Skutków podatkowych wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład na dzień planowanej transakcji będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy transakcja przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP na gruncie ustawy o CIT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla ABC (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy DEF będzie kontynuowała zasady amortyzacji przyjęte przez ABC w odniesieniu do przejmowanych składników środków trwałych (pytanie przedstawione w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. - oznaczone jako nr 4);

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 4 i 19 kwietnia 2022 r. (wpływ 4 i 21 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: ABC Sp. z o.o. (dalej: ABC)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: DEF Sp. z o.o. (dalej: DEF)

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnianiach wniosku)

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „ABC”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) to spółka z Grupy Kapitałowej XYZ. Podstawowym przedmiotem działalności ABC jest:

- produkcja (…),

- produkcja (…),

- produkcja (…),

- dystrybucja i przesyłanie (…).

Działalność ABC zlokalizowana jest na rynkach lokalnych: (…). W (…) produkowane (…) sprzedawane jest E. Sp. z o.o., a produkowana (…)dla B. w (…) należącego do Grupy A. (…). Na terenie (…), oprócz ABC funkcjonuje w systemie (…) jeszcze jedno źródło (…), które należy do E. Sp. z o.o. – (…) przy (…).(…)tego źródła stanowi ok. 20% maksymalnego zapotrzebowania miejskiego systemu (…). Źródła w (…) są jedynymi dostawcami (…) systemowego na swoim terenie. Należąca do ABC (…) w (…) przy ulicy (…) produkuje (…), które dostarczane jest do systemu (…) należącego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „DEF”, „Zainteresowany”). Na terenie (…), oprócz stanowiącej własność ABC (…) przy ul. (…), funkcjonuje w systemie (…) jeszcze jedno źródło (…), które należy do DEF – (…) przy (…).(…)tego źródła stanowi ok. 50% maksymalnego zapotrzebowania miejskiego systemu (…).

ABC planuje wnieść aportem do podmiotu powiązanego – DEF zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w postaci E. w (…) przy ul. (…) (dalej: „Zakład”) w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym DEF.

Przedmiotem działalności DEF jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do (…). Miejska sieć (…)w (…) jest zasilana z dwóch ww. źródeł. Źródło zlokalizowane przy ulicy (…) na podstawie stosownego porozumienia i umowy zawartej z ABC jest całkowicie eksploatowane przez DEF. ABC sprzedaje (…) wytworzone w ww. lokalizacji DEF do celów dalszej dystrybucji i sprzedaży odbiorcom końcowym.

Celem przeniesienia ZCP do DEF jest uporządkowanie obecnej sytuacji i doprowadzenie do stanu, w którym aktywami (…) w (…) zarządzać będzie jedna Spółka Grupy Kapitałowej, tj. DEF.

DEF wraz z aktywami wytwórczymi – (…),(…) i infrastrukturą sieciową dołączyła do Grupy Kapitałowej XYZ w 2013 r. W 2014 r. do DEF przeniesiono ZCP Spółkę Akcyjną X w postaci przede wszystkim pracowników Spółki i umowy o gwarantowanym poziomie standardu świadczenia usług (dalej: „umowa SLA”) na obsługę wcześniej sprzedanego do ABC majątku Spółki Akcyjnej X.

Aktualnie stosowane rozwiązanie wymaga zmiany z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia biznesowego nie jest to rozwiązanie optymalne biorąc pod uwagę sprawność zarządzania majątkiem i efektywność produkcji (…). Planowane przedsięwzięcie pozwoli przede wszystkim uniknąć dalszego rozdzielania funkcji eksploatacji od zarządzania majątkiem.

Dnia 28 lutego 2014 r. ABC zawarło z DEF umowę SLA, której przedmiotem jest świadczenie przez DEF usług w następujących obszarach:

a)wytwarzanie (…),

b)wykonywanie zabiegów eksploatacyjnych,

c)usuwanie awarii i usterek,

d)wystawianie faktur sprzedaży w systemie księgowym ABC i wysyłanie do odbiorców oraz ewidencja sprzedaży poprzez kasę fiskalną,

e)prowadzenie rejestru dokumentów dotyczących realizowanych usług w systemie (…) – kancelaria (…),

f)uczestnictwo w zespołach spisowych podczas inwentaryzacji ABC,

g)administrowanie nieruchomościami ABC w miejscu świadczenia usług, w tym sprawy związane m.in. z najem i dzierżawą, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków do kanalizacji, wywozem odpadów komunalnych,

h)wnioskowanie o likwidację składników majątku ABC związanych ze świadczeniem usług,

i)terminowe przekazywanie rzetelnych danych do planów ekonomiczno-finansowych, remontowych i inwestycyjnych,

j)terminowe przekazywanie rzetelnych danych do wniosków taryfowych, dotyczących wypełnienia wniosków w podatku akcyzowym ABC (np. dot. (…)),

k)przekazywanie wszelkich innych informacji, danych dotyczących realizacji umowy wymaganych przez ABC w możliwych do realizacji i uzgodnionych terminach.

Na dzień planowanej transakcji do ZCP w postaci Zakładu przypisane będą następujące elementy:

1.prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Zakładu, w tym środki trwałe i wyposażenie;

2.prawo własności nieruchomości – budynków i gruntów oraz budowli związanych z działalnością Zakładu;

3.prawo wieczystego użytkowania gruntów przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Zakładu;

4.prawa z umów dotyczących działalności Zakładu, w tym m.in. prawa z umów handlowych – na sprzedaż (…), zakup surowców;

5.prawa własności intelektualnej, w tym dokumentacja techniczna;

6.prawa wynikające z decyzji administracyjnych, zezwoleń i pozwoleń związanych z funkcjonowaniem Zakładu, które w ramach obowiązującego prawa mogą być przedmiotem obrotu;

7.księgi i dokumenty (w tym archiwalne) związane wyłącznie ze składnikami Zakładu oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące Zakładu.

Natomiast nie zostaną alokowane środki pieniężne w walucie polskiej lub obcej, prawa na mocy umów ubezpieczenia lub polis ubezpieczeniowych wykupionych przez ABC lub na jej rzecz, a także zobowiązania z tytułu podatku CIT i VAT, gdyż dotyczą całej działalności ABC i są niezbywalne.

Koncesja na wytwarzanie (…) oraz koncesja na wytwarzanie (…) wydawane są na konkretne przedsiębiorstwo, a nie na instalację, więc nie przejdą na DEF. Po zmianie właściciela instalacji, ABC złoży wniosek o zmianę swoich koncesji, a DEF wystąpi z wnioskiem o udzielenie koncesji w związku z przejęciem Zakładu.

W przypadku planowanego przekazania zespołu składników przez ABC do DEF brak jest pracowników etatowych. Jednocześnie należy podkreślić, że w ramach przedsiębiorstwa ABC brak jest osób zatrudnionych, które w ramach obowiązków służbowych świadczyłyby pracę przy instalacjach i składnikach materialnych, które mają podlegać przeniesieniu na DEF, ponieważ obsługa Zakładu aktualnie prowadzona jest przez DEF na podstawie umowy SLA zawartej w tym celu. Innymi słowy to podmiot przejmujący zapewnia personel do obsługi instalacji.

Dla Zakładu zostały opracowane cele bieżące jak również długoterminowe.

Zakład został wyodrębniony w strukturze ABC jako Wydział (…), nad którym ogólny nadzór sprawuje wiceprezes ABC. Szczególny nadzór nad Wydziałem sprawuje Dyrektor ds. Eksploatacji.

ABC Uchwałą nr 1 (…) z dnia (…) r. przyjęła do stosowania politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe zasady rachunkowości obejmują działalność Zakładu.

W ABC ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym X na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Zakładu. W oparciu o umowy związane z Zakładem możliwe jest przypisanie do ZCP należności i zobowiązań, które są nierozerwalnie związane z jej działalnością. ABC na dzień planowanej transakcji będzie w stanie sporządzić dla Zakładu rachunek zysków i strat oraz bilans.

W uzupełnieniach wskazaliście Państwo:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej: „Zakład został wyodrębniony w strukturze ABC jako Wydział (…), nad którym ogólny nadzór sprawuje wiceprezes ABC. Szczególny nadzór nad Wydziałem sprawuje Dyrektor ds. Eksploatacji”. ABC dokonało zatem formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu, tj. Wydziału (…) w swojej strukturze na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego: „ABC Uchwałą nr 1 (…) z dnia (…) r. przyjęła do stosowania politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe zasady rachunkowości obejmują działalność Zakładu. W ABC ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym X na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Zakładu. W oparciu o umowy związane z Zakładem możliwe jest przypisanie należności i zobowiązań, które są nierozerwalnie związane z działalnością do ZCP. Wnioskodawca na dzień planowanej transakcji będzie w stanie sporządzać dla Zakładu rachunek zysków i strat oraz bilans”.

Działalność Zakładu w (…) w przedsiębiorstwie ABC funkcjonuje odrębnie od pozostałej jego działalności. ABC posiada również „zakłady” w innych lokalizacjach, co również zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Ponadto, Zakład posiada wszystkie niezbędne składniki majątkowe, technologiczne oraz wymagane prawem pozwolenia branżowe w zakresie w jakim są przyznawane instalacjom, a nie spółce. Kompletność technologiczna i prawno-regulacyjna pozwala stwierdzić, że instalacja stanowi niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze w takim samym zakresie, jak obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ABC.

Na pytanie organu nr 4 „Czy na bazie nabytych składników DEF będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim była prowadzona przez ABC (Zbywcę)?” Wskazaliście Państwo: Tak, w Zakładzie będzie kontynuowana działalność gospodarcza polegająca na produkcji (…).

Zespół składników będących przedmiotem transakcji umożliwi DEF prowadzenie działalności dotychczas prowadzonej w ABC. Przedmiotowy zestaw składników planowanej transakcji stanowi odrębną, kompletną, całkowitą i niezależną od innych instalację wytwarzania (…) i (…). Dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności tej instalacji nie będzie wymagać zaangażowania dodatkowych składników majątku, niebędących przedmiotem analizowanej transakcji. Kontynuacja dotychczasowej działalności nie będzie wymagać od przedsiębiorstwa przejmującego działań prawnych w zakresie uzyskania pozwoleń do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozwolenia branżowe i środowiskowe wydawane są na daną instalację i ze strony DEF jedynym wymaganym działaniem będzie wystąpienie do właściwych organów administracji z wnioskiem o zmianę podmiotu prowadzącego instalację. Wyjątek stanowią koncesje na wytwarzanie (…) oraz na wytwarzanie (…), które są przypisane do spółki, a nie do instalacji, więc zarówno ABC jak i DEF będą zobowiązane do aktualizacji swoich koncesji, a w przypadku DEF również do uzyskania nowej koncesji na wytwarzanie (…), co również zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Na pytanie Organu nr 6 „Czy DEF Sp. z o.o.  (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT? ”udzieliliście Państwo następującej odpowiedzi: Tak, co wynika z udzielonej odpowiedzi w pkt 4.

Na pytanie nr 7 „Czy w zespole składników majątkowych mającym być przedmiotem transakcji, po wyłączeniu opisanych składników, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez ABC (Zbywcę)?” udzieliliście Państwo następującej odpowiedzi: Tak, zespół składników majątkowych mający być przedmiotem transakcji, zostanie wyłączony i przekazany w sposób zachowujący obecne związki funkcjonalne pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, umożliwiając tym samym kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. Tak jak to opisano powyżej przedmiotowy zestaw składników planowanej transakcji stanowi odrębną, kompletną, całkowitą i niezależną od innych instalację wytwarzania (…) i (…), funkcjonującą (…) i jako taki zostanie wydzielony i przekazany DEF z pełnym zachowaniem swojej dotychczasowej funkcjonalności.

Dodatkowo wskazaliście Państwo, że DEF - spółka otrzymująca wkład w postaci składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatkowych przyjmie wartości wynikające z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład tj. ABC.

Pytania

1.Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład na dzień planowanej transakcji będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy transakcja przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP na gruncie ustawy o CIT w formie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla ABC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3.Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy DEF będzie kontynuowała zasady amortyzacji przyjęte przez ABC w odniesieniu do przejmowanych składników środków trwałych? (pytanie przedstawione w piśmie z 4 kwietnia 2022 r. - oznaczone jako nr 4)

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że na dzień planowanej transakcji wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Zakład będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

2.Zdaniem Wnioskodawcy transakcja przeniesienia własności zespołu składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla ABC na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

3.DEF jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuowała zasady amortyzacji przyjęte przez ABC w odniesieniu do przejmowanych składników majątku trwałego zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Ustawa o CIT oraz ustawa o VAT wprowadziły legalną definicję ZCP na potrzeby podatkowe.

Definicje przewidziane dla obu ustaw podatkowych są ze sobą zbieżne i zgodnie z ich brzmieniem - „ilekroć mowa w ustawie o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…)).

Analiza najnowszego orzecznictwa pozwala zauważyć, iż z podatkowego punktu widzenia, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinien spełniać następujące warunki:

-musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania w sposób samodzielny.

Brak zaistnienia którejkolwiek z wymienionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za ZCP.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie ZCP należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użycie w powoływanym przepisie sformułowania „w szczególności” sugeruje, iż powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy zwrócić również uwagę, iż powyższe wyliczenie nie wskazuje zobowiązań jako elementu koniecznego dla zaistnienia przedsiębiorstwa. Zobowiązania stanowią natomiast jeden ze składników ZCP, stosownie do definicji podatkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w przypadku gdy do przenoszonego zespołu aktywów nie można przypisać zobowiązań, ponieważ brak jest takich, które pozostają w związku przyczynowym z przenoszonymi aktywami, nie przekreśla to uznania takiego zespołu za ZCP.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku wydanym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przez NSA dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14:

„W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Taki sam pogląd został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK: „W związku ze sprzedażą ZCP do Sp.k. zostaną również wniesione zobowiązania. W opinii Zainteresowanych, dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.”

Organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości stwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika.

Zdecydowana większość zobowiązań związanych funkcjonalnie z Zakładem powstaje na mocy umowy SLA z dnia (…) r., której wykonawcą jest DEF. Zobowiązania te, jako ściśle związane z działalnością przenoszonego zespołu składników, w sposób naturalny wygasną w wyniku konfuzji, tj. skutkiem połączenia w jednym podmiocie (DEF) praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. Pozostałe zobowiązania stanowią marginalny element wyodrębnianego przedsiębiorstwa.

W związku z aportem ZCP nie zostanie wniesiona wierzytelność wynikająca z umowy dotyczącej sprzedaży (…), gdyż to DEF jest jedynym odbiorcą (…). Pozostałe kluczowe umowy związane z działalnością Zakładu oraz prawa i obowiązki z nich wynikające zostaną przeniesione na DEF.

Podstawowym wymogiem, aby zakwalifikować zespół składników majątkowych jako ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

ZCP tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Elementami tworzącymi zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zasoby osobowe. NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19 stwierdził, że „Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny się składać aktywa trwale i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Nie ulega wątpliwości, że na Zakład na dzień planowanej transakcji będą składać się składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie i organizacyjnie związane z prowadzoną działalnością. Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, do części składowych, wydzielonych w Zakładzie będą należeć:

1.prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Zakładu, w tym środki trwałe i wyposażenie;

2.prawo własności nieruchomości – budynków i gruntów oraz budowli związanych z działalnością Zakładu;

3.prawo wieczystego użytkowania gruntów przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności Zakładu;

4.prawa z umów dotyczących działalności Zakładu, w tym m.in. prawa z umów handlowych – na sprzedaż (…), zakup surowców;

5.prawa własności intelektualnej, w tym dokumentacja techniczna;

6.prawa wynikające z decyzji administracyjnych, koncesji i pozwoleń związanych z funkcjonowaniem Zakładu, które w ramach obowiązującego prawa mogą być przedmiotem obrotu;

7.księgi i dokumenty (w tym archiwalne) związane wyłącznie ze składnikami Zakładu oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczące Zakładu.

Jak wynika z wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17: „Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do wniosku, że zbycie masy majątkowej zdolnej do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębnionej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu outsourcować, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Gl 603/15 uznał, że: „Sąd nie podzielił także poglądu organu interpretacyjnego odnośnie braku wyodrębnienia funkcjonalnego. Według organu świadczyć ma o tym fakt, iż planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali „wyodrębnieni” ze struktury wydziałów produkcyjnych już wcześniej i na dzień wniesienia aportu świadczą pracę na rzecz Spółki zależnej. Tym samym, wnoszone aportem wydziały produkcyjne pozbawione zostaną zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki zależnej, do której aport jest wnoszony będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

To stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe. Z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu – co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 23¹ Kodeksu pracy przeszli do Spółki zależnej. Z treści tego przepisu wynika, że: „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5”.Wnioskodawca wskazał, że w wypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy pracownicy z mocy prawa przeszliby co do zasady powrotnie do wnioskodawcy, jednakże strony transakcji uzgodnią, że pracownicy ci pozostaną w dalszym ciągu pracownikami Spółki zależnej.”

W konsekwencji powyższego uznać należy, że o ile sądy wskazują, że czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, o tyle przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za ZCP.

Z kolei, brak przeniesienia środków pieniężnych i praw z zawartych polis ubezpieczeniowych dotyczących całości działalności ABC nie powinien wpłynąć negatywnie na spełnienie definicji podatkowej ZCP, gdyż elementy te nie są bezpośrednio przypisane do Zakładu. Co więcej, nie odbiera to możliwości jej samodzielnego funkcjonowania.

Natomiast brak wydzielenia zobowiązań w zakresie podatków VAT i CIT również nie stoi w sprzeczności z definicją ZCP, ponieważ zgodnie z konstrukcją zobowiązań podatkowych ciążą one na konkretnym podatniku i co do zasady nie przechodzą na następców lub osoby trzecie bez wyraźnie wskazanej w przepisach sukcesji prawno-podatkowej.

Koncesja na wytwarzanie (…) oraz koncesja na wytwarzanie (…) wydawane są na konkretne przedsiębiorstwo, a nie na instalację. Po zmianie właściciela instalacji, ABC złoży wniosek o zmianę swoich koncesji, a DEF wystąpi z wnioskiem o udzielenie koncesji w związku z przejęciem Zakładu.

Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowić będą zespół, tj. będą wyodrębnione w strukturze ABC i będą stanowić zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem (…) i (…). W konsekwencji spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS: „Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.”

Kolejnym warunkiem jest więc wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno oto zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.organizacyjnej,

2.finansowej,

3.funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, pion itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, choć nie jest to wymóg niezbędny, jeżeli samodzielność jest widoczna w strukturze całego przedsiębiorstwa. Samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Równie ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-473/13-4/JK: „(...) wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy podkreślają, iż ABC dokonało formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu, tj. Wydziału (…) w swojej strukturze na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład w istniejącym przedsiębiorstwie ABC został spełniony.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest szeroko i nie ogranicza się jedynie do przypadków samodzielności finansowej, ale również sytuacji, w której poprzez właściwą ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Potwierdza to wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/10: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.”

Jak wskazali Wnioskodawcy w opisie zdarzenia przyszłego, ABC ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym X na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Zakładu, a zatem ABC dla wydzielanego zespołu składników odrębnie ewidencjonuje konta wynikowe.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do Zakładu w ramach struktury firmy. Należności i zobowiązania, które są nierozwiązalnie związane z działalnością ZCP zostaną wydzielone na podstawie umów.

ABC na dzień planowanej transakcji będzie zatem w stanie sporządzać dla Zakładu rachunek zysków i strat oraz bilans.

W ocenie Wnioskodawców w odniesieniu do zespołu składników będącego przedmiotem zapytania spełniony zostanie zatem również warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie ABC.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s.35).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Działalność Zakładu w (…) w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jest prowadzona odrębnie od pozostałej jego działalności. ABC posiada również (…) w innych lokalizacjach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców Zakład spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie ABC, gdyż stanowi zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy podkreślić, ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Innymi słowy, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby część mienia przedsiębiorstwa po jej wyodrębnieniu była w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niej zadania gospodarcze.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17: „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 został wyrażony następujący pogląd: „Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Analizę definicji ZCP warto również poszerzyć o wyjaśnienia poczynione w ramach orzecznictwa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP była bowiem niejednokrotnie przedmiotem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever, sygn. C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 (art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej („VI Dyrektywa”): ujednolicona podstawa wymiaru podatku – jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”)) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Dla Zakładu zostały opracowane cele bieżące i długoterminowe. Z uwagi na fakt, iż posiada on również własne zasoby majątkowe, tym samym posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy na rynku (…) i (…).

Bowiem składniki majątkowe składające się na Zakład są wystarczające do tego, aby DEF mogło prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu (…) i (…) w tożsamym zakresie co ABC i nie będzie konieczne w tym celu angażowanie istotnych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji), czy poniesienie dodatkowych nakładów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców Zakład będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwia bez przeszkód oraz w niezmienionym zakresie kontynuowanie dotychczasowych działalności po ich ewentualnym zbyciu.

W konsekwencji uznać należy, że Zakład będzie stanowić wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, mającą zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależny podmiot oraz będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że na dzień planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Zakład powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (…).

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego, przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z powyższego, źródłem powstania przychodu opisanego w powyższym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest wniesienie wkładu do spółki (kapitałowej).

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości wkładu niepieniężnego do spółki, jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym ustawodawca wyłączył z przychodów w podatku CIT wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT.

Dla potwierdzenia powyższego toku rozumowania warto przytoczyć wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT: „skoro jak wynika z treści wniosku - Dział obsługi klienta korporacyjnego, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony będzie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego”.

Jednocześnie, stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, celem przeniesienia ZCP do DEF jest uporządkowanie obecnej sytuacji i doprowadzenie do stanu, w którym aktywami (…) w (…) zarządzać będzie jedna Spółka Grupy Kapitałowej, tj. DEF. Aktualnie stosowane rozwiązanie wymaga zmiany z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia biznesowego nie jest to rozwiązanie optymalne biorąc pod uwagę sprawność zarządzania majątkiem i efektywność produkcji (…). Planowane przedsięwzięcie pozwoli przede wszystkim uniknąć dalszego rozdzielania funkcji eksploatacji od zarządzania majątkiem.

W konsekwencji wskazać należy, iż transakcja przeniesienia własności w formie wkładu niepieniężnego wydzielonych zespołów składników materialnych i niematerialnych kwalifikowanych jako ZCP nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu dla ABC.

Ad. 3.

Jak stanowi art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Wobec powyższego, DEF jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuowała zasady amortyzacji przyjęte przez ABC w odniesieniu do przejmowanych składników majątku trwałego zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT :

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że ABC planuje wnieść aportem do podmiotu powiązanego - DEF zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Zakładu w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym DEF. Celem przeniesienia ZCP do DEF jest uporządkowanie obecnej sytuacji i doprowadzenie do stanu, w którym aktywami (…) zarządzać będzie jedna Spółka Grupy Kapitałowej, tj. DEF. Aktualnie stosowane rozwiązanie wymaga zmiany z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia biznesowego nie jest to rozwiązanie optymalne biorąc pod uwagę sprawność zarządzania majątkiem i efektywność produkcji (…). Planowane przedsięwzięcie pozwoli przede wszystkim uniknąć dalszego rozdzielania funkcji eksploatacji od zarządzania majątkiem.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zakład został wyodrębniony w strukturze ABC jako Wydział (…), nad którym ogólny nadzór sprawuje wiceprezes ABC. Szczególny nadzór nad Wydziałem sprawuje Dyrektor ds. Eksploatacji. ABC dokonało formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu, tj. Wydziału (…) w swojej strukturze na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

ABC Uchwałą nr 1 (…) z dnia (…) r. przyjęła do stosowania politykę rachunkowości zgodną z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższe zasady rachunkowości obejmują działalność Zakładu. W ABC ewidencja zdarzeń gospodarczych odbywa się w systemie księgowym X na podstawie zakładowego planu kont Spółki. W załączniku nr 1 do planu kont wydzielone są miejsca powstawania kosztów (MPK) przypisane do komórek organizacyjnych, w tym również do Zakładu. W oparciu o umowy związane z Zakładem możliwe jest przypisanie należności i zobowiązań, które są nierozerwalnie związane z działalnością do ZCP. Wnioskodawca na dzień planowanej transakcji będzie w stanie sporządzać dla Zakładu rachunek zysków i strat oraz bilans.

Działalność Zakładu w (…) w przedsiębiorstwie ABC funkcjonuje odrębnie od pozostałej jego działalności. ABC posiada również (…) w innych lokalizacjach. Ponadto, Zakład posiada wszystkie niezbędne składniki majątkowe, technologiczne oraz wymagane prawem pozwolenia branżowe w zakresie w jakim są przyznawane instalacjom, a nie spółce. Kompletność technologiczna i prawno-regulacyjna pozwala stwierdzić, że instalacja stanowi niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze w takim samym zakresie, jak obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ABC.

Wskazano również, że w Zakładzie będzie kontynuowana działalność gospodarcza polegająca na produkcji (…) i (…). Zespół składników będących przedmiotem transakcji umożliwi DEF prowadzenie działalności dotychczas prowadzonej w ABC. Przedmiotowy zestaw składników planowanej transakcji stanowi odrębną, kompletną, całkowitą i niezależną od innych instalację wytwarzania (…) i (…). Dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności tej instalacji nie będzie wymagać zaangażowania dodatkowych składników majątku, niebędących przedmiotem analizowanej transakcji. Kontynuacja dotychczasowej działalności nie będzie wymagać od przedsiębiorstwa przejmującego działań prawnych w zakresie uzyskania pozwoleń do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozwolenia branżowe i środowiskowe wydawane są na daną instalację i ze strony DEF jedynym wymaganym działaniem będzie wystąpienie do właściwych organów administracji z wnioskiem o zmianę podmiotu prowadzącego instalację. Wyjątek stanowią koncesje na wytwarzanie (…) oraz na wytwarzanie (…), które są przypisane do spółki, a nie do instalacji, więc zarówno ABC jak i DEF będą zobowiązane do aktualizacji swoich koncesji, a w przypadku DEF również do uzyskania nowej koncesji na wytwarzanie (…), co również zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, skoro - jak wynika z treści wniosku – Zakład, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony będzie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art.  4a pkt 4 ustawy o CIT - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowo Spółka wskazała, że DEF - spółka otrzymująca wkład w postaci składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatkowych przyjmie wartości wynikające z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład tj. ABC.

W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:

Natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że:

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 16g ust. 10a ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16h ust. 3a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Powyższe przepisy prawa wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest zobowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawców zgonie z którym DEF jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował zasady amortyzacji przyjęte przez ABC w odniesieniu do przejmowanych składników majątku trwałego zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).