- Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę od kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego, - Czy koszt podatkowy stanowiący niezamortyzowaną wartość środka trwałego związany z likwidacją zdemontowanych linii produkcyjnych powinien zostać ujęty w ramach wyniku podatkowym dla działalności zwolnionej (jako związany z prowadzoną działalnością strefową).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-rekompensata otrzymana przez Spółkę od kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego,

-koszt podatkowy stanowiący niezamortyzowaną wartość środka trwałego związany z  likwidacją zdemontowanych linii produkcyjnych powinien zostać ujęty w ramach wyniku podatkowym dla działalności zwolnionej (jako związany z prowadzoną działalnością strefową).

Uzupełnili go państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 30 sierpnia 2022 r., które wpłynęło do tut. Organu 8 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

D sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…), jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest producentem środków dezynfekcyjnych oraz innych produktów higienicznych (...).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) na podstawie zezwolenia nr X z  2014 r. (dalej: „Zezwolenie”). Spółka posiada również decyzję o wsparciu nr Y z 2020 r.

Zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i  Usług (dalej: „PKWiU”) jako „Mydło i detergenty, środki piorące, czyszczące i polerujące; wyroby kosmetyczne i toaletowe” (kod PKWiU 20.4).

Działalność Wnioskodawcy w zakresie określonym w Zezwoleniu jest zwolniona z  opodatkowania CIT, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o  podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 , dalej: „ustawa o CIT”).

W zakresie prowadzonej działalności strefowej (prowadzonej na podstawie Zezwolenia) Spółka realizuje projekty na rzecz poszczególnych klientów w oparciu o ich specyficzne wymagania i założenia co do nowego produktu. Rozpoczęcie wytwarzania nowego produktu w zakładzie Spółki, zgodnie ze specyfikacją określoną przez klienta, wymaga m.in. poniesienia wysokich nakładów inwestycyjnych związanych z nabyciem odpowiedniej infrastruktury technicznej, w tym specjalistycznych linii produkcyjnych. Z  uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dąży zatem do nawiązywania wieloletnich relacji z poszczególnymi kontrahentami, które są obliczone na  osiągnięcie odpowiedniego efektu skali w zakresie zamierzonej produkcji.

W celu zapewnienia długoterminowej współpracy, w dniu (...) sierpnia 2019 r. podpisany został list intencyjny (dalej: „LOI”) pomiędzy Wnioskodawcą, a jednym z kontrahentów - szwajcarską spółką C (dalej: „C”). Zgodnie z treścią porozumienia strony postanowiły o przystąpieniu do produkcji przez Spółkę chusteczek do twarzy na  rzecz C (dalej: „Produkt”). Koncepcja Produktu opierała się na produkcji chusteczek przeznaczonych dla osób podróżujących samolotami. Na potrzeby realizacji Projektu Spółka zobowiązana była m.in. do nabycia i instalacji linii produkcyjnych. Jednocześnie, Produkt wpisuje się w działalność określoną w Zezwoleniu (określoną w ramach kodu PKWiU 20.4) zatem, przychody z tytułu jego sprzedaży w całości stanowią przychody z  działalności określonej w ramach Zezwolenia. W konsekwencji, przychody te korzystają ze zwolnienia podatkowego od CIT, z uwzględnieniem dostępnego limitu pomocy publicznej.

Realizacja projektu związanego z wytwarzaniem Produktu na rzecz C okazała się nieopłacalna i nieuzasadniona w wyniku negatywnych konsekwencji pandemii Covid-19 oraz braku oczekiwanej reakcji rynku na Produkt.

Pierwszym powodem niższego niż zakładano popytu na Produkt był wybuch globalnej pandemii Sars-Cov-2. W dniu 11 marca 2020 r. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) ogłosiła bowiem stan pandemii COVID-19 - choroby wywołanej wirusem SARS-CoV-2. Kryzys gospodarczy spowodowany wybuchem pandemii szczególnie uderzył w sektor usług, do którego należy transport i turystyka, czyli w fundament rynku lotniczego. Obostrzenia wprowadzane przez większość państw, mające na celu ograniczenie rozprzestrzeniania się wirusa, a także obawa pasażerów przed zarażeniem i brakiem możliwości powrotu do kraju istotnie ograniczyły ruch pasażerski liniami lotniczymi. W  związku z czym wolumen zapotrzebowania na Produkt, który w założeniu miał być wyrobem używanym podczas podróży samolotem, znacząco spadł. Ponadto, równie istotnym powodem braku oczekiwanego zainteresowania Produktem były względy ekologiczne. W szczególności, istotny okazał się aspekt pakowania pojedynczych chusteczek w plastikowym opakowaniu. Tak pakowany Produkt nie sprostał oczekiwaniom konsumentów, którzy w coraz większym stopniu zwracają uwagę na  kwestie środowiskowe.

W rezultacie niższego niż zakładano popytu na Produkt C, zmniejszono ilość zamówień na  Produkt, co wpłynęło negatywnie na opłacalność inwestycji. Początkowo, strony zawarły w LOI porozumienie w zakresie rekompensat wypłacanych w przypadku zamówienia poniżej ustalonego minimalnego poziomu. Finalnie jednak sytuacja stała się na tyle nieopłacalna, że Strony podjęły decyzję o całkowitym zaprzestaniu wytwarzania Produktu.

Konsekwencją powyższego było zawarcie w 2021 r. kolejnego porozumienia pomiędzy stronami (Amendment of the Letter of Intent 2, dalej: „Aneks”).

W Aneksie, określono m.in. następujące ustalenia pomiędzy Stronami:

-jedna z linii produkcyjnych zakończyła działalność w dniu (...) grudnia 2020 r. oraz została zdemontowana i będzie przechowywana w magazynie. C zobowiązał się do zwrotu na rzecz Spółki kwoty inwestycji kapitałowej w tę linię produkcyjną w wysokości (...) EUR,

-     (...) lutego 2021 r. nastąpiła dekonstrukcja kolejnej linii produkcyjnej. W związku z  powyższym, C zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki kosztu inwestycji wybudowania linii produkcyjnej w wysokości (...) EUR,

(dalej łącznie jako: „Rekompensata”).

Celem wprowadzenia tego mechanizmu do zapisów Aneksu było zabezpieczenie interesów Spółki w związku z podjęciem długoterminowego przedsięwzięcia w zakresie inwestycji w środki produkcji oraz wytwarzania Produktu. Mechanizm ten zapewnia bowiem, że przedmiotowa Rekompensata pozwoli Spółce co najmniej pokryć koszty, które Spółka była zmuszona ponieść w celu realizacji projektu określonego w LOI (tj. zwrot nakładów poniesionych na zakup specjalistycznej linii produkcyjnej przystosowanej do  wytwarzania Produktu zgodnie ze specyfikacją klienta).

W dniu (...) kwietnia 2021 r. Spółka wystawiła na rzecz C fakturę na kwotę (...) EUR tytułem „Two Lines compensation (...)” (tj. odszkodowanie/rekompensata za dwie linie (...)). Jednocześnie, Spółka pozostała właścicielem zdemontowanych linii produkcyjnych i jest zobowiązana do ich przechowywania w dobrym stanie (tj.  umożliwiającym wznowienie produkcji) przez okres kolejnych 5 lat. Na wezwanie C  Produkt będzie ponownie wytwarzany, przy czym będzie to potencjalnie przedmiotem dodatkowych ustaleń między stronami.

W związku z demontażem i zaprzestaniem wykorzystywania linii produkcyjnych do  działalności gospodarczej, Spółka przyjęła ich likwidację dla celów podatkowych.

Kierując się wyłącznie ostrożnością podatkową (przy czym celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie odmiennego podejścia w tym zakresie), Spółka ujęła przychód podatkowy z tytułu Rekompensaty oraz koszt podatkowy wynikający z likwidacji linii produkcyjnych w ramach wyniku z działalności opodatkowanej.

Jednocześnie, z uwagi na likwidację linii, koszt ich nabycia i instalacji dla celów wypełnienia kontraktu z C nie został wliczony do kosztów kwalifikowanych inwestycji realizowanej w ramach Zezwolenia (nabycie linii było przedmiotem wniosku na który zostało wydane Zezwolenie).

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 30 sierpnia 2022 r., uzupełniliście Państwo wniosek o dane podmiotu zagranicznego biorącego udział w transakcji zawieranej z Wnioskodawcą.

Pytania

1.Czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę od kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego?

2.Czy koszt podatkowy stanowiący niezamortyzowaną wartość środka trwałego związany z  likwidacją zdemontowanych linii produkcyjnych powinien zostać ujęty w ramach wyniku podatkowym dla działalności zwolnionej (jako związany z prowadzoną działalnością strefową)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Rekompensata otrzymana przez Spółkę od kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy stanowiący niezamortyzowaną wartość środka trwałego związany z likwidacją zdemontowanych linii produkcyjnych powinien zostać ujęty w  ramach wyniku podatkowym dla działalności zwolnionej (jako związany z prowadzoną działalnością strefową).

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670  dalej: „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z  odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W celu określenia, czy dany dochód (przychód) uzyskiwany przez Spółkę objęty jest zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy więc wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tych przepisów:

-dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, oraz

-działalność gospodarcza w SSE musi być prowadzona na podstawie i w ramach stosownego zezwolenia.

Wnioskodawca wskazuje, że dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE powinien obejmować wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) kompleksowo rozumianej działalności gospodarczej, obejmujący zarówno przychody osiągnięte bezpośrednio ze sprzedaży towarów lub usług, jak również przychody i koszty związane z działalnością komplementarną, która jest bezpośrednio i funkcjonalnie związana z działalnością zwolnioną (np. związaną z  działaniami zmierzającymi do przygotowania produkcji, rekompensaty za zmniejszenie produkcji itp.).

W świetle powyższego, Spółka w całości popiera stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt: I SA/Rz 865/21), który uznał, że „nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na  terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że w praktyce podatkowej przyjmuje się, że  osiąganie w ramach działalności strefowej dodatkowego wynagrodzenia (innego niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary) nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko takie wskazano wprost w wyroku NSA z dnia 22 marca 2019 r. (sygn. II FSK 896/17) zgodnie z którym „należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. (...) Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze  sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to  zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

W tym zakresie, w ocenie Spółki, warto przytoczyć stanowisko organów interpretacyjnych opowiadających się za brakiem możliwości ścisłego wyznaczania granic uznania danego przychodu jako korzystającego ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na  podstawie literalnego rozumienia przychodów enumeratywnie wymienionych w treści zezwolenia.

W tym kontekście szczególnie istotna jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO. Stan faktyczny dotyczył spółki kapitałowej prowadzącą działalność na terenie SSE (na podstawie otrzymanego zezwolenia) obejmującą działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie m.in. baterii czy akumulatorów. W ramach prowadzonej działalności podatnik uzyskiwał przychody zwolnione z CIT (na podstawie art. 17 ust. 34 ustawy o CIT), oraz opodatkowane. Spółka wskazała, że  w  celu zabezpieczenia realizacji umowy z kontrahentem, na terenie istniejącego zakładu zostaną wybudowane nowe linie produkcyjne, które zostaną zarezerwowane dla potrzeb produkcji baterii na rzecz Grupy Y, a w zamian za wybudowanie na terenie istniejącego zakładu nowych linii produkcyjnych i zarezerwowanie powstałych w ten sposób mocy produkcyjnych na rzecz Grupy Y, które zostaną wykorzystane do wyprodukowania, a  następnie sprzedaży baterii po uzgodnionej cenie, kontrahent zobowiązany jest do zapłaty dodatkowego (oprócz ceny baterii) wynagrodzenia w kwocie wskazanej w umowie, w  kwartalnych ratach („Opłata”).

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: „Czy przychód podatkowy z tytułu otrzymania przez Spółkę Opłaty powinien stanowić element kalkulacyjny dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT”?

Zdaniem Spółki, dodatkowa opłata powinna stanowić element kalkulacyjny dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe wskazując przy tym, że nie można uznać, iż dany przychód pochodzi z działalności pozastrefowej, jedynie na podstawie faktu, że nie jest on objęty treścią zezwolenia. Organ zaznaczył przy tym, że: „Ujęcie w zwolnieniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe”.

W przywołanym piśmie Dyrektor KIS uznał, że otrzymywany zgodnie z kontraktem przychód podatkowy z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej spółki powinien stanowić element kalkulacyjny dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na  podstawie zezwolenia.

Powyższe podejście, nawiązujące do szerszego rozumienia przychodów objętych treścią zezwolenia, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który takie stanowisko wyraził w szczególności w wyrokach:

-z dnia 22 marca 2019 r. (sygn. II FSK 896/17), dotyczącym ujęcia rekompensaty płatnej w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy niż zakładany na moment nawiązania współpracy między kontrahentami. W tym wyroku NSA uznał, że: „(...) za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z  kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń”,

-z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 245/16) stwierdzając że: „(...) zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”, oraz

-z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 312/18) uznając, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powinno obejmować dodatkowe wynagrodzenie, jakie kontrahent wypłaca spółce produkcyjnej w związku z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych mających na celu przygotowanie procesu produkcyjnego. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że: „(...) przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i  usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r., 2461-IBPB-1-3.4510.1099.2016.7.APO, gdzie uznał, że: Jeżeli dla wyprodukowania wyrobów strefowych niezbędne jest przeprowadzenie przez Spółkę specjalistycznych prac inżynieryjnych, które zapewnią odpowiednią wiedzę i technologię wykorzystaną przez Spółkę do produkcji zindywidualizowanych wyrobów strefowych, to  jednorazowe wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta, w związku z przeprowadzeniem prac Inżynieryjnych, będących działaniami służącymi wyłącznie celom prowadzonej działalności strefowej jest związane w sposób funkcjonalny i integralny z dochodem zwolnionym z tytułu sprzedaży wyprodukowanych wyrobów strefowych.

Po pierwsze, bez przeprowadzenia prac inżynieryjnych nie byłoby możliwe osiągnięcie dochodu z działalności objętej zezwoleniem, tj. z tytułu produkcji wyrobów strefowych (nie byłoby możliwe wyprodukowanie wyrobu strefowego).

Po drugie, prace inżynieryjne ze względu na swój zindywidualizowany charakter mogą zostać wykorzystane wyłącznie dla celów działalności strefowej.

Powyższe, znajduje analogiczne zastosowanie do niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę Rekompensata dotyczy kosztu nabycia linii produkcyjnej, będącej narzędziem niezbędnym dla produkcji wyrobów strefowych. Równocześnie, ze  względu na swój zindywidualizowany charakter nabyte przez Wnioskodawcę linie produkcyjne mogą zostać wykorzystane wyłącznie do produkcji Produktu, tj. dla celów działalności strefowej. Jednocześnie również w innych sprawach, gdzie przychody podatników nie stanowiły bezpośredniej ceny za konkretny towar lub usługę wymienioną w  zezwoleniu, ale były istotnie funkcjonalnie związane z działalnością strefową, organy podatkowe potwierdzały, że należy traktować je jako korzystające ze zwolnienia podatkowego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

-Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2019 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-549/16-1/AK), wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W przedmiotowej sprawie Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rekompensata otrzymana od kontrahenta na podstawie umowy (w wyniku, której spółka generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego), która płatna jest w przypadku, gdy faktycznie zrealizowany poziom sprzedaży jest niższy, niż zakładany na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, będzie stanowiła przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego (umowa z  kontrahentem przewiduje mechanizm korekty poziomu ceny w przypadku, jeżeli w danym roku kalendarzowym poziom faktycznie zrealizowanej sprzedaży będzie niższy od ustalonego przez strony). Celem wprowadzenia tego mechanizmu było zabezpieczenie interesów wnioskodawcy - mechanizm zapewnia bowiem, że w przypadku, gdy faktyczna sprzedaż będzie niższa od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, to przedmiotowa rekompensata pozwoli co najmniej pokryć koszty, które spółka jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, etc.);

-Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-397/14/CzP), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ stwierdza, że: „(...) Należy zwrócić uwagę, że z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tak jak z każdą działalnością gospodarczą wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń gospodarczych, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód. Ujęcie tych zdarzeń w enumeratywnym katalogu, który wynikałby z treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest w praktyce niemożliwe, dlatego też w odniesieniu do tych zdarzeń, w celu ustalenia, czy wygenerowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy badać, czy mieszczą się one w kategorii dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy;

-Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1511/12/CzP), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „(...) Tym samym uznać należy, iż odszkodowania te, jako związane ściśle ze składnikami majtku wykorzystywanymi przez Spółkę wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

-Interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1414/09/PC), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „(...) Podsumowując, na rezultat podatkowy Spółki, prowadzącej działalność na terenie KSSE na podstawie zezwolenia, składaj się również rekompensaty za utracone korzyści związku z działalności produkcyjna i majtkiem służącym tej działalności (...).

Należy wskazać, że organy podatkowe, wielokrotnie wypowiedziały się również na temat możliwości kwalifikowania przychodu ze sprzedaży narzędzi do działalności strefowej, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z:

-1 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-52/13/AK, w której organ odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe, zgodnie, z którym: „zbycie klientom oprzyrządowania wykorzystywanego do działalności prowadzonej na terenie Strefy, które zostało zakupione lub wykonane na ich zlecenie w celu wykorzystania go do produkcji wyrobów objętych Zezwoleniem, stanowi normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej i jest ściśle związane z działalności gospodarczą prowadzona przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zbycie, wykonanie lub modyfikacja, rozbudowanie takiego oprzyrządowania jest typowym zjawiskiem występującym w przemyśle samochodowym i wiąże się z jego specyfik. Wydatki poniesione na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie oprzyrządowania stanowi, zatem wydatki dokonane w związku z prowadzona działalnością w Strefie. W konsekwencji, wynik na sprzedaży takiego oprzyrządowania dokonanej na rzecz odbiorcy produktów strefowych Spółki, wykonywanych przy jego wykorzystaniu, powinien zostać alokowany do działalności strefowej”;

-26 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-167/15/BKD, w której organ odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe, zgodnie z którym: „Reasumując, zdaniem Spółki, przychód ze sprzedaży oprzyrządowania, należy traktować jako przychód z działalności pomocniczej względem działalności Spółki objętej Zezwoleniem, a koszty nabycia oprzyrządowania stanowi koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej (strefowej). IV konsekwencji uzyskany wynik na sprzedaży oprzyrządowania (w tym koszty i przychody z tytułu różnic kursowych) wpływać będzie na wysokość dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Niezależnie od wskazanego wyżej podejścia sądów i organów podatkowych, należy również zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji), które co prawda wydane zostały w odniesieniu do działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, jednak zdaniem Wnioskodawcy znajdują w niniejszej sprawie analogiczne zastosowanie.

W ww. objaśnieniach Minister Finansów wskazał, że: „Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłączne zwilżane z prowadzona na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjna lub usługowa, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT Iub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu”.

Ponadto, biorąc pod uwagę podejście zaprezentowane w ww. objaśnieniach Ministra Finansów, szczególnie istotne wydaje się stwierdzenie, że: „Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu” (prezentowane także wcześniej np. w stanowisku NSA (wyrok z dnia 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17). Dalej, w Objaśnieniach czytamy, że: „jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać,  że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego”.

Tym samym Spółka jeszcze raz podkreśla, że otrzymana Rekompensata spełnia wskazane przesłanki, tj.:

-ścisły związek - otrzymana Rekompensata dotyczy inwestycji będącej przedmiotem Zezwolenia,

-bezpośredni związek - Produkt, a tym samym Rekompensata, dotyczy działalności określonej w Zezwoleniu,

-racjonalny związek - zapłata Rekompensaty wynika z konieczności zabezpieczenia kosztów inwestycji w sytuacji ograniczenia popytu na produkty w wyniku COVID.

W kontekście wyżej wskazanego stanowiska judykatury, należy zatem zwrócić uwagę, że Spółka posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, na podstawie którego jest uprawniona do działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów określonych w pozycji 20.4 PKWiU, tj. „Mydło i detergenty, środki piorące, czyszczące i polerujące; wyroby kosmetyczne i toaletowe”.

Jednocześnie, realizacja działalności produkcyjnej określonej w Zezwoleniu, możliwa jest jedynie przy wykorzystaniu specjalistycznych maszyn/linii produkcyjnych, do których nabycia zobowiązana jest Spółka realizując zamówienie zgodne ze specyfikacją klienta. Koszty maszyn stanowią istotny wydatek z punktu widzenia Spółki, a poniesione nakłady uwzględnione są w określeniu ceny sprzedaży finalnego produktu, tak aby jego produkcja była rentowna.

Ekonomiczne uzasadnienie wytwarzania danego produktu opiera się zatem na zaspokojeniu popytu ze strony konsumentów na tego rodzaju wyrób. Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami rynku, brak zainteresowania klientów danym artykułem powoduje nieopłacalność danego procesu produkcyjnego. Niezależna od Wnioskodawcy i niemożliwa do przewidzenia reakcja rynku na Produkt (spowodowana m.in. wybuchem pandemii Covid-19 czy brakiem atrakcyjności dla konsumentów z uwagi na kwestie proekologiczne) wpłynęła na brak opłacalności wytwarzania Produktu (na rzecz C), w związku z czym Wnioskodawca utracił możliwość osiągania korzyści z działalności na terenie SSE w zakresie produkcji Produktu. W ocenie Spółki, otrzymanie Rekompensaty wynika zatem wprost z działalności prowadzonej na terenie SSE i wskazanej w Zezwoleniu. W szczególności bowiem jej wypłata uzależniona została od braku możliwości faktycznego realizowania produkcji wyrobów strefowych i ma na celu rekompensować straty Spółki wynikające z wcześniejszej kalkulacji poziomu ceny sprzedaży opierającej się na ustalonym przez strony określonym poziomie sprzedaży. Celem Rekompensaty jest więc poniekąd zastąpienie przychodów ze sprzedaży Produktu.

W tym kontekście, gdyby doszło do realizacji poziomu sprzedaży założonego w umowie, to znalazłoby to odzwierciedlenie w zwiększeniu przychodów zwolnionych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie Rekompensaty należy uznać za będący bezpośrednim i funkcjonalnym następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w  ramach Zezwolenia i w związku z tym będzie on stanowić przychód korzystający ze  zwolnienia podatkowego (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że Rekompensata otrzymana przez Spółkę od  kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w  celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z przepisem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je  w  stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż za moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych u danego podatnika należy uznać moment, w  którym dany składnik całkowicie zostanie zamortyzowany lub też gdy faktycznie przestanie być składnikiem majątku podatnika (w związku z jego likwidacją, czy też zbyciem).

Jednocześnie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Restrykcja wynikająca z powołanego powyżej przepisu odnosi się wyłącznie do przypadku, w  którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych związane są ze zmianą rodzaju działalności. Z powyższego przepisu wynika zatem, że  w  przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć niezamortyzowaną część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE, Spółka nabyła środki trwałe w postaci linii produkcyjnych, służących do prowadzenia działalności strefowej (tj. wykonywanej na terenie SSE i objętej treścią Zezwolenia).

Spółka nie dokonała likwidacji środków trwałych będących przedmiotem niniejszego wniosku w związku ze zmianą rodzaju działalności lub zawieszeniem dotychczas prowadzonej działalności, lecz z przyczyn ekonomicznych. W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w wyżej cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie znajduje więc zastosowania, bowiem likwidacja linii produkcyjnych nie została spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Likwidacja środków trwałych uzasadniona była zatem przyczynami ekonomicznymi, tj. dążeniem do optymalizacji i racjonalizacji produkcji. Celem likwidacji linii produkcyjnych było racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły przydatność z biznesowego punktu widzenia. W rezultacie można stwierdzić, że celem likwidacji (poniesienia kosztu, straty) było zabezpieczenie źródła przychodów (prowadzonej działalności) przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych, co w efekcie końcowym wpłynęło na wynik podatkowy Spółki.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest również, iż środki trwałe w postaci linii produkcyjnych, wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej na  terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Tym samym generowały one przychody „strefowe”, a dotyczące ich odpisy amortyzacyjne co do zasady mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności „strefowej”. Zatem, jeżeli w trakcie ich użytkowania wystąpiły okoliczności, których skutkiem była utrata przez te składniki majątku trwałego przydatności gospodarczej (nie wynikająca, ze zmiany profilu (rodzaju) działalności), co wpłynęło na decyzję Spółki o ich likwidacji, strata poniesiona z tego tytułu, odpowiadająca wartości netto środka trwałego (wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne), może stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż  ww. składniki majątku były wykorzystywane w działalności „strefowej” ww. strata stanowi koszty uzyskania przychodów z tej działalności, tj. z działalności zwolnionej z CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze fakt, iż Rekompensata powinna zostać ujęta w ramach przychodu zwolnionego Spółki (co jest przedmiotem pytania nr 1 w ramach niniejszego wniosku), to aby zapobiec nieuzasadnionemu rozdzieleniu przychodu i odpowiadającego mu  kosztu, koszty związane z likwidacją linii produkcyjnych powinny zostać ujęte właśnie w  ramach wyniku zwolnionego. W innym przypadku, doszłoby bowiem do nieuzasadnionego rozdzielenia przychodu i kosztu związanego z tożsamym zdarzeniem gospodarczym.

Podsumowując, w ocenie Spółki, koszt związany z niezamortyzowaną wartością środka trwałego po dokonaniu przez Spółkę likwidacji zdemontowanych linii produkcyjnych, powinien zostać ujęty w ramach wyniku z działalności zwolnionej (jako związany z  prowadzoną działalnością strefową).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

Zgodnie z art. 12 tej ustawy,

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W myśl art.  17 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Zatem, należy uznać, że  otrzymana od kontrahenta Rekompensata stanowi przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, celem wprowadzenia tego mechanizmu do zapisów Aneksu było zabezpieczenie interesów Spółki w związku z podjęciem długoterminowego przedsięwzięcia w zakresie inwestycji w środki produkcji oraz wytwarzania Produktu. Mechanizm ten zapewnia bowiem, że przedmiotowa Rekompensata pozwoli Spółce co najmniej pokryć koszty, które Spółka była zmuszona ponieść w celu realizacji projektu określonego w LOI (tj. zwrot nakładów poniesionych na zakup specjalistycznej linii produkcyjnej przystosowanej do  wytwarzania Produktu zgodnie ze specyfikacją klienta).

Nie można uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia. Ujęcie w zwolnieniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe.

Podsumowując, otrzymana Rekompensata nie jest związana z samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymanej Rekompensaty powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Rekompensata otrzymana przez Spółkę od kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązujący do końca grudnia 2021 r.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop,

Nadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 updop,

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W  związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich. Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 updop jasno wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w wyniku nieumorzonych środków trwałych od zmiany rodzaju działalności.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należy oceniać zarówno przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest również fakt, czy likwidacja nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności oraz czy nastąpiła faktyczna likwidacja środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego. W opisie Wnioskodawca wskazał bowiem, że Spółka pozostała właścicielem zdemontowanych linii produkcyjnych i jest zobowiązana do ich przechowywania w dobrym stanie (tj.  umożliwiającym wznowienie produkcji) przez okres kolejnych 5 lat. Na wezwanie C  Produkt będzie ponownie wytwarzany, przy czym będzie to potencjalnie przedmiotem dodatkowych ustaleń między stronami.

W świetle powyższego, niezamortyzowana wartość środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy, ponieważ jak już wyżej wskazano, nie doszło do fizycznej likwidacji linii produkcyjnych.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko  Wnioskodawcy, zgodnie z którym, koszt podatkowy stanowiący niezamortyzowaną wartość środka trwałego związany z likwidacją zdemontowanych linii produkcyjnych powinien zostać ujęty w  ramach wyniku podatkowym dla działalności zwolnionej (jako związany z prowadzoną działalnością strefową).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

-Rekompensata otrzymana przez Spółkę od kontrahenta na podstawie porozumienia dotyczącego zaniechania wytwarzania Produktu, którego sprzedaż generuje w całości przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego w ramach posiadanego Zezwolenia, powinna stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego – jest prawidłowe,

-koszt podatkowy stanowiący niezamortyzowaną wartość środka trwałego związany z  likwidacją zdemontowanych linii produkcyjnych powinien zostać ujęty w ramach wyniku podatkowym dla działalności zwolnionej (jako związany z prowadzoną działalnością strefową) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).