Nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym wydatki (zapłacona kwota (…) zł oraz koszty postępowania komorniczego) powinny zwiększać cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości i w rezultacie wartość początkową nieruchomości (wykazywanej w księgach rachunkowych jako "towar" do czasu rozpoczęcia inwestycji). Wydatki te, jako koszty poniesione za inny podmiot, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒uznania, że wydatki poniesione na wyburzenie istniejącego budynku w celu postawienia na tym gruncie nowej inwestycji, będą zwiększać wartość początkową planowanej inwestycji (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

‒uznania, że wydatki (zapłacona kwota (…) zł oraz koszty postępowania komorniczego) powinny zwiększać cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości i w rezultacie wartość początkową nieruchomości (pytania nr 1 i 3) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wpłaty tytułem spłaty wierzytelności, wydatku poniesionego na wyburzenie istniejącego budynku oraz zapłaty ustalonych przez komornika kosztów postepowań egzekucyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich poniesienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2022 r. (data wpływu 19 paździrnika 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest Spółką deweloperską (zwaną dalej Spółką lub Wnioskodawcą), która będzie realizowała przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. W tym celu Wnioskodawca zakupił 100% udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej, które uprzednio należały do kliku współwłaścicieli. Zakup udziału w przymiotowej nieruchomości od współwłaściciela "A" posiadającego największy udział w nieruchomości uwarunkowany był wcześniejszym wpłaceniem przez Spółkę kwoty (…) zł tytułem spłaty wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu trzeciego "B" (innego z dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości), co do której to wierzytelności Sprzedającemu "A" przysługiwało prawo prowadzenia postępowania egzekucyjnego (na podstawie wyroku sądowego) z udziału w przedmiotowej nieruchomości przysługującemu podmiotowi "B". Udział w nieruchomości przysługujący podmiotowi "B" został uprzednio nabyty przez Wnioskodawcę od podmiotu "B". W związku z zakupem udziału w nieruchomości od podmiotu "B" Spółka musiała również zapłacić ustalone przez komornika koszty postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia egzekucji z nieruchomości).

Zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych zakupiona od współwłaścicieli przez Spółkę nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego. W księgach Spółki będzie wykazywana jako "towar" (do czasu rozpoczęcia inwestycji), natomiast koszty bezpośrednie dotyczące realizowanej inwestycji będą wykazywane w bilansie w pozycji "zapasy". Rozpoczęcie inwestycji poprzedzi wyburzenie stojących na nieruchomości budynków. W ramach prowadzonej inwestycji Spółka będzie ponosić szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki, który będzie uzyskany ze sprzedaży mieszkań. Dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku mieszkalnego będą potrącane w momencie uzyskania przychodów z jego zbycia, a koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem będą rozliczane w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spłata wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B" nie została uwzględniona w cenie nabycia udziału w nieruchomości od Sprzedającego "A", tzn. cena nabycia udziału w nieruchomości od Sprzedającemu "A" nie została pomniejszona o uiszczoną przez Wnioskodawcę spłatę wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B".

Spłata wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B" stanowiła dodatkową kwotę uiszczoną przez Wnioskodawcę oprócz ceny nabycia udziału nieruchomości od Sprzedającego "A". Udział w nieruchomości od Sprzedającego "A" został nabyty w cenie rynkowej.

W związku z zakupem udziału nieruchomości od jednego ze współwłaścicieli tj. podmiotu "B" oraz zapłatą przez Spółkę ustalonych przez komornika kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia z egzekucji) ww. koszty nie zostały uwzględnione w cenie nabycia udziału w nieruchomości od Sprzedającego "B" tzn. cena nabycia udziału w nieruchomości nie została pomniejszona o ww. koszty egzekucji uiszczone przez Wnioskodawcę za sprzedającego "B".

W związku z zakupem udziału nieruchomości od jednego ze współwłaścicieli tj. podmiotu "B" oraz zapłatą przez Spółkę ustalonych przez komornika kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia z egzekucji) ww. koszty egzekucji stanowiły dodatkową kwotę uiszczoną przez Wnioskodawcę oprócz ceny nabycia udziału nieruchomości o której mowa we wniosku. Udział w nieruchomości od Sprzedającego "B" został nabyty w cenie rynkowej.

Pytania

1.Czy wpłaconą przez Spółkę kwotę (…) zł (której wpłata była warunkiem odkupienia udziału w nieruchomości od podmiotu "A") tytułem spłaty wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B" (innego z dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować ją do wartości początkowej nieruchomości (wykazywanej w księgach Spółki jako "towar")?

2.Czy wydatki poniesione na wyburzenie istniejącego budynku w celu postawienia na danym gruncie nowej inwestycji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia , czy też powinny być odnoszone w wartość początkową nowej inwestycji?

3.Czy w związku z zakupem udziału w nieruchomości od jednego ze współwłaścicieli tj. podmiotu "B" oraz zapłatą przez Spółkę ustalonych przez komornika kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia egzekucji z nieruchomości) zapłaconą komornikowi kwotę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować ją do wartości początkowej nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

W ustawie o PDOP ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje kosztów:

‒bezpośrednio związane z przychodami, czyli te które można przypisać do konkretnych przychodów - zgodnie z art. 15 ust.4 i 4b-4c,

‒koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust.4d

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wydatki (zapłacona kwota (…) zł oraz koszty postępowania komorniczego) powinny zwiększać cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości i w rezultacie wartość początkową nieruchomości (wykazywanej w księgach rachunkowych jako "towar" do czasu rozpoczęcia inwestycji). Natomiast wydatki poniesione na wyburzenie istniejącego budynku w celu postawienia na danym gruncie nowej inwestycji powinny być odnoszone w wartość początkową nowej inwestycji. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami powinny być zatem potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 updop należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop, na mocy którego:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

1.kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

2.kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na fakt, że niektóre składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

‒wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

‒wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

‒koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

‒inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 updop upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni, związek. Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych, istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie (por. Wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08). Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 updop definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie ,,inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1860/14: „ (...) W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOPrU oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU”).

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 updop

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

Państwa wątpliwości dotyczą m.in uprawnienia do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na wyburzenie istniejącego budynku w celu postawienia na danym gruncie nowej inwestycji (pyt. 2) oraz momentu ich poniesienia.

Należy wskazać, że możliwość oraz sposób zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków zależy od tego:

‒czy Inwestycja będzie stanowić dla Państwa środek trwały, czy towar handlowy oraz

‒czy wyburzany budynek także stanowi środek trwały.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że omawiane we wniosku koszty będą stanowiły dla Państwa koszty uzyskania przychodów. Koszty te będą bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji.

Wskazali Państwo we wniosku, że są Spółką deweloperską i będą realizować przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, a więc prowadzona przez Państwa Inwestycja nie będzie stanowiła środka trwałego. W tym celu zakupili Państwo nieruchomość gruntową zabudowaną. Jak podają Państwo, zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych zakupiona przez Państwa nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego, w księgach Spółki będzie wykazywana jako „towar”, a rozpoczęcie Inwestycji poprzedzi wyburzenie stojących na nieruchomości budynków. Zatem poniesione przez Państwa wydatki związane z wyburzeniem ww. budynku, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tej Inwestycji będą stanowiły koszty podatkowe potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku wydatków tj. wpłaconej przez Państwa kwoty tytułem spłaty wierzytelności przysługującej sprzedającemu „A” wobec podmiotu „B” oraz zapłatę przez Państwa ustalonych przez komornika kosztów postępowania egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela „B” należy przywołać przepis art. 16 ust. 1, który zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wskazane w tym przepisie wydatki, nie stanowią katalogu zamkniętego, mają charakter przykładowy. Oznacza to, że nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, ale także spłata innych zobowiązań. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika.

Instytucja przejęcia długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego

§ 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:

1)przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2)przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że są Państwo spółką deweloperską, która będzie realizowała przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. W tym celu zakupili Państwo 100% udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej, które uprzednio należały do kliku współwłaścicieli. Zakup udziału w przedmiotowej nieruchomości od współwłaściciela "A" posiadającego największy udział w nieruchomości uwarunkowany był wcześniejszym wpłaceniem przez Spółkę kwoty (…) zł tytułem spłaty wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu trzeciego "B" (innego z dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości), co do której to wierzytelności Sprzedającemu "A" przysługiwało prawo prowadzenia postępowania egzekucyjnego (na podstawie wyroku sądowego) z udziału w przedmiotowej nieruchomości przysługującemu podmiotowi "B". Udział w nieruchomości przysługujący podmiotowi "B" został uprzednio nabyty przez Wnioskodawcę od podmiotu "B". W związku z zakupem udziału w nieruchomości od podmiotu "B" Spółka musiała również zapłacić ustalone przez komornika koszty postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia egzekucji z nieruchomości).

Spłata wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B" nie została uwzględniona w cenie nabycia udziału w nieruchomości od Sprzedającego "A", tzn. cena nabycia udziału w nieruchomości od Sprzedającemu "A" nie została pomniejszona o uiszczoną przez Państwa spłatę wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B".

Spłata wierzytelności przysługującej Sprzedającemu "A" wobec podmiotu "B" stanowiła dodatkową kwotę uiszczoną przez Państwa oprócz ceny nabycia udziału nieruchomości od Sprzedającego "A". Udział w nieruchomości od Sprzedającego "A" został nabyty w cenie rynkowej.

W związku z zakupem udziału nieruchomości od jednego ze współwłaścicieli tj. podmiotu "B" oraz zapłatą przez Spółkę ustalonych przez komornika kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia z egzekucji) ww. koszty nie zostały uwzględnione w cenie nabycia udziału w nieruchomości od Sprzedającego "B" tzn. cena nabycia udziału w nieruchomości nie została pomniejszona o ww. koszty egzekucji uiszczone przez Państwa za sprzedającego "B".

W związku z zakupem udziału w nieruchomości od jednego ze współwłaścicieli tj. podmiotu "B" oraz zapłatą przez Spółkę ustalonych przez komornika kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela "B" (w celu umorzenia z egzekucji) ww. koszty egzekucji stanowiły dodatkową kwotę uiszczoną przez Państwa oprócz ceny nabycia udziału nieruchomości o której mowa we wniosku. Udział w nieruchomości od Sprzedającego "B" został nabyty w cenie rynkowej.

Zatem, że w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego nabyli Państwo nieruchomość (100% udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej). Nieruchomość tę nabyli Państwo po cennie rynkowej. Ponieśli Państwo również wydatki w postaci wpłaconej przez Państwa kwoty tytułem spłaty wierzytelności przysługującej sprzedającemu „A” wobec podmiotu „B” oraz zapłacili Państwo ustalone przez komornika koszty postępowań egzekucyjnych toczących się wobec dotychczasowego właściciela „B”. Wydatki te ponieśli Państwo nieodpłatnie co oznacza, że nie wiązało się to z powstaniem przychodu po Państwa stronie. Celem spłaty zaległości było zaspokojenie roszczeń wierzyciela (Sprzedającemu „A”) i zwolnienie z długu Sprzedającego „B”, w którego prawa i obowiązki Państwo wstąpili. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1676/06) wykonanie przejęcia nie jest kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Celem poniesienia przez Państwa wydatków na spłatę zobowiązania innej osoby było więc wykonanie zobowiązania, nie zaś uzyskanie przez Państwa przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie były to również działania, które można by uznać za ukierunkowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Mając powyższe na uwadze zapłata wierzytelności Sprzedającemu „A” za Sprzedającego „B” oraz kosztów postępowań egzekucyjnych nie były związane z Państwa działalnością gospodarczą, spłata ta została dokonana w celu zwolnienia Sprzedającego „B” z długu, a więc osoby trzeciej (czyli dotyczy spłaty zobowiązania innego podmiotu). W związku z tym zapłata przez Państwa należności za Sprzedającego „B” nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Zatem, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym wydatki (zapłacona kwota (…) zł oraz koszty postępowania komorniczego) powinny zwiększać cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości i w rezultacie wartość początkową nieruchomości (wykazywanej w księgach rachunkowych jako "towar" do czasu rozpoczęcia inwestycji). Wydatki te, jako koszty poniesione za inny podmiot, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest nieprawidłowe.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).