1. Czy Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z wypłaconych przez Spółkę dzieloną za grudzień 2021 r. w dniu 29 grudnia 2021 r.? 2. W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe — czy Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z za grudzień 2021 r. w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), a Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31)? 3. W przypadku, gdy stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe — czy Y będzie uprawniony do rozpoznania w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z za grudzień 2021 r. w sytuacji, gdy podmiotem wypłacającym wynagrodzenie była Spółka dzielona? 4. Czy Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r.? 5. W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania 4 jest nieprawidłowe - czy Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wskazanych w pytaniu 4 w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), spółka Y natomiast będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31)? 6. W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytań 4 i 5 jest nieprawidłowe, to czy Y będzie uprawniony do rozpoznania w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek wskazanych w pytaniu 4, w sytuacji, gdy podmiotem opłacającym ww. składki była Spółka dzielona?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku wspólnym stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie ustalenia:

1.       Czy Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z wypłaconych przez Spółkę dzieloną za grudzień 2021 r. w dniu  29 grudnia 2021 r.?

2.       W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe — czy Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z za grudzień 2021 r. w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), a Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31)?

3.       W przypadku, gdy stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe — czy Y będzie uprawniony do rozpoznania w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z za grudzień 2021 r. w sytuacji, gdy podmiotem wypłacającym wynagrodzenie była Spółka dzielona?

4.       Czy Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r.?

5.       W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania 4 jest nieprawidłowe - czy Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wskazanych w pytaniu 4 w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), spółka Y natomiast będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31)?

6.       W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytań 4 i 5 jest nieprawidłowe, to czy Y będzie uprawniony do rozpoznania w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek wskazanych w pytaniu 4, w sytuacji, gdy podmiotem opłacającym ww. składki była Spółka dzielona?

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

 S.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka dzielona”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podział przez wydzielenie Spółki nastąpił z dniem 31 grudnia 2021 r. (dalej jako: „dzień podziału”). Podział został przeprowadzony w trybie art. 529 §1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku podziału Spółki wyodrębniona została Z do spółki nowo zawiązanej Y.

W związku z dokonanym podziałem i wydzieleniem ze Spółki dzielonej Z i związanego z nią zakładu pracy, na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy, do Y przeszedł ze Spółki dzielonej zakład pracy Z. W konsekwencji, z dniem podziału Y stał się pracodawcą dla pracowników dotychczas zatrudnionych w Spółce dzielonej, związanych z Z.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wynagrodzenia pracowników.

Zgodnie z regulaminem wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W dniu 29 grudnia 2021 r. Spółka dzielona wypłaciła pracownikom Z wynagrodzenie za okres od dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika.

Składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r., wypłaconych 29 grudnia 2021 r., w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zostały opłacone przez Spółkę dzieloną w dniu 30 grudnia 2021 r.

Pytania

1.Czy Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z wypłaconych przez Spółkę dzieloną za grudzień 2021 r. w dniu 29 grudnia 2021 r.?

2.W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe — czy Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z za grudzień 2021 r. w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), a Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31)?

3.W przypadku, gdy stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe — czy Y będzie uprawniony do rozpoznania w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników Z za grudzień 2021 r. w sytuacji, gdy podmiotem wypłacającym wynagrodzenie była Spółka dzielona?

4.Czy Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r.?

5.W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania 4 jest nieprawidłowe - czy Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek wskazanych w pytaniu 4 w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), spółka Y natomiast będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31)?

6.W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytań 4 i 5 jest nieprawidłowe, to czy Y będzie uprawniony do rozpoznania w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek wskazanych w pytaniu 4, w sytuacji, gdy podmiotem opłacającym ww. składki była Spółka dzielona?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wynagrodzeń pracowników przydzielonych do Z i wypłaconych przez Spółkę dzieloną w dniu 29 grudnia 2021 r. za od okres dnia 1 grudnia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Spełnione zostały warunki z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT do uwzględnienia kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników przydzielonych do Z w miesiącu, za który są należne (tj. w grudniu 2021 r.). Ponadto, obowiązek wypłaty wynagrodzenia nie jest przedmiotem sukcesji wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej, bowiem na dzień podziału dotyczył stanu zamkniętego.

2.  W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przydzielonych do Z za grudzień 2021 r. i wypłaconych w dniu 29 grudnia 2021 r. w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału w ogólnej liczbie dni miesiąca podziału (tj. w 30/31), a Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji (tj. w 1/31).

3.  W przypadku, gdyby w ocenie organu podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 było nieprawidłowe, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Y jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty wynagrodzeń pracowników przydzielonych do Z za grudzień 2021 r. w sytuacji, gdy podmiotem wypłacającym wynagrodzenie była Spółka dzielona.

4.  Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych w dniu 30 grudnia 2021 r. składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r.

5.  W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 okazało się nieprawidłowe, to Spółka dzielona uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w pytaniu 4 składek w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31), spółka Y natomiast będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31).

6.  W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytań 4 i 5 było nieprawidłowe, Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek wskazanych w pytaniu 4, w sytuacji, gdy podmiotem uiszczającym ww. składki była Spółka dzielona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 1

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązku podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku.

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie

- pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

- powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz

- nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

Warunki te należy spełnić łącznie, co oznacza, że jeżeli chociaż jeden z warunków nie jest spełniony to prawa i obowiązki nie będą przedmiotem sukcesji.

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą "stanami otwartymi".

Wobec powyższego, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma fakt czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 93c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że sukcesji podlegają tylko prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub nowo zawiązanej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", czyli prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub nowo zawiązanej składnikami majątku.

Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział to powinno być rozliczone w tym właśnie czasie, a skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej i na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na dzień wydzielenia są „stanami zamkniętymi”).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wynagrodzenie pracowników Z za grudzień 2021 r. zostały zapłacone w dniu 29 grudnia 2021 r. w całości przez Spółkę dzieloną. Oznacza to, że obowiązek związany z wypłatą wynagrodzeń powstał i został w całości zrealizowany przed dniem podziału (na dzień podziału dotyczył stanu zamkniętego). Na dzień wydzielenia obowiązek dotyczący zapłaty wynagrodzeń nie pozostawał w związku z wydzielanym majątkiem Z (nie był to „stan otwarty”).

Sukcesję generalną należy bowiem rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną, tj. Y całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym analizę zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy uwzględniać w połączeniu konstrukcją podatku dochodowego.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. należności ze stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Regulaminem wynagradzania obowiązującym w Spółce dzielonej, wynagrodzenia wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W przypadku wynagrodzeń za grudzień 2021 r. wynagrodzenia pracowników wypłacone zostały w dniu 29 grudnia 2021 r. Tym samym wynagrodzenia za grudzień 2021 r. wypłacone zostały przez Spółkę dzieloną pracownikom Z w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy oraz regulaminu obowiązującego w Spółce dzielonej. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie pracowników za okres 1 grudnia 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. zostało wypłacone w dniu 29 grudnia 2021 r. będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt grudnia 2021 r. Uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę dzieloną, gdyż:

1)dopełniono warunków z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, tj. wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy oraz umowy i w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za którym jest należne (tj. w grudniu 2021 r.),

2)warunki dotyczące sukcesji nie zostały spełnione łącznie tj.:

a.  zobowiązanie wynikające z obowiązku wypłaty wynagrodzeń za grudzień 2021 r. na dzień wydzielenia nie istniało, ponieważ zostało uregulowane przez Spółkę dzieloną (nie stanowiło już elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Z) wydzielanej ze Spółki dzielonej, oraz

b.  obowiązek wypłaty wynagrodzenia został zrealizowany przez Spółkę dzieloną (na dzień podziału był „stanem zamkniętym”).

Podsumowując, jeżeli koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przykładowo w:

1)interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-816/10-10/GC - „koszt wynagrodzenia pracownika ZCP za wrzesień - wynagrodzenie pracownika związanego z ZCP za wrzesień zostało mu wypłacone do 30.IX - w związku z tym, powinno być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej we wrześniu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?”,

2)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510-605/15-2/MS: „Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach wyłącznie tych przychodów oraz kosztów, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Jednocześnie, przychody i koszty powstałe (podlegające uwzględnieniu) dla celów podatkowych do dnia wydzielenia, powinna zdaniem Wnioskodawcy ująć w swoich rozliczeniach Spółka dzielona (C.).",

3)interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-11/15-4/MIG „Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału Spółki.”,

4)wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 3273/15: „W tym miejscu dla ścisłości rozważań należy wskazać, że co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g.u.p.d.o.p. prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tegoż wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wypłaty.”

Stanowisko dotyczące Pytania nr 2

W przypadku, gdy stanowisko dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przydzielonych do Z za grudzień 2021 r. i wypłaconych w dniu 29 grudnia 2021 r. w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału, a Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. od dnia podziału do końca miesiąca. Innymi słowy, Spółka dzielona będzie uprawiona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w proporcji wynoszącej 30/31 a Y będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w proporcji 1/31.

Stosowanie do art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego wynagrodzenie wypłacone zostało w dniu 29 grudnia 2021 r. za okres 1 grudnia 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. Wynagrodzenia wypłacone zostały więc w terminie wynikającym z regulacji obowiązujących w Spółce dzielonej oraz z przepisów prawa pracy. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, wynagrodzenie pracowników przydzielonych do Z stanowić będzie koszt podatkowy w miesiącu podziału. Przyjmując, że na dzień wypłaty wynagrodzeń (tj. 29 grudnia 2021 r.) obowiązek wypłaty wynagrodzeń dotyczył jedynie okresu 1-30 grudnia 2021 r. i skonkretyzowany charakter („stan zamknięty”) miała jedynie ta ich część, która dotyczy wspomnianego okresu, to Spółka dzielona powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzeń wypłaconych w dniu 29 grudnia 2021 r., ustaloną na podstawie proporcji - liczby dni od początku grudnia do dnia poprzedzającego dzień podziału oraz całkowitej liczby dni, za które nastąpiła wypłata wynagrodzeń. Y rozpozna jako koszt podatkowy wynagrodzenia pracowników przydzielonych do Z w pozostałej proporcji, tj. od dnia podziału do końca miesiąca grudnia.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3

W przypadku, gdyby w ocenie organu podatkowego, stanowisko podatnika w zakresie pytań nr 1 i 2 było nieprawidłowe jedyną pozostałą możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników przydzielonych do Z za grudzień 2021 r. w sytuacji, gdy podmiotem wypłacającym wynagrodzenie była Spółka dzielona jest rozpoznanie tych kosztów przez Y. Jeśli bowiem uznać, że na dzień podziału - tj. na dzień 31 grudnia 2021 r. - zobowiązanie do zapłaty wynagrodzeń za cały grudzień 2021 r. stanowiły jeszcze „stan otwarty (powstał po dniu 30 grudnia 2021 r.), to prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości wypłaconych wynagrodzeń przeszło w ramach sukcesji podatkowej na Y. W konsekwencji, to ta właśnie spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r.

Stanowisko dotyczące pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy o CIT składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2)   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Powyższy przepis oznacza, że składki są rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym wynagrodzenia związane z tymi składkami są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Termin ten reguluje art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wskazując, że płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca - dla płatników składek posiadających osobowość prawną.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym wynagrodzenia pracowników przydzielonych do Z za grudzień 2021 r. zostały wypłacone w dniu 29 grudnia 2021 r. Również w tym dniu opłacone zostały składki ZUS (tj. nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca). Oznacza to, iż składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia za grudzień wypłaconego w grudniu, powinny być kosztem uzyskania Spółki Dzielonej w grudniu, również w części dotyczącej pracowników Z. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy zobowiązanie do odprowadzenia składek ZUS nie powinno być traktowane jako będące przedmiotem sukcesji podatkowej, stanowiąc na dzień podziału „stan zamknięty”.

Stanowisko dotyczące pytania nr 5

W sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe, stoi on na stanowisku, że Spółka dzielona uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych składek w proporcji odpowiadającej liczbie dni od początku miesiąca podziału do dnia poprzedzającego dzień podziału we wszystkich dniach miesiąca (tj. w 30/31). Spółka Y natomiast będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pozostałej proporcji, tj. za okres od dnia podziału do końca grudnia (tj. w 1/31).

Jak wskazano w stanie faktycznym, zarówno wynagrodzenia za grudzień 2021 r., jak i związane z nimi składki, opłacone zostały przez Spółkę dzieloną w dniu 29 grudnia 2021 r. Przyjmując, że na dzień 30 grudnia 2021 r. obowiązek wypłaty wynagrodzeń – a w konsekwencji i opłacenia składek objętych art. 15 ust. 4h, dotyczył jedynie okresu 1-30 grudnia 2021 r. i skonkretyzowany charakter „stan zamknięty” miała - także w świetle zapłaty 29 grudnia 2021 r. - jedynie ta część ww. składek, która dotyczy wspomnianego okresu, to Spółka dzielona powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część opłaconych w dniu 29 grudnia 2021 r. składek ustaloną na podstawie proporcji, w jakiej liczba dni od początku grudnia do dnia poprzedzającego dzień podziału pozostaje w stosunku do liczby dni ogółem, tj. 30/31. Y rozpoznać powinno koszt w pozostałej części, tj. wg proporcji 1/31.

Stanowisko dotyczące pytania nr 6

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 5 było nieprawidłowe, stoi on na stanowisku, że opłacone przez Spółkę dzieloną składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Społecznych za grudzień 2021 r. stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Y.

Jeśli bowiem uznać, że na dzień podziału - tj. 31 grudnia 2021 r. - obowiązek zapłaty wynagrodzeń a w konsekwencji także i związanych z nimi składek stanowił „stan otwarty” (powstał po dniu 30 grudnia 2021 r.), to prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń przeszło w ramach sukcesji podatkowej na Y. W konsekwencji, to ta właśnie spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaconych w grudniu składek z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2021 r. Spółka dzielona nie rozpozna kosztu z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytań Nr 1 oraz Nr 4 jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 4 odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W związku z uznaniem przez Organ w rozstrzygnięciu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 4, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, ocena stanowiska Zainteresowanych dot. pytań Nr 2 i 3 oraz Nr 5 i 6 stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.