W zakresie dokumentacji cen transferowych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w  przypadku, gdy Spółka udzieli pożyczki:

1. na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w  danym roku kwota kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to czy spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć wartość kapitału pożyczki wskazanej w  umowie czy faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki i  czy  w  konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w  sytuacji, gdy faktycznie wykorzystana w danym roku podatkowym kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k art.  11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT (mimo, że wartość kapitału wskazana w umowie będzie stanowić wartość wyższą niż 10 mln PLN),
2. na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT i  pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata (Rok n) i  w kolejnych latach trwania pożyczki (Rok n+1) nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT to, czy na potrzeby Roku n i Roku n+1 wystąpi obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych z  tytułu realizacji transakcji.  Innymi słowy, czy na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału wskazaną w  umowie czy kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostałego do spłaty) w  danym roku na podstawie danej umowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i  dystrybucji leków oraz badań i rozwoju nowych produktów farmaceutycznych, a także wytwarzania produktów farmaceutycznych i substancji aktywnych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie posiadając udziały kapitałowe w spółkach polskich i zagranicznych, jak również Spółka jest podmiotem powiązanym osobowo w stosunku do innych podmiotów.

Transakcje kontrolowane zawierane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi obejmują przede wszystkim świadczenie i nabywanie usług czy sprzedaż towarów. Dodatkowo, Spółka jest stroną transakcji finansowych polegających na udzielaniu finansowania na rzecz spółek z  Grupy.

Pożyczki udzielane pomiędzy spółkami z Grupy są udzielane głównie przez spółki posiadające nadwyżki finansowe na rzecz spółek, które wyrażają zapotrzebowanie na środki finansowe w  celu rozwoju działalności gospodarczej czy finansowania działalności bieżącej. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności występuje w roli pożyczkodawcy udzielając finansowania na rzecz spółek zależnych. Pożyczki są udzielane na podstawie umów, w których wskazana jest wartość kapitału oraz pozostałe warunki finansowania.

Spółka w toku prowadzonej działalności może udzielić pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, w których:

1. Pożyczka zostanie udzielona na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w  wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy z  dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), jednak wykorzystana w danym roku podatkowym kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału).
2. Pożyczka zostanie udzielona na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w  wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o  CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata i w kolejnych latach trwania pożyczki nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej na potrzeby weryfikacji obowiązków dokumentacyjnych z perspektywy cen transferowych dla ww. transakcji finansowych.

Na potrzeby niniejszego wniosku pożyczka wskazana w punkcie 1 powyżej i pożyczka wskazana w punkcie 2 powyżej nie stanowią transakcji jednorodnych względem siebie, a  także pożyczki te nie stanowią transakcji jednorodnych w stosunku do innych transakcji finansowych, których stroną jest Spółka.

Pytania

1. Czy w przypadku gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w  wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w  art.  11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki przez pożyczkobiorcę nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to, czy Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć wartość kapitału pożyczki wskazanej w umowie czy faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki i  czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w  sytuacji, gdy faktycznie wykorzystana w danym roku podatkowym kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art.  11k art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT (mimo, że wartość kapitału wskazana w  umowie będzie stanowić wartość wyższą niż 10 mln PLN)?

2. Czy w przypadku gdy Spółka udzieli pożyczki na podstawie umowy w kwocie wskazanej w umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w  art. 11k ust.  2 pkt 2) Ustawy o CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w  kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata (Rok n) i w kolejnych latach trwania pożyczki (Rok n+1) nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT to, czy na potrzeby Roku n i Roku n+1 wystąpi obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych z tytułu realizacji transakcji? Innymi słowy, czy na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału wskazaną w umowie czy kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostałego do spłaty) w danym roku na podstawie danej umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT wskazano, że lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1)10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2)10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3)2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4)2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11k ust. 3 Ustawy o CIT progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

• każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
• strony kosztowej i przychodowej.

W art. 11k Ustawy o CIT wskazano również, że wartość transakcji kontrolowanej o  charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Natomiast przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1)jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2)kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust.  1 pkt 1, oraz

3)metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4)inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Art. 11l Ustawy o CIT odnosi się do określania wartości transakcji kontrolowanej. Stosownie do tego artykułu wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1)wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;

2)wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3)sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4)wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

5)wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Zgodnie z brzmieniem art. 11l ust. 2 Ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o  której mowa w art. 11k ust. 2, określa się na podstawie:

1)otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo

2)umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w  przypadku transakcji finansowych, albo

3)otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Kwestie określania wartości transakcji kontrolowanych zostały wyjaśnione w publikacji Ministerstwa Finansów „TPR Informacja o cenach transferowych - pytania i  odpowiedzi, wydanie drugie, październik 2021, MF” (dalej: „Informator TP-R”). Niniejsza publikacja odnosi się do sposobu wypełnienia formularza TP-R. Pytania i odpowiedzi zawarte w tym dokumencie mają jedynie charakter informacyjny i nie stanowią ani interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ani wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnień podatkowych), jednak mogą stanowić zbiór informacji przydatnych w kontekście rozumienia definicji poszczególnych pól, które należy uzupełnić w formularzu TP-R.

Na potrzeby niniejszego wniosku publikacja ta została przytoczona jako, że w sposób bezpośredni referuje do danych zaprezentowanych w lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 84 Informatora TP-R pojęcie Wartość transakcji w  Informacji TPR należy interpretować zgodnie z art. 11l ust. 1, 2 i 4 Ustawy, gdzie wskazano sposób określenia wartości transakcji właściwej dla poszczególnych Transakcji kontrolowanych.

W odniesieniu do transakcji finansowych, wartością transakcji jest wynikająca z umów lub innych dokumentów (art. 11l ust. 2 pkt 2 Ustawy):

- wartość kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu (art. 11l ust. 1 pkt 1 Ustawy);

- wartość nominalna - w przypadku emisji obligacji (art. 11l ust. 1 pkt 2 Ustawy);

- suma gwarancyjna - w przypadku poręczenia lub gwarancji (art. 11l ust. 1 pkt 3 Ustawy);

- wartość właściwa dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji (art. 11l ust. 1 pkt 5 Ustawy).

Podmiot powinien dokonać ustalenia wartości transakcji w sposób, który najpełniej odpowiada jej istocie. Dane przekazywane w Informacji TPR powinny być zgodne z  danymi prezentowanymi w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Co do zasady, przy określaniu Wartości transakcji można posiłkować się również przyjętą przez podmiot prezentacją tych transakcji w księgach rachunkowych.

W przypadku pożyczek i kredytów wartością transakcji pożyczki lub kredytu jest wartość kapitału, ustalona dla danej transakcji pożyczki lub kredytu o charakterze jednorodnym. Przez wartość kapitału należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w  danym okresie raportowanym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów (np. harmonogram spłaty pożyczki, wyciąg z rachunków bankowych). W przypadku kilku pożyczek lub kredytów składających się na transakcję jednorodną, wykazuje się łączną wartość tych kwot z punktu widzenia ostatniego dnia okresu, tzn. uwzględniając wszystkie dokumenty za dany okres raportowania. Wartość kapitału pożyczki lub kredytu wykazuje się z pominięciem odsetek, marż, prowizji i innych płatności związanych z udzieleniem finansowania.

Wartość kapitału wykazywana w polu „Wartości transakcji” nie jest tożsama z wartością wykazywaną w polu „Kwota kapitału”. W polu „Kwota kapitału” należy podać łączną wartość kapitału zgodnie z zawartą umową lub na podstawie innych dokumentów.

Z kolei w Przykładzie 2 do odpowiedzi na pytanie 84 w Informatorze TP-R wskazano, że podmiot zawarł umowę pożyczki na kwotę 12 mln PLN. Na pierwszy dzień roku podatkowego pozostała do spłaty kwota kapitału wyniosła 9,6 mln PLN. Stąd, ponieważ wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 10 mln PLN, stanowiącej ustawowy próg dokumentacyjny, podmiot ten nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za ten rok. Zatem transakcji tej nie należy również wykazywać w  Informacji TPR za rok podatkowy.

Również w odpowiedzi na pytanie 87 Informatora TP-R wskazano, że wartością transakcji dla takich umów jest kwota kapitału, którą należy rozumieć jako łączną kwotę kapitału pozostającego do dyspozycji dłużnika w danym okresie raportowanym. Dla określenia wartości tego typu transakcji pożyczki lub kredytu należy ustalić najwyższą wartość kapitału, pozostającego do spłaty w raportowanym okresie, w oparciu o zapisy umowne (np. harmonogram spłat) lub inne dokumenty (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Aktualizacji „Wartości transakcji” w przypadku pożyczek lub kredytów należy dokonywać za każdy okres składania Informacji TPR.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w ocenie Spółki przez kwotę kapitału należy rozumieć kwotę pożyczki wskazaną w umowie, natomiast wartość kapitału stanowi kwota kapitału udostępnionego w danym okresie, wynikająca z umowy lub innych dokumentów. W tym miejscu należy wskazać, że art. 11l ust.  1 Ustawy o CIT wskazuje, że wartość kapitału w przypadku pożyczki i kredytu stanowi wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2. Wartość transakcji kontrolowanej należy z kolei odnosić do progów dokumentacyjnych obligujących podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Tym samym można uznać, że wartością transakcji kontrolowanej w przypadku pożyczki i kredytów determinującą obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy jest wartość kapitału rozumiana, jako najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, wynikająca z  umowy lub innych dokumentów, przy czym wartość ta może być inna (może być niższa) niż kwota kapitału ustalona w umowie. Tym samym, w  przypadku określania obowiązków dokumentacyjnych (weryfikacji czy zostały przekroczone progi dokumentacyjne obligujące do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych) Spółka nie powinna kierować się kwotą kapitału pożyczki wskazaną w  umowie, lecz powinna kierować się faktycznie udostępnionym kapitałem (wartością kapitału będącego w dyspozycji podatnika w danym roku podatkowym).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT, jednak wykorzystana w  danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w  sytuacji, gdy wykorzystana w  danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w  myśl art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

W przypadku pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 Spółka stoi na stanowisku, że w  przypadku gdy Spółka udzieli pożyczki na podstawie umowy w kwocie wskazanej w  umowie w wysokości przekraczającej próg dokumentacyjny określony w art. 11k ust. 2 pkt  2) Ustawy o  CIT i pożyczkobiorca wykorzysta całość kwoty pożyczki (kapitał pożyczki zostanie wypłacony pożyczkobiorcy w całości), jednak w kolejnym roku podatkowym pożyczkobiorca spłaci część kwoty kapitału pożyczki na skutek czego wartość kapitału pożyczki na koniec roku podatkowego, w którym nastąpi spłata i w kolejnych latach trwania pożyczki nie przekroczy progu dokumentacyjnego wskazanego w art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT to na potrzeby Roku n wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych z tytułu realizacji transakcji (bowiem mimo spłaty wartość kapitału udostępnionego w tym roku przekroczy próg dokumentacyjny), jednak w przypadku Roku n+1 obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie wystąpi.

Spółka swoje stanowisko opiera na argumentacji wskazanej powyżej zgodnie, z którą wartość kapitału w przypadku pożyczki i kredytu należy rozumieć, jako kwota kapitału udostępnionego w danym okresie, wynikająca z umowy lub innych dokumentów. W  art.  11l ust. 2 Ustawy o CIT wskazano, że w przypadku transakcji finansowych wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie umów lub innych dokumentów. Jednak w przepisie tym nie wskazano bezpośrednio, że przez wartość transakcji na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych należy rozumieć, kwotę pożyczki wskazaną w  umowie, mimo że wykorzystana kwota kapitału i kwota kapitału pozostała do spłaty (tym samym faktycznie angażowana w transakcji) może różnić się od kwoty wskazanej bezpośrednio w  umowie.

Do sytuacji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 odnosi się bezpośrednio przykład 2 do odpowiedzi na pytanie 84 w Informatorze TP-R gdzie wskazano, że  podmiot zawarł umowę pożyczki na kwotę 12 mln PLN, a na pierwszy dzień roku podatkowego pozostała do spłaty kwota kapitału wyniosła 9,6 mln PLN. Stąd, ponieważ wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 10 mln PLN, stanowiącej ustawowy próg dokumentacyjny, podmiot ten nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej za ten rok. Zatem transakcji tej nie należy również wykazywać w Informacji TPR za rok podatkowy.

Tym samym na zasadzie analogii do sytuacji będącej przedmiotem pytania 2 niniejszego wniosku należy uznać, że w Roku n Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jako że kwota kapitału udostępnionego w tym roku przekroczy próg 10 mln PLN dedykowany dla transakcji finansowych. Po spłacie części kapitału na dzień 1 stycznia roku kolejnego (Rok n+1) wartość kapitału będzie na poziomie poniżej 10  mln PLN, stąd w Roku n+1 Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji i cen transferowych dla tej transakcji.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostającego do dyspozycji) w danym roku na podstawie danej umowy, nie zaś samą kwotą kapitału zapisaną w umowie, co powoduje że w Roku n Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, lecz takiego obowiązku nie będzie miała w  Roku n+1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że przedmiotem niniejszej interpretacji – stosownie do treści sformułowanych pytań -  jest wyłącznie kwestia związana z ustaleniem wartości transakcji opisanych we wniosku.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Jak stanowi art. 11k ust. 2 omawianej ustawy,

Powołane wcześniej przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne na podmioty powiązane w  rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w niniejszej sprawie do transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Kwestia ta, jako element zdarzenia przyszłego, nie będzie zatem przedmiotem dalszych rozważań Organu.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wartości transakcji kontrolowanej na potrzeby weryfikacji obowiązków dokumentacyjnych z perspektywy cen transferowych dla opisanych transakcji finansowych.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, próg ten został ustanowiony na poziomie 10 000 000 zł.  Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia są także dalsze ustępy  art.  11k  ustawy o  CIT. I tak, stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT,

Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Z punktu widzenia przedłożonej do rozstrzygnięcia kwestii konieczne jest sięgnięcie do art.  11l ustawy o  CIT.

W art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że:

W myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 11l ust. 2a omawianej ustawy,

W ust. 3 i 4 art. 11l ustawy o CIT wskazano natomiast, że:

Wcześniej powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że:

Ustawodawca definiując transakcję kontrolowaną odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” które, jak wskazuje się w piśmiennictwie, należy utożsamiać z  racjonalnością podejmowanych czynności, to jest takich czynności, które oparte są na uzasadnionych i  prawdziwych przesłankach, które po ich wdrożeniu okażą się skuteczne. Skuteczność z kolei oznacza doprowadzenie działań do zamierzonego celu (por.  N.  Grzenkowicz, J. Kowalczyk, A.  Kusak, Z. Podgórski, A. Ambrożak, Podstawy funkcjonowania przedsiębiorstw, Warszawa 2008).

Na podobne cechy „rzeczywistego zachowania stron” zwrócił uwagę Minister Finansów w  Interpretacji Ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 opublikowanej w  Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 30 grudnia 2021 r., poz. 16 w której stwierdzono:

„Działania o charakterze gospodarczym należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi. Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych  zachowań  stron.  Przesłanka  ta  jest  w szczególności  istotna  w  sytuacji,  w  której  rzeczywisty przebieg  transakcji  kontrolowanej   nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.”

Celem dla którego podejmowane są działania przez podmiot gospodarczy zmierzający do zawarcia umowy pożyczki jest pozyskanie kapitału niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Racjonalność działania przedsiębiorcy polega zatem na tym aby uzyskać kapitał (np. w wyniku uzyskania pożyczki), a nie na tym aby tylko zawrzeć umowę pożyczki. Zresztą z  samej istoty pożyczki o jakiej mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego wynika, konieczność przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i jednocześnie  zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przeniesienie przez pożyczkodawcę na własność określonej sumy pieniędzy na pożyczkobiorcę jest zatem jednym z warunków konstytutywnych  pożyczki jako takiej.

Jeżeli zatem ustawodawca definiując „transakcję kontrolowaną” odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron” to należy przyjąć, że ma na myśli tak rozumiane, racjonalne działanie stron.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy trzeba stwierdzić, że  przez pojęcie „wartości kapitału” o jakim mowa w art. 11l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Wynika to również z udostępnionej na stronie podatki.gov.pl - Informacji o Cenach Transferowych TPR – Pytania i Odpowiedzi (wydanie drugie, październik 2021 - odpowiedź na pytanie 84).

Zauważyć również należy, że zagadnienie związane z określeniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji pożyczki, było przedmiotem  odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. Znak: DCT2.054.2.2021 z 16 lutego 2022 r.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że w przypadku transakcji pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, należy zbadać wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy na podstawie umowy lub innych dokumentów, a gdy nie jest to możliwe – na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności.

W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 mln zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych.  Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą argumentację, stanowisko Spółki zgodnie z którym:

1.gdy Spółka udzieli pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego w wysokości według umowy przekraczającej próg dokumentacyjny wskazany w art. 11k ust.  2 pkt 2) Ustawy o CIT, jednak wykorzystana (w znaczeniu udostępniona pożyczkobiorcy w  ramach zawartej umowy pożyczki) wdanym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy ww. progu dokumentacyjnego (pożyczkobiorca nie wykorzysta całości udostępnionego kapitału) to Spółka na potrzeby ustalenia obowiązków dokumentacyjnych powinna przyjąć faktycznie wykorzystaną wartość kapitału pożyczki, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji za dany rok podatkowy w  sytuacji, gdy wykorzystana w danym roku kwota kapitału pożyczki nie przekroczy progu w myśl art. 11k ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT - jest prawidłowe,

2.na potrzeby określania obowiązków dokumentacyjnych za dany rok podatkowy dla transakcji pożyczkowych, przy określaniu wartości transakcji należy kierować się kwotą kapitału faktycznie udostępnionego (pozostającego do dyspozycji) w  danym roku na podstawie danej umowy, nie zaś samą kwotą kapitału zapisaną w umowie, co powoduje że w Roku n Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, lecz takiego obowiązku nie będzie miała w  Roku n+1 – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.  47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29  sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).