W zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków inwestycyjnych w przypadku zaniechania inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna z siedzibą w X (dalej „Spółka" lub „Wnioskodawca”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Co do zasady Spółka wykonuje usługi budowlane na rzecz klientów zewnętrznych. Na przestrzeni lat Spółka zrealizowała ponad 1200 inwestycji budowlanych, zarówno w Polsce, jak i za granicą. W samym tylko mieście X tytułem przykładu wymienić należy (…). Jako generalny wykonawca Spółka realizuje także szereg inwestycji budowlanych w całej Polsce, wśród których znajdują się budynki użyteczności publicznej, budynki biurowe, hotele, a także obiekty należące do budownictwa mieszkalnego oraz budownictwa przemysłowego.

Spółka jest właścicielem gruntów budowlanych położonych w mieście X, na których możliwe jest przeprowadzenie inwestycji o charakterze usługowo-mieszkalnym. Realizując strategię rozwoju, postanowiła zrealizować inwestycję budowlaną we własnym zakresie (na potrzeby własne tj. celem późniejszej sprzedaży mieszkań i wynajęcia lub sprzedaży wybudowanych lokali użytkowych). Ukończenie takiego przedsięwzięcia wiązałoby się z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz przychodów z wynajmowania lub sprzedaży lokali użytkowych.

W przeszłości Spółka rozpoczęła inwestycję budowlaną polegającą na budowie zespołu usługowo-mieszkaniowego składającego się z budynków (budynek A i budynek B), garaży podziemnych z wewnętrznymi instalacjami (wodno-kanalizacyjną, gazową, ogrzewania, elektrycznymi, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji) oraz infrastrukturą techniczną obejmującą m.in. drogi wewnętrzne, ciągi piesze wraz z oświetleniem terenu oraz budową linii kablowej SN, stacji trafo - wbudowanej, linii kablowej NN i sieci ciepłowniczej (dalej „Inwestycja” ). Inwestycja również była inwestycją własną Spółki tj. realizowaną na należących do niej gruntach.

W dniu 12 czerwca 2008 r. Prezydent Miasta X zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę (dalej ..Pozwolenie”). Projekt budowlany Inwestycji przygotowany został zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego przez Radę Miasta na podstawie uchwały z dnia 28 czerwca 2006 r. (dalej „MPZP 2006”).

Inwestycja została wykazana w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej jako roboty w toku i wykazywana w aktywach bilansu w pozycji B.I 2 półprodukty i produkty w toku. W kolejnych latach Spółka ponosiła szereg wydatków związanych z planowaniem Inwestycji oraz przygotowaniem terenu pod jej przeprowadzenie. Wydatki te były księgowane na odrębnych kontach związanych wyłącznie z Inwestycją. Do wydatków związanych z Inwestycją zaliczono m.in.:

- opłatę za sporządzenie dokumentacji projektowej (dalej „Projekt Budowlany”);

- wydatki na przeprowadzenie prac przygotowawczych, m.in. naprawę bramy, prace demontażowe, wyburzanie budynku;

- wydatki na zakup materiałów, np. zawiasy, kłódki, taśmy, tablice ostrzegawcze, rękawice, agregat, kaski;

- wydatki związane z wykonaniem usług takich jak: transport, wywóz odpadów, budowlanych, opracowania biznes planu, analizy opłacalności, itp.;

- opłaty za wycinkę drzew;

- koszty energii elektrycznej;

- koszty zatrudnienia pracowników związanych z realizacją Inwestycji;

- dalej: „Wydatki”.

Spółka nie zaliczała poniesionych Wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki zostały poniesione w sposób definitywny. Doszło też do wyodrębnienia Wydatków w księgach. Wydatki nie obejmowały kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, które podlegałyby wyłączeniu z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Poza podjęciem prac przygotowawczych i projektowych Wnioskodawca nie przystąpił jednak do faktycznego rozpoczęcia prac dotyczących Inwestycji - tj. nie rozpoczęto budowy zespołu budynków. Po otrzymaniu Pozwolenia Spółka koncentrowała się na innym obszarze swojej aktywności biznesowej tj. świadczeniu usług budowlanych na rzecz klientów zewnętrznych. Plan polegający na realizacji Inwestycji był przesuwany w czasie.

Obecnie Wnioskodawca postanowił powrócić do koncepcji budowy i sprzedaży mieszkań, ale z przeprowadzanych analiz wynika, że realizacja Inwestycji, zgodnie z pierwotnie opracowanym projektem, nie byłaby optymalna pod względem biznesowym.

Projekt Budowlany został przygotowany w 2008 r. w oparciu o wytyczne i założenia wynikające z obowiązującego w tym czasie MPZP 2006. Obszar, na którym zaplanowano przeprowadzenie Inwestycji, nie jest aktualnie objęty postanowieniami MPZP 2006. W dniu 13 stycznia 2021 r. Rada Miasta X uchwaliła nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP 2021”), który pod wieloma istotnymi względami różni się od MPZP 2006, będącego podstawą do stworzenia Projektu Budowlanego.

Projekt Budowlany nie wykorzystuje wszystkich możliwości obowiązującego MPZP 2021 w zakresie wysokości budynku, ilości oraz charakteru kondygnacji.

Należy przykładowo zwrócić uwagę na to, że - zgodnie z obowiązującym MPZP 2021 - na przedmiotowym obszarze można realizować zabudowę do wysokości 25 m. MPZP 2006 oraz Projekt Budowlany przewidywały wysokość zabudowy jedynie do 18,5 m (co umożliwiało wzniesienie budynków o sześciu kondygnacjach naziemnych). Zgodnie z MPZP 2021 Spółka ma możliwość wybudowania budynków o ośmiu kondygnacjach naziemnych.

Ponadto, Projekt Budowlany przewiduje utworzenie tylko czterech kondygnacji mieszkalnych. Z kolei MPZP 2021 pozwala na realizacją budynków posiadających siedem lub osiem kondygnacji o charakterze mieszkalnym - w zależności od przeznaczenia parteru. Realizując budynek ośmiokondygnacyjny Spółka może wybudować dodatkowe kondygnacje przy tych samych kosztach: gruntu, przygotowania inwestycji, realizacji dróg, infrastruktury technicznej, robót ziemnych i fundamentowych, dachu, nakładów na sprzedaż i innych.

Ponadto, z uwagi na zbyt niski współczynnik ilości miejsc postojowych w stosunku do ilości lokali mieszkalnych (tj. dla budynku A - 0,64 oraz dla budynku B - 0,77), Projekt Budowlany jest niezgodny z obowiązującym MPZP 2021. Wymagany obecnie współczynnik ilości miejsc postojowych w stosunku do ilości lokali mieszkalnych wynosi 1,2.

Zgodnie z założeniami Projektu Budowlanego budynki wchodzące w skład Inwestycji miały zostać pokryte dachem żwirowym. MPZP 2021 wymaga jednak, by ponad lokalami mieszkalnymi umieszczone zostało pokrycie o charakterze zielonym.

Współczynnik przenikania ciepła dla przegród pionowych i poziomych został zaprojektowany zgodnie z warunkami technicznymi obowiązującymi w czasie procedowania decyzji pozwolenia na budowę dla Inwestycji, tj. w 2008 r. Projekt Budowlany nie spełnia obowiązujących obecnie warunków technicznych w tym zakresie.

W Projekcie Budowlanym przewidziano także balkony i loggie o szerokości 1,23 m (dla galerii loggii od wewnętrznego dziedzińca szerokość wynosi 1,34 m). Biorąc pod uwagę obecne standardy budowlane szerokość ta jest zbyt mała. W nowoczesnym budownictwie mieszkaniowym projektuje się aktualnie bardziej przestrzenne części zewnętrzne lokali mieszkalnych takie jak balkony i loggie. Rozwiązanie to wpisuje się w oczekiwania nabywców mieszkań, którzy w ostatnim czasie, w związku z pandemią COVID- 19, stosują powszechnie model pracy zdalnej i cenią sobie przestrzeń w mieszkaniu, które stanowi dla nich także miejsce pracy.

Podsumowując, Projekt Budowlany nie jest dostosowany do obecnie obowiązującego MPZP 2021 i nie wykorzystuje w maksymalny sposób możliwości kształtowania zabudowy kubaturowej w nim zawartych. Odbiega on od możliwości kształtowania zabudowy zawartych w MPZP 2021 w takim stopniu, że nie ma możliwości jego dostosowania poprzez zmianę projektową. Zasadne staje się sporządzenie nowego opracowania projektowego, poprzedzonego dokonaniem stosownej analizy (pracami przedprojektowymi).

Zarówno Projekt Budowlany jak i Pozwolenie dotyczą zatem budowy, której dalsza realizacja byłaby nieefektywna pod względem ekonomicznym. Dostosowanie Inwestycji do wymogów przewidzianych w MPZP 2021 oraz obecnie obowiązujących standardów budowlanych wiązałoby się z poniesieniem przez Wnioskodawcę dodatkowych wydatków, w tym związanych z przeprowadzeniem nowych prac projektowych.

Niezgodność elementów Projektu Budowlanego z MPZP 2021 oraz zalecenie wygaszenia Pozwolenia zostały przedstawione w Rekomendacjach dla Zarządu Spółki (dalej „Rekomendacje”) przygotowanych przez architekta posiadającego specjalistyczną wiedzę i wykształcenie w przedmiocie projektowania i realizacji inwestycji budowlanych.

Po zapoznaniu się z Rekomendacjami Zarząd podjął uchwałę o rozpoczęciu czynności mających na celu doprowadzenie do podjęcia uchwały o ostatecznym zaniechaniu Inwestycji (dalej: „Uchwała Przygotowawcza”). Przed podjęciem ostatecznej uchwały o likwidacji Inwestycji należy bowiem podjąć szereg kroków faktycznych i prawnych takich jak np.:

·przygotowanie opisów robót wykonywanych w ramach Inwestycji,

·przygotowanie i złożenie stosownej dokumentacji do Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta X wnioskującej o decyzję stwierdzającą wygaszenie Pozwolenia,

·przeprowadzenie inwentaryzacji Wydatków o charakterze rzeczowym.

Na mocy Uchwały Przygotowawczej powołana została komisja likwidacyjna (dalej: „Komisja Likwidacyjna”), do zadań której należy przeprowadzenie ww. czynności.

Komisja Likwidacyjna zobowiązana została również do przygotowania raportu dla Zarządu z przeprowadzonych czynności po ich zakończeniu. Zapoznanie się z raportem Komisji Likwidacyjnej umożliwi podjęcie uchwały o całkowitej, definitywnej i trwałej likwidacji Inwestycji (dalej: „Uchwała o Likwidacji”).

Na podstawie Uchwały o Likwidacji Inwestycja zostanie wykreślona z ewidencji rachunkowej. Podjęciu Uchwały o Likwidacji towarzyszyć będzie sporządzenie protokołu likwidacyjnego.

Jeśli po przeprowadzeniu inwentaryzacji Wydatków o charakterze rzeczowym okaże się, że Spółka nadal posiada je w swoim wyposażeniu, komisyjnie przeprowadzona zostanie ich fizyczna likwidacja. W takim przypadku Komisja Likwidacyjna sporządzi odpowiedni protokół z przeprowadzenia fizycznej likwidacji.

Należy zaznaczyć, że decyzja o likwidacji Inwestycji związana jest także z planem przeprowadzenia przez Spółkę nowej inwestycji budowlanej, która (podobnie jak Inwestycja) ma polegać na budowie budynków usługowo-mieszkalnych (dalej „Nowa Inwestycja”). Po zakończeniu Nowej Inwestycji Spółka planuje osiągać przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmu lub sprzedaży lokali usługowych. Dla celów przeprowadzenia Nowej Inwestycji sporządzona została odrębna dokumentacja projektowa (dalej „Nowy Projekt”).

Nowy Projekt zakłada realizację Nowej Inwestycji z wykorzystaniem działki drogowej, która objęta jest Pozwoleniem dotyczącym Inwestycji w zakresie infrastruktury. Oznacza to, że uzyskanie decyzji obejmującej pozwolenie na budowę Nowej Inwestycji jest niemożliwe dopóki działka drogowa objęta jest Pozwoleniem. Zgodnie ze stanowiskiem Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta X wynikającym z regulacji prawa budowlanego, nie jest możliwe uzyskanie dwóch niezależnych decyzji obejmujących pozwolenie na budowę dla tej samej działki.

Spółka pragnie wyjaśnić, że zgodnie z Nowym Projektem dla potrzeb realizacji Nowej Inwestycji wykorzystana zostanie wyłącznie działka o charakterze drogowym tj. Nowa Inwestycja będzie zrealizowana w bezpośrednim sąsiedztwie Inwestycji, która ma zostać zlikwidowana. Wzniesienie budynków w ramach Nowej Inwestycji nie jest zaplanowane na terenie, na którym przeprowadzona miała zostać Inwestycja. Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka prosi zatem o założenie, że efekty prac przygotowawczych dla Inwestycji nie zostaną wykorzystane przy Nowej Inwestycji.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest zainteresowany ustaleniem skutków podatkowych opisanego zdarzenia w sposób kompleksowy. W związku z tym oprócz przedmiotowego wniosku składa on odrębnie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Oba wnioski dotyczą tego samego zdarzenia.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie zadane w punkcie 1:

2.W którym momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów? W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on uprawniony do zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia Uchwały o Likwidacji przez Zarząd?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia Wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu podjęcia Uchwały o Likwidacji.

Łączne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wobec powyższego aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przy chodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należy z kolei ustalić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W zależności od jego charakteru może być to bezpośredni lub pośredni związek danych kosztów z przychodami, przy czym w odniesieniu do niektórych kosztów Ustawa CIT zawiera przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f Ustawy CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Przepis ten wskazuje wprost, że koszty zaniechanej inwestycji są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W Ustawie CIT nie przewidziano przy tym definicji legalnej „kosztów zaniechanej inwestycji”.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest jednak konieczne, aby faktycznie doszło do uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodu, gdy realizuje cel wskazany wart. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1057/18, cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Stosownie natomiast do wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 577/18, przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów.

Z użytego w treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT zwrotu „w celu” wywodzi się, że poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów i pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ma bowiem wątpliwości, że ponosząc Wydatki związane z zaprojektowaniem i przygotowaniem Inwestycji, Spółka mogła oczekiwać, że w przyszłości - po zrealizowaniu Inwestycji - będzie mogła uzyskać przychody m.in. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmowania lub sprzedaży lokali użytkowych.

Analizując sytuację Spółki warto też zwrócić uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 658/19, zgodnie z którym ocena celowości wydatku, czyli jego zdolności do wytworzenia przychodu jest pewną prognozą. Jak zauważył WSA w Bydgoszczy, decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka i nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. O zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment jego dokonania. Organ podatkowy

powinien więc oceniać celowość działań podatnika, mając na względzie warunki i czas ich podejmowania. Zdaniem WSA w Bydgoszczy kryterium racjonalności działań podatnika, który poniósł wydatek z myślą o osiągnięciu przychodu, podlega ocenie organów podatkowych, nie mogą one jednak w tej ocenie zastępować podatnika i decydować o tym, co jest bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy. O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej i o tym, co jest celowe, decyduje podatnik i to do niego należą ocena oraz wybór sposobów działania, bez ingerencji organu podatkowego. Z punktu widzenia wniosków zawartych w powyższym wyroku poniesione przez Spółkę Wydatki spełniają przesłanki uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, dalej „UoR”). I tak, jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, poprzez środki trwałe w budowie należy rozumieć zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Przez zaniechanie inwestycji rozumie się trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 15).

Stosownie do przywołanego wyżej art. 15 ust. 4f Ustawy CIT wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach, tj. z chwilą sprzedaży albo zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z wykładnią językową zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”. Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego, należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest

·zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją oraz

·podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi działań mających na celu dalszą realizację Inwestycji oraz planuje podjęcie decyzji o definitywnym zaniechaniu Inwestycji z powodu braku biznesowego uzasadnienia jej kontynuacji. Ze względu na znaczny upływ czasu od momentu rozpoczęcia Inwestycji doszło do zmiany sytuacji ekonomicznej i branżowej, w wyniku której dalsza realizacja Inwestycji utraciła zasadność ekonomiczną. W tym czasie:

- przestał obowiązywać MPZP 2006, według którego przygotowany został Projekt Budowlany i na podstawie którego wy dane zostało Pozwolenie,

- uchwalono MPZP 2021 zawierający w wielu kwestiach odmienne regulacje planistyczne w stosunku do MPZP 2006,

- Projekt Budowlany w pewnych aspektach stał się nieaktualny ze względu na niezgodność jego elementów z MPZP 2021,

- doszło do zmiany standardów konstrukcyjnych i budowlanych, w tym wytycznych technicznych w zakresie współczynnika przenikania ciepła oraz wymiarów elementów zewnętrznych lokali mieszkalnych takich jak balkony i loggie,

- pojawiły się nowe technologie oraz rozwiązania techniczne i budowlane obecnie powszechnie wykorzystywane przy realizacji inwestycji budowlanych,

- zmieniły się standardy dotyczące materiałów budowlanych używanych do wznoszenia budynków,

- Projekt Budowlany w pewnych aspektach stał się nieaktualny ze względu na przewidziane w nim rozwiązania architektoniczne i konstrukcyjne, które nie są obecnie stosowane w nowoczesnym budownictwie usługowo-mieszkaniowym.

Wobec powyższego dalsza realizacja Inwestycji w dotychczasowym kształcie stała się nieuzasadniona. Jak wynika z opinii specjalisty wyrażonej w Rekomendacjach, Projekt Budowlany odbiega od możliwości kształtowania zabudowy zawartych w MPZP 2021 w takim stopniu, że nie ma możliwości jego dostosowania poprzez zmianę projektową. Tym samym jedynym zasadnym rozwiązaniem jest podjęcie decyzji o definitywnym zaniechaniu Inwestycji.

Ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej, zaniechanie kontynuacji Inwestycji prowadzi do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy na niezmienionym poziomie poprzez rezygnację z nieopłacalnej działalności. W związku z zaistniałym faktem Spółka planuje poddać Inwestycję w stan likwidacji z dniem podjęcia przez Zarząd Uchwały o Likwidacji.

Jednocześnie raz jeszcze należy podkreślić, że poniesienie Wydatków przypisanych do Inwestycji miało bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Inwestycja wpisywała się w profil działalności Spółki. Wydatki z nią związane pozostawały w związku przyczynowym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością operacyjną i planami rozwoju gospodarczego. Rezygnacja z dalszego prowadzenia Inwestycji nie wynika ze zmiany rodzaju działalności przez Spółkę. Zaniechanie Inwestycji wynika z przyczyn ekonomicznych, tj. zmiany sytuacji biznesowej, warunków branżowych i regulacji planistycznych. Wydatki alokowane do wartości Inwestycji nie obejmują kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, które podlegałyby wyłączeniu z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej, zaniechanie kontynuacji nieopłacalnych inwestycji to sytuacja, która prowadzi do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów na niezmienionym poziomie poprzez rezygnację z działalności, która jest nieuzasadniona biznesowo.

W konsekwencji, w przypadku wdrożenia rozważanego scenariusza, zgodnie z którym Wnioskodawca na podstawie Uchwały o Likwidacji podejmie decyzję o definitywnym i trwałym zaprzestaniu prowadzenia Inwestycji, spełnione zostaną wszelkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4f Ustawy CIT. Spółka będzie zatem uprawniona do zaliczenia Wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT. Przepis ten dotyczy bowiem strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wytworzenia środków trwałych. Niezależnie jednak od tego, że art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT nie powinien znaleźć zastosowania, warto zaznaczyć, że Spółka nie dokonała zmiany działalności. Planowana likwidacja Inwestycji w żadnym wypadku nie wiąże się ze zmianą działalności Spółki - wręcz przeciwnie jest związana z chęcią podjęcia innego przedsięwzięcia budowlanego.

Jak stanowi art. 15 ust. 4f Ustawy CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Oznacza to, że wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach, tj. sprzedaży lub zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f Ustawy CIT co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji. Interpretacja tego przepisu powinna jednakże uwzględniać zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentów księgowych będą to przede wszystkim przepisy UoR określające terminy ich przechowywania, a w szczególności art. 74 ust. 2 UoR, zgodnie z którym:

·dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się co najmniej przez okres 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

·pozostałe dowody księgowe i sprawozdania, których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy - przechowuje się co najmniej przez okres 5 lat.

Wykładnia systemowa daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Pogląd ten został wyrażony przez NSA w uchwale wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12. W uchwale rozpatrywano problem likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, niemniej sens ekonomiczny jest ten sam jak w przypadku likwidacji zaniechanych inwestycji. Zgodnie z uchwałą pojęcie „likwidacji” nie oznacza tylko i wyłącznie fizycznej likwidacji środka trwałego, ale jest to również „wycofanie” (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach, opiniach itp. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji ojej zaniechaniu.

Wobec powyższego w sytuacji podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f Ustawy CIT pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentów.

Definitywność decyzji o zakończeniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydatki związane z zaniechaną Inwestycją powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Zarząd Uchwały o Likwidacji. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, w szczególności ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu.

Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. II FSK 1318/14, NSA wyjaśnił:

„Odnosząc się do rozumienia pojęcia «likwidacji» użytego w tym przepisie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd akcentowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym, iż pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji”.

Wobec utraty ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania realizacji Inwestycji - po przeprowadzeniu odpowiednich czynności przez Komisję Likwidacyjną - Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o trwałym zaniechaniu Inwestycji. Decyzja ta zostanie zawarta w Uchwale o Likwidacji przyjętej przez Zarząd Spółki. Podjęciu Uchwały o Likwidacji towarzyszyć będzie sporządzenie protokołu likwidacyjnego przez Komisję Likwidacyjną.

W przypadku wydatków o charakterze rzeczowym podnosi się, że mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f Ustawy CIT dopiero w dacie ich fizycznej likwidacji. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego większość Wydatków jakie Wnioskodawca poniósł w związku z Inwestycją ma charakter intelektualny i niematerialny, których fizyczne

zniszczenie byłoby nieracjonalne. W przypadku, gdy po przeprowadzeniu przez Komisję Likwidacyjną czynności inwentaryzacyjnych okaże się, że Spółka posiada nadal Wydatki o charakterze rzeczowym, Komisja Likwidacyjna dokona ich fizycznego zniszczenia, co zostanie potwierdzone w protokole fizycznej likwidacji.

W dacie podjęcia przez Zarząd Uchwały o Likwidacji wszystkie efekty poniesionych Wydatków posiadać będą zatem wyłącznie charakter intelektualny lub niematerialny. Decyzja o trwałym zaniechaniu Inwestycji poprzedzona będzie przeprowadzeniem wymaganych czynności likwidacyjnych przez Komisję Likwidacyjną. Podjęciu Uchwały o Likwidacji przez Zarząd Spółki towarzyszyć będzie sporządzenie protokołu likwidacyjnego.

Wobec powyższego wraz z podjęciem Uchwały o Likwidacji zostaną spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia Uchwały o Likwidacji przez Zarząd.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że wskazane we wniosku wydatki na zakup materiałów, mogą stanowić koszty zaniechanej inwestycji, w sytuacji, gdy zostały one zakupione wyłącznie na potrzeby tej inwestycji i zostały zużyte na jej potrzeby lub podlegać będą fizycznej likwidacji (nie będą mogły zostać wykorzystane na potrzeby innej inwestycji).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.