Ustalenie momentu rozpoznania przychodu w Spółce z tytułu sprzedaży lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu rozpoznania przychodu w Spółce z tytułu sprzedaży lokali.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest rezydentem podatkowym w Polsce, firmą deweloperską z siedzibą na ul. (…), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje projekty deweloperskie, tj. zajmuje się budową i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych. Przedmiotem sprzedaży są zazwyczaj wyodrębnione z budynku lokale mieszkalne, lokale usługowe (dalej: Lokale). Opcjonalnie wraz ze sprzedażą Lokalu na rzecz jego właściciela przechodzić może prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej przyległą do tego lokalu loggię/balkon/taras/ogródek/miejsce parkingowe/boks rowerowy.

Spółka podpisywać będzie z przyszłymi nabywcami Lokali (dalej: Nabywcy) tzw. umowę deweloperską (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – dalej: Konsumentów, którzy nabywają lokale mieszkalne) lub umowę przedwstępną (w przypadku, gdy Nabywcą nie jest Konsument lub w przypadku, gdy stroną umowy jest Konsument, a jej przedmiotem jest lokal usługowy).

Po podpisaniu z Nabywcami ww. umów, z biznesowego oraz prawno-podatkowego punktu widzenia kluczowe będą trzy dalsze momenty współpracy Spółki z Nabywcami:

-podpisanie przez Strony protokołu odbioru potwierdzającego odbiór Lokalu w zakresie wykonania ustalonych pomiędzy Stronami robót budowlanych (dalej: Protokół Odbioru),

-podpisanie aktu notarialnego przenoszącego na Nabywcę prawo własności Lokalu (dalej: Akt Notarialny) oraz

-wystawienie faktury, która dokumentuje przeniesienie na Nabywcę ekonomicznego władztwa nad Lokalem oraz – co do zasady – otrzymanie pełnej ceny za Lokal, przy czym mogą się zdarzyć sporadyczne przypadki, w których na dzień wystawienia Faktury Końcowej Wnioskodawca nie otrzyma całej ceny za Lokal (dalej: Faktura Końcowa). W praktyce moment wystawienia Faktury Końcowej nastąpi nie wcześniej niż w dniu podpisania Protokołu Odbioru.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawi krótki opis każdego z ww. kroków.

I. Protokół Odbioru

Warunkiem wydania Nabywcy Lokalu będzie uregulowanie przez Nabywcę całej ceny (przez co w przypadku Konsumentów nabywających lokale mieszkalne należy rozumieć co najmniej wpłatę środków na rachunek powierniczy, w przypadku zaś Konsumentów nabywających lokale usługowe lub Nabywców nie będących Konsumentami wpłatę środków bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy), z ewentualnymi odsetkami za opóźnienie w płatności ceny oraz podpisanie przez Strony Protokołu Odbioru oraz przekazanie posiadania Lokalu Nabywcy. Odbiór ten jest jedynym przewidzianym w umowie deweloperskiej odbiorem Lokalu i towarzyszy mu jednoczesne finalne i bezwarunkowe (poza wyjątkiem wskazanymi w umowie tj. po dniu podpisania Protokołu Odbioru prawo do jednostronnego odstąpienia od umowy przysługuje Spółce jedynie w przypadku niestawienia się Nabywcy do podpisania Aktu Notarialnego, pomimo dwukrotnego doręczenia wezwania w formie pisemnej w odstępie określonym w umowie przedwstępnej, chyba że niestawienie się Nabywcy jest spowodowane działaniem siły wyższej) wydanie Lokalu Nabywcy. Zarówno umowa deweloperska, jak i umowa przedwstępna zawierać będzie specyficzne postanowienia, z których wynikać będzie kluczowa rola podpisania protokołu odbioru jako momentu wydania Lokalu Nabywcom (nowym właścicielom). W umowach deweloperskich i przedwstępnych znajdą się m.in. następujące zapisy:

-Spółka zobowiązuje się do zrealizowania inwestycji na nieruchomości gruntowej oraz do wybudowania na nieruchomości gruntowej budynku zawierającego Lokal opisany w umowie oraz do przeniesienia prawa własności Lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z Lokalu na Nabywcę na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń.

-Spółka i Nabywca (dalej zwani łącznie: Stronami) oświadczają, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (dalej: Umowa Przyrzeczona) zostanie zawarta po uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz innych wymaganych prawem dokumentów, jednakże nie później niż w terminie określonym w umowie, po zapłacie przez Nabywcę całej ceny (przez co w przypadku Konsumentów nabywających lokale mieszkalne należy rozumieć co najmniej wpłatę środków na rachunek powierniczy) oraz po odbiorze Lokalu przez Nabywcę.

-W dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Nabywca nie będzie zalegać z opłatami związanymi z korzystaniem z nabywanego przedmiotu umowy.

-Odbiór techniczny Lokalu i jego wydanie Nabywcy nastąpi po wybudowaniu budynku i uzyskaniu przez Spółkę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, nie później niż do dnia określonego w umowie, z zastrzeżeniem możliwości jego przesunięcia w okolicznościach przewidzianych umownie.

-W okresie poprzedzającym podpisanie Protokołu Odbioru dokonywany jest obmiar geodezyjny, który wskazuje rzeczywistą powierzchnię Lokalu po jego wybudowaniu. Obmiar ten może pociągać za sobą korektę wartości sprzedawanego Lokalu. W takiej sytuacji wystawiana jest odpowiednia faktura korygująca cenę za Lokal. Jeśli do takiej korekty dojdzie, zarówno Protokół Odbioru jak i Akt Notarialny wskazują już wartości (powierzchnię, a w przypadku Aktu Notarialnego również cenę Lokalu) zgodne z wyżej wymienionym obmiarem.

-Wydanie nastąpi w obecności Nabywcy i zakończone zostanie podpisaniem przez Nabywcę i Spółkę Protokołu Odbioru.

-Od dnia podpisania Protokołu Odbioru Nabywca jest uprawniony do dokonywania prac wykończeniowych w Lokalu. Prace wykończeniowe będą prowadzone na wyłączny koszt i ryzyko Nabywcy.

-Nabywca, począwszy od pierwszego dnia następującego po dniu podpisania Protokołu Odbioru i wydania Lokalu zobowiązany jest do ponoszenia kosztów i ciężarów związanych z udostępnieniem i korzystaniem z Lokalu, w tym kosztów administrowania i utrzymania nieruchomości gruntowej oraz budynku i innych opłat zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz do ponoszenia opłat z tytułu zaliczek za media dostarczane do Lokalu oraz za inne opłaty związane z utrzymaniem Lokalu.

W konsekwencji ww. postanowień umownych, wraz z podpisaniem Protokołu Odbioru Nabywca uzyskuje prawo do zamieszkania w Lokalu/używania Lokalu, dokonywania w nim modyfikacji w zakresie dozwolonym uwarunkowaniami technicznymi, przepisami budowlanymi i warunkami rękojmi. Od tej chwili Nabywca może też zawierać umowy na dostawę mediów do Lokalu z ich dostawcami. Protokół Odbioru będzie potwierdzać, iż Nabywca w dniu w nim wskazanym dokonał przeglądu i odbioru Lokalu oraz że przedmiot odbioru został wykonany zgodnie z umową.

II. Akt Notarialny

Zgodnie z treścią Aktu Notarialnego:

-wydanie Nabywcy Lokalu nastąpi na podstawie Protokołu Odbioru,

-od daty podpisania Protokołu Odbioru przechodzić będą na Nabywcę korzyści i ciężary związane ze sprzedaną rzeczą zgodnie z art. 548 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: KC).

III. Faktura Końcowa – zapłata za Lokale

Zapłata ceny za sprzedawane Lokale nastąpi:

-gdy Nabywcą jest Konsument nabywający lokal mieszkalny – za pośrednictwem rachunku powierniczego poprzez wpłatę zaliczek i zadatku w rozumieniu art. 394 KC na poczet ceny sprzedaży nieruchomości (zaliczka i zadatek dalej zwane łącznie: Zaliczki; podział wpłat na zaliczkę i zadatek wynika z umowy podpisanej z Nabywcą). W przypadku wpłaty środków na rachunek powierniczy, po ziszczeniu się warunków przewidzianych umownie, środki będą uwalniane przez bank prowadzący rachunek powierniczy na rzecz Wnioskodawcy, lub

-gdy Nabywcą jest podmiot nie będący Konsumentem lub w przypadku nabycia lokalu usługowego przez Konsumenta – poprzez wpłatę Zaliczek bezpośrednio na rachunek Spółki.

Przez otrzymanie przez Spółkę Zaliczek wpłacanych przez Nabywców nabywających lokale mieszkalne rozumie się dzień ich wpływu na rachunek własny Spółki po ich uwolnieniu z rachunku powierniczego. Zaliczki będą miały charakter warunkowy i nie będą powodowały trwałego, definitywnego przysporzenia majątkowego Spółki w momencie ich wpływu na rachunek własny Spółki. Otrzymaniu Zaliczek towarzyszyć będzie wystawienie przez Spółkę na rzecz Nabywców faktur zaliczkowych VAT dokumentujących to zdarzenie.

W przypadku, gdy suma wpłaconych Zaliczek pokryje kwotę ceny sprzedaży nieruchomości, Spółka:

-odstąpi od wystawiania na rzecz Nabywców Faktury Końcowej dokumentującej przeniesienie władztwa nad nieruchomością, lub

-wystawi Fakturę Końcową (np. na wniosek Nabywcy).

Faktura Końcowa (o ile wystąpi) będzie wystawiana nie wcześniej niż w dniu podpisania Protokołu Odbioru oraz – co do zasady – po otrzymaniu całej ceny za Lokal (przez co w przypadku Konsumentów nabywających lokale mieszkalne należy rozumieć co najmniej wpłatę środków na rachunek powierniczy, mogą się przy tym zdarzyć sporadyczne przypadki, w których na dzień podpisania Protokołu Odbioru oraz na dzień wystawienia Faktury Końcowej Wnioskodawca nie otrzyma całej ceny za Lokal).

Pytanie

1.Czy za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym należy uznać dzień wydania Lokali nabywcom, którym to dniem jest dzień podpisania Protokołu Odbioru?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, czy za moment powstania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym należy uznać dzień wystawienia Faktury Końcowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego sytuacjach przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie powstawać w dacie podpisania Protokołu Odbioru.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, to momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień wystawienia Faktury Końcowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu uznaje się, z nieistotnym dla sprawy zastrzeżeniem, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

-wystawienia faktury lub

-uregulowania należności.

Do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT). Inaczej rzecz ujmując, zaliczki nie stanowią przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Podsumowując, datą powstania przychodu u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą co do zasady będzie najwcześniejszy z momentów wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, czyli:

1)dzień wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego lub

2)dzień wykonania usługi (również częściowego), lub

3)dzień wystawienia faktury, lub

4)dzień uregulowania należności.

Wynika to wprost z brzmienia przepisu i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne.

Tak orzekały one, przykładowo:

-Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27.03.2019 r., sygn. II FSK 903/17,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22.06.2017 r., sygn. I SA/Po 96/17,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 01.02.2016 r., sygn. I SA/Wr 1625/15).

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych również podzielają to stanowisko – tak m.in.:

-interpretacja z 29.12.2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.72.2021.2.ES,

-interpretacja z 20.09.2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.300.2019.2.APO,

-interpretacja z 24.01.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.612.2018.1.PP.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, do prawidłowego określenia daty przychodu konieczne jest więc określenie, kiedy będą miały miejsce zdarzenia mogące kreować powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz które z nich wystąpi jako pierwsze w danym przypadku.

W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą ani ze zbyciem prawa majątkowego. Do rozważenia pozostaje więc, który dzień jest najwcześniejszy między wydaniem rzeczy, wystawieniem faktury i otrzymaniem należności.

Wydanie rzeczy

W opinii Spółki to wydanie Lokalu Nabywcy na podstawie Protokołu Odbioru stanowić będzie dla niej moment rozpoznania przychodu podatkowego. Będzie to moment faktycznego „wydania rzeczy”, o którym mówi Ustawa o CIT.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem wiąże się powstanie przychodu podatkowego, wymienia okoliczność „wydania rzeczy”. Termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o CIT. Stąd zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów, jakie wynika z ich potocznego rozumienia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś”. „Dać” z kolei to „przekazać komuś rzecz, którą się posiada lub rozporządza”. Zapisy umów przedwstępnych, Protokołów Odbioru i Aktów Notarialnych jednoznacznie określają moment podpisania Protokołu Odbioru jako moment faktycznego wydania rzeczy (Lokalu) Nabywcy.

W przypadku Spółki, ze względu na przyjęty przez nią model biznesowy oraz specyficzne zapisy umowne, nie można uznać, że to Akt Notarialny przesądza o wydaniu Lokalu Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy językowe rozumienie wydania sprowadza się do samego przekazania rzeczy (w dniu podpisania Protokołu Odbioru) niezależnie od tego, czy przekazaniu towarzyszy przeniesienie prawa własności (w dniu podpisania Aktu Notarialnego). Na gruncie wykładni językowej (wobec braku definicji ustawowej) pojęcie wydania rzeczy nie jest więc tożsame z przeniesieniem własności.

Analiza treści ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca terminem „wydanie rzeczy” i „przeniesienie własności” posługuje się odrębnie, nie utożsamia tych pojęć („dzień wydania rzeczy” – art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, „przychody (…) z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości” - art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT). Tym samym, uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te nie są równoznaczne. Czym innym jest wydanie rzeczy, czym innym przeniesienie jej własności.

Również na gruncie prawa cywilnego wydanie rzeczy i przeniesienie własności nie są pojęciami równoznacznymi.

Zgodnie z art. 155 § 1 KC przeniesienie własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości następuje z chwilą podpisania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy. Tym samym „zgodne oświadczenie woli stron stanowi jedyną wymaganą przesłankę do przeniesienia własności, nie jest ono zależne ani od wpisu praw w księdze wieczystej - w przypadku nieruchomości – ani od wydania rzeczy” (Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego, P. Nazaruka). Podobne wnioski płyną z wyroku Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2018 r., sygn. V CSK 223/16.

Wyjątek od ww. zasady może wynikać z przepisu lub z woli stron. Wyjątek taki nie zachodzi jednak w analizowanym przypadku. Brak jest bowiem przepisu szczegółowego wykluczającego ww. zasadę w przypadku nieruchomości, a więc rzeczy oznaczonych zawsze co do tożsamości. Podobnie i wola stron umowy sprzedaży Lokalu nie zmienia postanowień KC w tym zakresie.

Tym samym, na gruncie KC w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wydanie rzeczy nie jest tożsame z przeniesieniem własności. Potwierdzeniem tego jest również treść art. 548 § 1 KC, który wyraźnie odrywa moment wydania rzeczy od momentu przekazania własności. Czynność faktyczna wydania rzeczy może tym samym nastąpić zarówno przed, wraz z, jak i po przeniesieniu własności, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 25.09.2014 r., sygn. II CSK 664/13 stwierdzając: „związanie przejścia niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy z wydaniem rzeczy sprzedanej, wynikające z art. 548 § 1 k.c., jest całkowicie niezależne od tego, czy kupujący uzyskał własność rzeczy, czy też - wskutek zastrzeżenia własności przez sprzedawcę - własności tej nie nabył.”. W przypadku Spółki moment wydania rzeczy (dzień podpisania Protokołu Odbioru) nastąpi zawsze przed dniem przeniesienia własności (dzień podpisania Aktu Notarialnego).

W kontekście wydania nieruchomości wypowiadał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z 8.01.2019 r., sygn. akt IV SA/Wa 2313/18, Sąd stwierdził: „Wydanie nieruchomości prowadzi do przeniesienia posiadania rzeczy, co oznacza, że dotychczasowy posiadacz rezygnuje z władania przedmiotem posiadania na rzecz innego podmiotu. (…) Posiadanie jest bowiem stanem faktycznego władania rzeczą. Zatem każde zdarzenie stanowiące źródło tego stanu musi być traktowane jako skuteczny sposób nabycia posiadania. Oznacza to, że zaprzestanie wykonywania uprawnień właścicielskich oznaczać może przekazanie władztwa faktycznego.”

Nabywca po podpisaniu przez Strony Protokołu Odbioru, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, będzie faktycznie władał Lokalem. Wydanie Lokalu nie powinno być zatem w analizowanym przypadku utożsamiane z przeniesieniem własności. Nie powinno się również uzależniać wydania Lokalu następującego w formie podpisania Protokołu Odbioru od przeniesienia własności potwierdzonego w formie Aktu Notarialnego. Wynika to zarówno z wykładni językowej obu terminów, jak również wyraźnego ich różnicowania przez ustawodawcę na gruncie ustawy o CIT oraz KC. Władztwo faktyczne i wydanie Lokalu bezspornie przechodzi na Nabywcę w dniu podpisania Protokołu Odbioru, co jest zgodne z wolą i oczekiwaniami zarówno Spółki, jak i Nabywców.

Warto dodatkowo podkreślić, że pojęcie "wydania" nieruchomości zakłada takie postępowanie po stronie dotychczasowego właściciela (Wnioskodawcy), które nie pozostawia wątpliwości, że w sposób świadomy wyzbywa się władztwa nad nieruchomością. Może to przejawiać się aktywnym działaniem na rzecz przekazania Nabywcom nieruchomości, takim jak podpisanie Protokołu Odbioru. Co więcej, według orzecznictwa (np. wyrok WSA w Krakowie z 5.04.2021 r., II SA/Kr 118/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8.01.2019 r., IV SA/Wa 2313/18.) wydanie nieruchomości może mieć charakter dorozumiany, czego przykładem będzie tolerowanie faktycznego wkroczenia Nabywcy na teren Lokalu i rozpoczęcie przez niego prac budowlanych. Istotne jest, aby właściciel (Spółka) w sposób jednoznaczny uzewnętrznił wolę wydania nieruchomości Nabywcy. W niniejszym stanie faktycznym, wola Spółki co do wyzbycia się władztwa nad Lokalem zostanie jednoznacznie uzewnętrzniona poprzez podpisanie Protokołu Odbioru, w skutek czego Nabywca będzie uprawniony do dokonywania prac wykończeniowych w Lokalu, a także począwszy od pierwszego dnia następującego po dniu podpisania Protokołu Odbioru i wydania Lokalu zobowiązany będzie do ponoszenia kosztów i ciężarów związanych z udostępnieniem i korzystaniem z Lokalu.

W tym miejscu można przywołać cenne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V v. Staatsecretaris van Financien), w którym pojawił się termin „własność ekonomiczna”. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce wydanie towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przypadku opisanym wyżej w zaprezentowanym stanie faktycznym własność ekonomiczna i faktyczna Lokalu będzie przechodzić na Nabywcę w momencie podpisania Protokołu Odbioru. Na późniejszym etapie, to jest w dniu podpisania Aktu Notarialnego, przechodzić na Nabywcę będzie własność w sensie prawnym.

Pewne wskazówki co do interpretacji pojęcia „wydanie rzeczy” można znaleźć w przepisach i orzecznictwie w zakresie ustawy o VAT. NSA w wyroku (z 28.05.2010 r., I FSK 963/09, wydanym na gruncie przepisów o VAT, jednak jego tezy można uznać za uniwersalne i możliwe do zastosowania także w zakresie podatków dochodowych) zauważył: „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”. Podobnie warto zacytować wyrok WSA w Warszawie z 17.01.2012 r., III SA/Wa 1326/11. Podkreślono w nim, że z punktu widzenia opodatkowania czynności VAT, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest potwierdzone w orzecznictwie i doktrynie. Zatem chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, uzyskanie możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzeczeniach ETS podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych. W żadnym razie jednak nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i n. KC. Przekładając powyższą tezę na grunt ustawy o CIT i zakładając spójność oraz racjonalność ustawodawcy, a także biorąc pod uwagę autonomię prawa podatkowego należy przypuszczać, że nie można utożsamiać „wydania rzeczy”, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i n. KC.

Protokół Odbioru jest w ocenie Spółki dokumentem potwierdzającym faktyczny odbiór Lokalu przez Nabywcę, a tym samym jego wykonanie zgodnie z Umową Deweloperską/Umową Przedwstępną. Dotyczy on Lokalu, który może być wykorzystywany w pełni zgodnie z jego przeznaczeniem. Podpisanie Protokołu Odbioru możliwe będzie dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się Lokal. Tym samym Protokół Odbioru nie jest dokumentem czysto technicznym lub przejściowym, a dowodem rzeczywistego wydania rzeczy (Lokalu) Nabywcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie Lokalu będzie miało miejsce w dniu podpisania Protokołu Odbioru. Świadczy o tym treść Umowy Deweloperskiej/Umowy Przedwstępnej, a w szczególności zapisy, które przewidują, iż:

-zawarcie Aktu Notarialnego nastąpi już po odbiorze (wydaniu) Lokalu (Strony wyraźnie odróżniają moment wydania Lokalu od chwili przeniesienia jego własności – należy rozumieć to jako zgodnie oświadczenie woli stron),

-wydanie Lokalu nastąpi w obecności Nabywcy i zakończone zostanie podpisaniem przez Nabywcę i Spółkę Protokołu Odbioru (momentem wydania jest podpisanie Protokołu Odbioru przez Strony),

-od dnia podpisania Protokołu Odbioru Nabywca jest uprawniony do dokonywania prac wykończeniowych w Lokalu, co potwierdza, iż Lokal został wydany, skoro Nabywca jest uprawniony do dysponowania nim.

Data protokolarnego wydania Lokalu zostanie też wprost zapisana w Akcie Notarialnym. Od daty podpisania Protokołu Odbioru przechodzić będą na Nabywcę korzyści i ciężary związane ze sprzedaną rzeczą zgodnie z art. 548 § 1 KC.

Otrzymanie należności

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zapłata zaliczek na poczet wydania nieruchomości (rozumiana w przypadku Konsumentów nabywających lokale mieszkalne co najmniej jako wpłata środków na rachunek powierniczy) będzie każdorazowo następować przed datą podpisania Protokołu Odbioru i przed dniem zawarcia Aktu Notarialnego.

W ocenie Spółki otrzymanie nawet łącznie całej kwoty wynagrodzenia za dany lokal (w formie zaliczek) nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Termin „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (tj. nastąpi w innym okresie rozliczeniowym). Pobrane przez podatnika zaliczki, przedpłaty są neutralne na gruncie podatku dochodowego, jeżeli dotyczą dostaw towarów, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu podatkowego (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone (w przypadku zaliczek) lub zmiany ich kwalifikacji (z zapłaty na poczet ceny na surogat odszkodowania, jak to ma miejsce w przypadku zatrzymania zadatku).

Skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym Zaliczki otrzymane przez Spółkę nie mają charakteru ostatecznego ani w chwili ich otrzymania, ani do momentu podpisania Protokołu Odbioru, nie mają one wpływu na moment powstania przychodu podatkowego.

Wystawienie faktury

Otrzymanie Zaliczki przez Spółkę będzie dokumentowane zaliczkową fakturą VAT, o której mowa w art. 106f ustawy o VAT. Faktura Końcowa wystawiana będzie każdorazowo nie wcześniej niż w dniu podpisania Protokołu Odbioru.

W ocenie Spółki, zważywszy na treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wystawienie Faktury Końcowej po dacie podpisania Protokołu Odbioru nie będzie wyznaczało momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie będzie najwcześniejszym ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego spośród katalogu zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jeżeli Faktura Końcowa zostanie wystawiona po dacie podpisania Protokołu Odbioru, data jej wystawienia nie będzie miała znaczenia przy określaniu momentu powstania przychodu podatkowego. Wówczas bowiem pierwszym z trzech zdarzeń, które mogą wyznaczać datę powstania przychodu podatkowego, będzie dzień wydania Lokalu.

Jeżeli jednak zdaniem organu za datę rozpoznania przychodu nie można uznać daty podpisania Protokołu Odbioru, wówczas zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się - z zastrzeżeniem nieistotnych dla sprawy ust. 3c-3g - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak zatem wynika z przywołanego przepisu, dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej (z tytułu dostawy towarów) jest co do zasady dzień wydania towaru, chyba że wcześniej podatnik wystawił fakturę, albowiem każde z tych zdarzeń, w zależności o od tego, które wystąpi pierwsze, spowoduje powstanie przychodu podatkowego.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w licznych orzeczeniach. Tak orzekał m.in.:

-Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.10.2015 r., sygn. II FSK 927/13,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1.02.2016 r., sygn. I SA/Wr 1625/15,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27.05.2010 r., sygn. I SA/Kr 248/10.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny wraz z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w wyżej przytoczonych wyrokach podnosiły, że „pomimo memoriałowego charakteru przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy regulujące moment jego tzw. „rozpoznania” odwołują się do zdarzeń o charakterze faktycznym z ograniczeniem czasowym: dniem wystawienia faktury lub wydania rzeczy. Wniosek stąd, że przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej nie powstaje w związku z cywilnoprawnym wykonaniem świadczenia lub powstaniem stanu wymagalności wierzytelności”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując, że „stanowisko - kładące nacisk na wymagalność świadczenia - całkowicie abstrahuje od treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a - 3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Powyższe wyroki jednomyślnie wskazują jako datę rozpoznania przychodu najwcześniejsze ze zdarzeń - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi, wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Jeżeli wystawienie faktury będzie pierwszym zdarzeniem, to ono będzie wyznaczało datę rozpoznania przychodu.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Spółki w analizowanym zdarzeniu przyszłym moment wydania rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy utożsamiać z datą podpisania Protokołu Odbioru.

Data ta będzie datą powstania przychodu podatkowego.

Jeżeli przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będzie powstawać w dacie podpisania Protokołu Odbioru, to momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień wystawienia Faktury Końcowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia momentu rozpoznania przychodu w Spółce z tytułu sprzedaży lokali. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu wystawienia faktury końcowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop,

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 updop,

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych. Przedmiotem sprzedaży są najczęściej wyodrębnione z budynku lokale mieszkalne i lokale usługowe. Przebieg każdej transakcji wygląda następująco:

1.Podpisanie „umowy deweloperskiej” lub „umowy przedwstępnej” z nabywcami lokali;

2.Podpisanie przez Strony protokołu odbioru potwierdzającego odbiór lokalu w zakresie wykonania ustalonych między stronami robót budowlanych;

3.Podpisanie aktu notarialnego przenoszącego na Nabywcę prawo własności lokalu;

4.Wystawienie faktury końcowej, które nastąpi nie wcześniej niż w dniu podpisania Protokołu odbioru.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego mają Państwo wątpliwości odnośnie kwestii, czy powinni rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży ww. lokali z chwilą podpisania protokołu odbioru czy dopiero z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zgodnie z którym:

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej,

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a updop, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest dzień zawarcia umowy sprzedaży lokalu definitywnie przenoszącej własność lokalu na nabywcę w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W konsekwencji, to z umowy przenoszącej własność lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży (art. 12 ust. 3a updop).

Wskazać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż lokalu nastąpi z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy przedwstępnej/deweloperskiej, to w tym momencie powstanie przychód z tytułu sprzedaży lokalu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, za moment, w którym powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży ww. lokali, należy uznać dzień zawarcia umowy sprzedaży, mającej formę aktu notarialnego, a nie jak przestawili Państwo w stanowisku sprawy moment podpisania protokołu odbioru, czy wystawienia faktury końcowej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).