Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych).

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wymienione, na co wskazuje sformułowanie „do przychodów nie zalicza się”. Powyższy charakter regulacji oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, że pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT zachodzi relacja wyjątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Uwaga ta ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności polegającej na sprzedaży na rzecz podmiotów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą bonów uprawniających do skorzystania z pakietów, tzn. bonów uprawniających do późniejszego nabycia towarów i usług weterynaryjnych przez osoby fizyczne.

Bony będą udostępniane Klientom w formie elektronicznej na portalu internetowym, za pośrednictwem którego będzie prowadzona ich sprzedaż. Spółka dostarczać będzie Klientom Bony w zamian za z góry określone wynagrodzenie. Bony będą posiadały określony termin ważności (np. 12 miesięcy). Towary i usługi objęte Bonem będą mogły zostać nabyte i rozliczone w czasie obowiązywania Bonu, w terminach wybranych przez Użytkownika. Świadczenia nie będą miały charakteru cyklicznego lub odnawialnego. W momencie dostawy Bonu na rzecz Klienta nie będzie znane miejsce ani moment wykorzystania Bonu, łączna wartość świadczeń, jakie zostaną wykonane w ramach Bonu, wycena świadczeń, z których Użytkownik skorzysta, ani też łączna wartość świadczeń objętych poszczególnymi stawkami VAT wykonanych w ramach Bonu.

Wnioskodawca nie będzie placówką leczniczą dla zwierząt i nie będzie świadczył usług objętych Pakietami. Spółka w ogóle nie będzie uprawniona do świadczenia usług weterynaryjnych ze względu na brak spełnienia warunków formalnych do prowadzenia takiej działalności, określonych w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 r., poz. 24). Dostawcami towarów i usług objętych Bonami na rzecz Użytkowników będą wyłącznie Partnerzy, z którymi Wnioskodawca będzie się rozliczał w oparciu o zawarte umowy. Tym samym usługi będą świadczone, a towary będą dostarczane przez Partnerów w ich imieniu własnym i na ich własny rachunek. W ramach planowanej struktury, bezpośrednim świadczeniodawcą dla Użytkowników będą Partnerzy, tzn. Spółka będzie wyłącznie podmiotem zapewniającym instrument (w postaci Bonów) uprawniający do skorzystania ze świadczenia objętego Pakietem. Partnerzy będą jedynymi podmiotami ponoszącymi wobec Użytkowników odpowiedzialność z tytułu wyświadczonych usług oraz dostarczanych towarów. Tym samym Spółka nie będzie ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za towary dostarczone przez Partnerów lub niewykonanie/nienależyte wykonanie usługi przez Partnerów.

Zakup przez Użytkowników towarów i usług przy wykorzystaniu Bonów będzie każdorazowo dokumentowany przez Partnera. Po dokonanej dostawie towaru lub usługi rozliczonej z użyciem Bonu, na koncie danego Użytkownika w Portalu zostanie odnotowany fakt użycia Bonu, rodzaj usługi/towaru, które zostały rozliczone, dane Partnera i data rozliczenia. Partnerzy w ramach rozliczeń ze Spółką obciążać ją będą za usługi oraz towary nabyte przez Użytkowników z wykorzystaniem Bonów, przy zastosowaniu stawki (ceny) rozliczeniowej wynikającej z indywidualnej umowy rozliczeniowej między Wnioskodawcą a Partnerem. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnej formy marży od Partnerów w zakresie świadczonych przez nich usług lub dostarczanych przez nich towarów w przypadku, gdy Użytkownik dokona rozliczenia z użyciem Bonu.

W przypadku braku skorzystania przez Użytkownika z usług objętych Bonem lub w przypadku braku nabycia towarów objętych Bonem w terminie ważności Bonu, Użytkownik straci możliwość nabycia takich usług oraz towarów objętych Bonem. Jednocześnie Użytkownik nie będzie uprawniony do uzyskania zwrotu środków (lub ich części) dotyczących nabytego Bonu w zakresie, w jakim nie zostanie on wykorzystany. Bony nie będą mogły zostać wymienione przez Klientów/Użytkowników na pieniądze lub świadczenia inne niż towary i usługi wchodzące w skład Pakietu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w momencie dokonania sprzedaży Bonów przez Spółkę na rzecz Klientów dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Odnosząc się do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę. W związku z tym, co do zasady, przez „wykonanie usługi”, należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania.

Jak wskazano we wniosku, Spółka będzie sprzedawać na rzecz klientów bony uprawniające do skorzystania z usług weterynaryjnych, których sama nie będzie świadczyć. Zatem Spółkę z klientami będzie wiązać umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać kupującemu bon w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu internetowego, a kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty stanowiącej cenę zakupu bonu. Do czasu aktywacji bonu i jego przypisania do konkretnego zwierzęcia, będzie mógł on być swobodnie zbywany. Bon będzie upoważniał nabywcę do skorzystania z pakietów na nabycie towarów i usług weterynaryjnych. Jednak Wnioskodawca nie będzie świadczył usług objętych pakietem, a dostawcami towarów i usług w ramach pakietów nabytych na podstawie bonów wyemitowanych przez Wnioskodawcę będą partnerzy świadczący usługi weterynaryjne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży bonów za z góry określone wynagrodzenie. Przysporzenie będzie miało charakter definitywny, czyli bezzwrotny i trwale powiększający majątek Wnioskodawcy.

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu sprzedaży bonów zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w dniu wydania bonu lub uregulowania należności, w zależności od tego, która z tych czynności będzie pierwsza.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że w momencie dokonania sprzedaży bonów przez Spółkę na rzecz Klientów nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).