Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.599.2021.1.BKD
Temat interpretacji
Czy korekta przychodu w wysokości Obniżenia Ceny powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca oraz Kupujący zawrą Ugodę w formie aktu notarialnego, stanowiącą „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w rozumieniu art. 12 ust. 3j Ustawy CIT? Czy korekta przychodu, o której mowa w pytaniu 1, powinna zostać dokonana w ramach źródła przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 grudnia 2021 r. Za pośrednictwem platformy epuap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
- korekta przychodu w wysokości Obniżenia Ceny powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca oraz Kupujący zawrą Ugodę w formie aktu
notarialnego, stanowiącą „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w rozumieniu art. 12 ust. 3j Ustawy CIT,
- korekta przychodu, o której mowa w pytaniu 1, powinna zostać dokonana w ramach źródła przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu (…) 2017 r. Wnioskodawca zawarł z niepowiązaną ze sobą spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Kupujący”) umowę sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa”), na podstawie której Wnioskodawca sprzedał na rzecz Kupującego 100% udziałów spółki X Sp. z o.o. (dalej: „X”) oraz 100% udziałów spółki Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”). Sprzedaż udziałów X i Y nie była dokumentowana poprzez wystawienie faktury, ponieważ Wnioskodawca nie działał w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”).
Zgodnie z Umową, cena za udziały X oraz Y (dalej łącznie: „Cena”) miała zostać zapłacona przez Kupującego w następujący sposób:
1) pierwsza część ceny za udziały (dalej: „Pierwsza Płatność”) została zapłacona przez Kupującego przelewem bankowym w dniu podpisania umowy,
2) pozostała część ceny (dalej: „Odroczona Płatność”) miała co do zasady zostać zapłacona przez Kupującego w następujący sposób:
a) pierwsza część Odroczonej Płatności płatna w dniu (…) 2020 r. (dalej: „Pierwsza Część Odroczonej Płatności”),
b) druga część Odroczonej Płatności płatna w dniu (…) 2023 r. (dalej: „Druga Część Odroczonej Płatności”).
Wnioskodawca, ze względu na treść art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, na moment zbycia udziałów rozpoznał przychód podatkowy w pełnej wysokości, tj. w całej kwocie Ceny. Jednocześnie, ze względu na datę realizacji transakcji, dochód podatkowy związany ze sprzedażą udziałów, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami Ustawy CIT, nie stanowił dochodu z tytułu zysków kapitałowych (przepisy dotyczące podziału przychodów osiąganych przez podatników CIT na źródło zyski kapitałowe i pozostałe przychody obowiązują od 1 stycznia 2018 r.). Zgodnie z treścią Umowy, Odroczona Płatność miała pełnić funkcję zabezpieczenia uprawnień lub roszczeń Kupującego wynikających z:
1) naruszenia przez Sprzedającego zapewnień określonych w art. 7 Umowy,
2) wystąpienia tzw. szczególnej korekty przewidzianej art. 9 Umowy lub 3 naruszenia przez Sprzedającego zakazu konkurencji określonego w art. 12 Umowy.
Pismem z dnia (…) 2020 r. (doręczonym Wnioskodawcy dnia (…) 2020 r.) zatytułowanym „Oświadczenie o obniżeniu dodatkowej ceny oraz o obniżeniu ceny, a także o wstrzymaniu płatności kwoty odroczonej płatności zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy z dnia (…) 2017 r.” (dalej: „Oświadczenie Kupującego”) Kupujący odmówił zapłaty Pierwszej Części Odroczonej Płatności (płatnej w dniu (…) 2020 r.), powołując się na art. 9.1 w zw. z art. 9.1.6 Umowy, a także na art. 8.3 Umowy oraz rzekome naruszenie przez Wnioskodawcę zapewnień określonych w art. 7 Umowy. Ponadto, w świetle istniejących okoliczności i złożonego Oświadczenia Kupującego należało przyjmować, że sposób postępowania Kupującego będzie analogiczny w odniesieniu do Drugiej Części Odroczonej Płatności, płatnej w dniu (…) 2023 r., a tym samym należało spodziewać się, że ostatecznie Kupujący odmówi zapłaty na rzecz Wnioskodawcy całej kwoty Odroczonej Płatności. Obecnie Sprzedający oraz Kupujący prowadzą rozmowy mające na celu zakończenie sporu oraz wypracowanie ostatecznej treści ugody pozasądowej w formie aktu notarialnego (dalej: „Ugoda”), na podstawie której Sprzedający oraz Kupujący ustalą w sposób szczegółowy warunki rozwiązania sporu, w tym określą kwotę, o jaką ostatecznie zostanie obniżona Odroczona Płatność (dalej: „Obniżenie Ceny”). Tym samym, Wnioskodawca zakłada, że w wyniku zawarcia Ugody w sposób ostateczny dojdzie do obniżenia Ceny poprzez zmniejszenie kwoty Odroczonej Płatności o Obniżenie Ceny wynikające z Ugody.
Pytania
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta przychodu w wysokości Obniżenia Ceny powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca oraz Kupujący zawrą Ugodę w formie aktu notarialnego, stanowiącą „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w rozumieniu art. 12 ust. 3j Ustawy CIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta przychodu, o której mowa w pytaniu 1, powinna zostać dokonana w ramach źródła przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu w wysokości Obniżenia Ceny powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do zawarcia Ugody w formie aktu notarialnego, stanowiącej „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w rozumieniu art. 12 ust. 3j Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Poprzez wskazany wyżej przepis, Ustawa CIT reguluje zasadę, zgodnie z którą przychód co do zasady należy korygować na bieżąco (tj. w okresie, w którym wystawiono dokument będący podstawą korekty przychodu), o ile korekta nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Tym samym, przepisy Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) uzależniają okres, w którym należy dokonać korekty przychodu, od tego, czy korekta jest wynikiem oczywistej pomyłki bądź błędu rachunkowego, czy też wynika z innych przyczyn. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „błędu rachunkowego” oraz „innej oczywistej omyłki”, dlatego pojęcia te należy zatem interpretować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń związanych z dokonywaną transakcją - może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie podmiotu sprzedającego, jak i po stronie nabywcy. Natomiast za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym, tj. błędem obliczeniowym. Co istotne, okoliczność związana z „inną oczywistą omyłką”, podobnie jak „błąd rachunkowy”, musi mieć charakter pierwotny, tj. istniejący w okresie, w którym dokonywana była transakcja. Uwzględniając treść art. 12 ust. 3j Ustawy CIT należy uznać, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta przychodów powinna być dokonywana w okresie wystawienia dokumentu będącego podstawą dokonania korekty. Zatem tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym w sposób pierwotny został rozpoznany przychód. Zatem w przypadku gdy - jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego - wartość rozpoznanego przychodu odpowiada treści czynności prawnej będącej podstawą jego rozpoznania (jest zgodna z ceną pierwotnie ustaloną przez strony), natomiast przyczyny korekty przychodu będą miały charakter wtórny, tzn. wynikać będą ze zdarzeń następujących w okresach po dokonaniu transakcji pierwotnej, korekta przychodu powinna być rozliczona w bieżącym okresie rozliczeniowym (w dacie zawarcia Ugody, tj. sporządzenia dokumentu będącego przyczyną korekty). Odrębną kwestią, która w ocenie Wnioskodawcy zasługuje na uwagę, jest ustalenie dokumentu, który w świetle przedstawionego stanu faktycznego może stanowić przyczynę dokonania korekty przychodu. Jak zostało wskazane, zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, co do zasady dokumentem będącym podstawą dokonania korekty przychodu, a jednocześnie wyznaczającym okres, w którym korekta powinna być dokonana (przy założeniu, że jej przyczyną nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka), jest faktura korygująca. Jednakże, zgodnie z wolą ustawodawcy, w sytuacji, w której ze względu na specyfikę transakcji, w danej sytuacji nie jest wystawiana faktura korygująca, podstawę dokonania korekty może stanowić „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę, sprzedaż udziałów X i Y nie była dokumentowana poprzez wystawienie faktury, ponieważ Wnioskodawca nie działał w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu Ustawy VAT. W konsekwencji, również w związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, która mogłaby stanowić podstawę do korekty przychodu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji za „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”, będący równoważną do faktury korygującej podstawą dokonania korekty przychodu, należy uznać Ugodę zawartą w formie aktu notarialnego, która w sposób ostateczny spowoduje, że w przedstawionych okolicznościach zapłata na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Obniżenia Ceny nie nastąpi. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Ugoda stanowić będzie „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w rozumieniu art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, a tym samym korekta przychodu w wysokości Obniżenia Ceny powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca zawrze wraz z Kupującym Ugodę.
Ad. 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów X i Y został rozpoznany przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), a więc w ramach jedynego istniejącego na gruncie Ustawy CIT źródła przychodów z działalności operacyjnej, korekta przychodu, o której mowa w pytaniu 1, powinna zostać dokonana w ramach źródła przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe. Z dniem 1 stycznia 2018 roku, na podstawie Ustawy Nowelizującej do Ustawy CIT wprowadzono podział na dwa źródła przychodu. Obecnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Katalog przychodów ze źródła zyski kapitałowe został określony w art. 7b Ustawy CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na datę realizacji transakcji, dochód podatkowy związany ze sprzedażą udziałów przez Wnioskodawcę, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami Ustawy CIT, nie stanowił dochodu z tytułu zysków kapitałowych, ponieważ przepisy dotyczące podziału przychodów osiąganych przez podatników CIT na źródło zyski kapitałowe i pozostałe przychody obowiązują od 1 stycznia 2018 r., natomiast do sprzedaży udziałów doszło (…) 2017 r. Zasady dokonania korekty przychodu Ustawa Nowelizująca nie odnosi się w sposób szczególny do sytuacji, w której przychód rozpoznany przez podatnika przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej jest następnie korygowany po tej dacie. Tym samym wymaga rozstrzygnięcia, czy korekta przychodu z tytułu sprzedaży udziałów X i Y powinna zostać rozpoznana w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych, czy też źródła przychodów z innych źródeł (przychodów operacyjnych). Podział na źródła przychodu w odniesieniu do podatników CIT, wprowadzony Ustawą Nowelizującą, dotyczy wyłącznie przychodów osiągniętych począwszy od 1 stycznia 2018 roku. Wobec tego, przychód z tytułu zbycia udziałów przez Wnioskodawcę w dniu (…) 2017 r. zaliczany był do jedynego źródła istniejącego przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, obejmującego zarówno przychody z bieżącej działalności operacyjnej, jak również przychody zaliczane obecnie do zysków kapitałowych (np. przychody ze zbycia udziałów). Nie ulega wątpliwości, że przepisy wprowadzające podział na dwa źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny znaleźć zastosowania do przychodu powstałego w 2017 r., a w konsekwencji nie powinny one objąć swoim zakresem korekty takiego przychodu, niezależnie od tego, czy korekta taka dokonywana byłaby przed, czy też po wejściu w życie Ustawy Nowelizującej. W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym, odpowiednikiem przychodów z ogólnego źródła przychodów istniejącego przed 2018 r. są obecnie tzw. inne źródła przychodów, tj. przychody niepochodzące z zysków kapitałowych. Wynika to z konstrukcji Ustawy CIT, w ramach której z ogólnej puli przychodów, na mocy Ustawy Nowelizującej, wyodrębnione zostały zyski kapitałowe, jako źródło przychodów o szczególnym, wąskim charakterze, obejmujące przychody z zamkniętego katalogu określonego w art. 7b Ustawy CIT. Tym samym, wszystkie inne, niewskazane wyraźnie w art. 7b Ustawy CIT przychody, mieszczą się w tzw. innych źródłach przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym przychód z tytułu sprzedaży udziałów rozpoznany w 2017 r. w ramach źródła przychodów z działalności operacyjnej, powinien być obecnie korygowany w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych, w ocenie Wnioskodawcy nie znajdowałoby podstaw w świetle wykładni literalnej oraz systemowej przepisów Ustawy CIT oraz Ustawy Nowelizującej. Podsumowując, skoro przychód ze sprzedaży udziałów w 2017 r., zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, nie został zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych (ze względu na brak takiego źródła na gruncie ówczesnych przepisów), to korekta przychodu dokonywana już po wejściu w życie Ustawy Nowelizującej, również nie powinna być rozliczana w ramach źródła zyski kapitałowe. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.
Stanowisko to znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, przykładowo w:
- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.88.2021.1.AK,
- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 6 marca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.18.2020.1.SJ,
- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.418.2019.1.AB,
- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 19 lutego 2019 r. Znak: 0111- KDIB1-3.4010.635.2018.1.JKT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie w kontekście pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zauważyć należy, że wyrażona w niniejszej interpretacji indywidualnej ocena stanowiska Wnioskodawcy nie dotyczy kwestii, jakim dokumentem winna zostać udokumentowana korekta wskazanego we wniosku przychodu. Tym samym, jeżeli dokumentem tym w świetle odrębnych przepisów niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji, nie musi być faktura VAT, lecz „dokument ugody zawartej w formie aktu notarialnego”, to dokument ten może być uznany za „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.