Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na realizacji projektów budowlanych oraz zarządzaniu nieruchomościami.

Spółka posiada jednego udziałowca, posiadającego 100% jej udziałów - B S.A. (dalej: „Spółka dominująca”), która również ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Rzeczpospolitej Polskiej bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka została utworzona celem realizacji inwestycji budowlanych. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, nie zajmuje się marketingiem, przygotowaniem procesu inwestycyjnego, wsparciem posprzedażowym, obsługą prawną czy księgową - wszystkie czynności wspierające funkcjonowanie Spółki skupione są w Spółce dominującej, która świadczy na rzecz pozostałych spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy, usługi holdingowe.

Członkami zarządu Spółki są dwie osoby fizyczne. Zarząd Spółki nie otrzymuje bezpośrednio od Spółki wynagrodzenia z tytułu pełnienia swoich funkcji.

Zarząd Spółki dominującej składa się z trzech osób fizycznych, przy czym dwie z nich wchodzą w skład zarządu Wnioskodawcy. Taki model tworzenia składów zarządów jest stosowany również w pozostałych spółkach zależnych w Grupie. Członkowie zarządu Spółki dominującej otrzymują od niej wynagrodzenie na podstawie zawartych umów o pracę ze Spółką dominującą. W ramach niniejszych umów o pracę, do obowiązków członków zarządu należy m.in. koordynacja prac w zakresie zachowania odpowiedniej płynności finansowej Spółki dominującej i jej spółek zależnych, inicjowanie oraz zarządzanie projektami umożliwiającymi zwiększenie efektywności Spółki dominującej i jej spółek zależnych czy w przypadku drugiego członka zarządu - wsparcie w podejmowanych działaniach, mających na celu zwiększenie efektywności Spółki dominującej i jej spółek zależnych.

Pytanie

Czy w związku z tym, że członkowie zarządu Spółki, którzy są także członkami zarządu jej jedynego udziałowca i jednocześnie Spółki dominującej w Grupie nie otrzymują od Spółki wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, w związku z tym, że członkowie zarządu Spółki, którzy są także członkami zarządu jej jedynego udziałowca i jednocześnie Spółki dominującej w Grupie nie otrzymują od Spółki wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na wstępie wymaga wskazania, iż zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; t.j. z 4 września 2020 r., dalej: „KSH”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Natomiast w art. 201 § 3 KSH wskazano, iż do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Co więcej, w świetle art. 201 § 4 KSH, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Sformułowanie „powołanie”, którym posłużył się w tym przepisie ustawodawca jest określeniem ogólnym i obejmuje każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji, a członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje w oparciu o akt powołania, umowę o pracę czy umowę o zarządzanie.

Należy wyraźnie podkreślić, iż przepisy KSH nie regulują kwestii wynagrodzenia członków zarządu. Co za tym idzie, jeśli KSH nie nakazuje przyznania wynagrodzenia członkom zarządu z tytułu pełnienia przez nich tych funkcji, należy uznać, iż brak wynagrodzenia za wykonywanie funkcji członków zarządu jest możliwy i prawnie dopuszczalny.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, a przepis art. 12 ustawy o CIT zawiera listę jedynie niektórych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z przedmiotem niniejszego wniosku, wymaga przytoczenia przepis: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT pomimo, że wskazuje, że przychodami jest wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to nie definiuje tych pojęć, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Należy zatem zwrócić uwagę na brzmienie: art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

Natomiast w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, w świetle art. 12 ust. 6a ustawy o CIT ich wartość stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, aby dane świadczenie stanowiło świadczenie nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi dojść do powstania stosunku, w ramach którego jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie - bez świadczenia wzajemnego czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu - zwiększając tym samym swoje przychody podatkowe.

Z kolei przez „nieodpłatny” należy rozumieć niewymagający opłaty.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż mimo braku legalnej definicji „nieodpłatnego świadczenia”, rozumienie tego pojęcia zostało ukształtowane w wyniku licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

-   ponadto, szczególnie istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym TK wskazał, że przysporzenie może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, uzyskanie przychodu, zdaniem TK, nastąpi tylko pod warunkiem, że świadczenie rzeczywiście pozwoliło podatnikowi uniknąć wydatków. Przesłanka uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być więc przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna przesłanka uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, a mianowicie warunek, ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Mając zatem na uwadze definicję słownikową pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TK, które wskazało dyrektywy interpretacyjne tego pojęcia, nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o CIT będzie uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, czy z obowiązkiem wykonania świadczenia wzajemnego lub inną formą ekwiwalentu na rzecz drugiej strony. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić w tym przypadku o nieodpłatnym świadczeniu.

Po pierwsze należy wskazać, iż członkowie zarządu nie otrzymują co prawda bezpośrednio od Spółki wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie Wnioskodawcy, jednak otrzymują pośrednio wynagrodzenie od Spółki dominującej na podstawie zawartych Umów o pracę - jednym z obowiązków członków zarządu Spółki dominującej, pełniących jednocześnie funkcje członków zarządu w Spółce jest zwiększanie efektywności spółek zależnych (zatem także Wnioskodawcy). Jednocześnie, dzięki funkcjom pełnionym w zarządzie Spółki członkowie zarządu mają wpływ na zysk Spółki, a tym samym na wysokość dywidendy uzyskiwanej przez Spółkę dominującą z tytułu posiadanych udziałów w Spółce.

Ponadto, wymaga podkreślenia, iż Spółka dominująca „oddelegowuje” członków zarządu do pełnienia tychże funkcji w zarządzie Spółki i wypłaca im pośrednio z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie zawartych umów o pracę. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, iż powstaje wówczas przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż Spółce dominującej będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy przysługują określone prawa majątkowe, w tym:

Co więcej, Spółka dominująca poprzez „oddelegowanie” swoich członków zarządu do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki uzyskuje bądź może uzyskiwać korzyści ekonomiczne, np. w postaci dywidendy. Członkowie zarządu mają bowiem wpływ na działania podejmowane przez Spółkę, a w konsekwencji również na wysokość zysku osiąganego przez ten podmiot. Podejmując czynności w zakresie zwiększenia efektywności spółek zależnych, w tym Wnioskodawcy, członkowie zarządu wypełniają swoje obowiązki sformułowane w umowach o pracę zawartych ze Spółką dominującą.

W konsekwencji, zarządzanie Spółką może przynieść Spółce dominującej wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią ekwiwalent Spółki dominującej za sprawowanie funkcji zarządczych, mimo, iż nie dochodzi do bezpośredniego wynagradzania Spółki dominującej za sprawowane przez nią funkcje zarządcze. Nie jest to zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Spółka dominująca jako osoba prawna nie może sama zasiąść w zarządzie Wnioskodawcy, ale w tym celu „oddelegowuje” do pełnienia tej funkcji dwóch swoich członków zarządu, którzy wykonują te czynności, które wykonaliby wspólnicy będący osobami fizycznymi. Członkowie zarządu wyznaczeni przez jedynego wspólnika - Spółkę dominującą - pełniąc funkcje zarządcze realizują cele gospodarcze właściciela co do spółki zależnej. Z uwagi na istniejącą strukturę właścicielską (100% udziałów Wnioskodawcy posiada Spółka dominująca) nie ulega wątpliwości, decyzje zarządcze w Spółce są konsekwencją realizacji założeń ustalonych w ramach Grupy przez Spółkę Dominującą.

Zatem na analizowaną sytuację należy patrzeć całościowo, uwzględniając fakt, że Spółka dominująca wyznaczając członków zarządu Wnioskodawcy spośród członków własnego zarządu realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych i realizacji swoich planów gospodarczych w podmiocie, którego jest właścicielem - i w zamian za to może oczekiwać uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na przedmiot niniejszego wniosku, wymaga stwierdzenia, że powołanie na członków zarządu Spółki dwóch (z trzech) członków zarządu Spółki dominującej wpływa na umocnienie pozycji jedynego udziałowca, umożliwia sprawowanie realnego nadzoru nad Wnioskodawcą oraz pozwala na wykorzystanie w pozostałych spółkach w Grupie wiedzy i doświadczenia zdobytych w pozostałych spółkach w Grupie przez Spółkę dominującą. Uprawniona będzie zatem konkluzja, iż „oddelegowanie” przez Spółkę dominującą swoich dwóch członków zarządu do Spółki oraz wypłata na ich rzecz wynagrodzenia na podstawie zawartych umów o pracę oraz dodatkowej premii uzależnionej od skonsolidowanego zysku Grupy przez Spółkę dominującą, nie mają charakteru świadczenia jednostronnego, pozbawionego ekwiwalentu ze strony Spółki.

Wracając natomiast do przeprowadzonej powyżej analizy w zakresie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, brak ekwiwalentności stanowi warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a tym samym przychód po stronie Spółki nie powstanie. Model zarządzania spółkami poprzez pełnienie funkcji w zarządach przez te same osoby wynika z przyjętej przez Grupę strategii, która umożliwia efektywne sprawowanie kontroli oraz nadzoru nad działalnością poszczególnych spółek zależnych. Zgodnie z tym modelem Spółka dominująca deleguje swoich członków zarządu do pełnienia funkcji w organach spółek zależnych - jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W takiej sytuacji nie można mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bowiem osoby fizyczne (członkowie zarządu) wyznaczeni przez jedynego wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizują wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowią oni niezależnych osób realizujących własne cele gospodarcze.

Końcowo, wymaga jeszcze wskazania, iż Grupa funkcjonuje w modelu, gdzie rolą Spółki dominującej jest nadawanie kierunku działalności całej Grupy, wspieranie bieżącego funkcjonowania spółek zależnych w wielu obszarach - zarówno przygotowania i prowadzenia samych inwestycji, jak i w zakresie działań marketingowych, posprzedażowych czy w zakresie obsługi prawnej i księgowej, zaś podstawowym celem spółek zależnych jest realizowanie inwestycji zgodnie ze strategią Grupy. W takiej sytuacji działaniem zupełnie naturalnym i uzasadnionym biznesowe jest powoływanie na członków zarządu spółek zależnych osób z grona zarządu Spółki dominującej - takie podejście zapewni realizowanie wspólnych celów gospodarczych i założeń Grupy nadanych przez Spółkę dominującą, umożliwi maksymalną efektywność i spójność działania.

Spółce znane są pozytywne interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, przykładowo:

-   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.634.2021.SH, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Z perspektywy Grupy istotne jest, by wszystkie spółki z Grupy były właściwie zarządzane tak, by przynosiło to wymierne korzyści ekonomiczne. I to właśnie te korzyści stanowią ekwiwalent za sprawowanie funkcji zarządczych. W analizowanym przypadku funkcje w zarządzie Spółki są realizowane przez osoby będące także w zarządach pozostałych spółek z Grupy, w tym też Spółki Dominującej. Ponadto, w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki Dominującej, osoby te otrzymują wynagrodzenie. Dlatego też sam brak bezpośredniego przepływu wynagrodzenia ze Spółki dla osób zasiadających w jej zarządzie nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje.”

-   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.535.2021.1.AW, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „ (...) powołanie na Prezesa Zarządu Spółki członka zarządu A umożliwia umocnienie pozycji jedynego wspólnika - A, zwiększenie nadzoru nad Wnioskodawcą a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z Grupy. Zatem oddelegowanie przez A Prezesa Zarządu do Spółki oraz wypłata na jego rzecz wynagrodzenia na podstawie Umowy przez A, nie mają charakteru świadczenia jednostronnego, pozbawionego ekwiwalentu ze strony Spółki. Natomiast brak ekwiwalentności stanowi warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a tym samym przychód po stronie Spółki nie powstanie.”

-   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.34.2021.2.DP, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Podsumowując, przepisy polskiego prawa spółek handlowych dopuszczają możliwość nieodpłatnego pełnienia funkcji prezesa zarządu w polskiej spółce z o.o. w oparciu o akt powołania. Zarówno w polskiej doktrynie prawa podatkowego, jak i polskim orzecznictwie kwestie nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieodpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu były wielokrotnie omawiane. Niewątpliwie sprawowanie funkcji członków zarządu Wnioskodawcy przez dyrektorów zarządzających Spółką-Matką odbywa się w interesie udziałowca Spółki i nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów podatkowych.”

-   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.482.2020.1.MMU, w której wskazano, że: „Wyodrębnienie pracy wskazanych członków zarządu z podziałem na poszczególne spółki w ramach grupy jest w praktyce niemożliwe. Członkowie zarządu działają bowiem w równej mierze na rzecz wszystkich inwestycji, zmierzając do jak najlepszych wyników grupy jako całości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę matkę, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w której członkowie zarządu sprawują swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia, pełniąc jednocześnie funkcje członków zarządu w Spółce dominującej – jedynym udziałowcu – jako zatrudnieni w niej pracownicy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.  

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.