Interpretacja indywidualna z dnia 24.11.2020, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.268.2020.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Ustalenie statusu małego podatnika oraz możliwości zastosowania niższej stawki podatku CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne jest prawidłowe;
  

• czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu) jest prawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia statusu małego podatnika oraz możliwości rozpoznania przychodów zgodnie z art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabywania i zbywania Bonów Pieniężnych jedynie w wysokości uzyskanego dyskonta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X (dalej Bank) jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz 449 z późn. zm.). Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy oraz przepisów Prawa spółdzielczego i Prawa bankowego (dalej: Ustawa o BS).

Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank wchodzi w skład Grupy C. Grupa C stanowi zrzeszenie w rozumieniu art. 2 pkt 3 Ustawy o BS. W ramach Grupy C bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 Ustawy o BS jest Bank A S. A.

Bank nabywa i zbywa bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego (dalej: Bony Pieniężne). Bony Pieniężne są emitowane przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) na podstawie Uchwały Zarządu Narodowego Banku Polskiego w sprawie emitowania bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego z dnia 12 września 2003 r. (Dz. Urz. NBP Nr 15, poz. 24, z późn. zm ), zwanej dalej Uchwałą.

Zgodnie z § 2 Uchwały:

1. NBP emituje bony o wartości nominalnej 10.000 (dziesięć tysięcy) złotych i okresach wykupu wynoszących od 1 do 365 dni, liczonych od obowiązującego terminu zapłaty za bony;
2. Bony są papierami wartościowymi na okaziciela;
3. Sprzedaż bonów następuje z dyskontem. Zgodnie z ww. przepisem, okres wykupu Bonów Pieniężnych może być różny (mieszcząc się w przedziale od 1 do 365 dni), jednak w praktyce Bank najczęściej nabywa Bony Pieniężne o okresie wykupu 7 dni.

Zgodnie z § 3 Uchwały:

1. Bony mogą nabywać banki krajowe, oddziały banków zagranicznych i oddziały instytucji kredytowych, Bankowy Fundusz Gwarancyjny oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa;
2. Bony mogą być przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami, o których mowa w ust. 1. Bank nabywa Bony Pieniężne za pośrednictwem Banku A. S.A. W tym celu Bank i Bank A. S.A. zawarły umowę, z której wynika m.in., że:
   • Bank A. S.A. prowadzi dla Banku indywidualny rachunek bonów pieniężnych, na którym prowadzona jest ewidencja ilościowo-wartościowa Bonów Pieniężnych będących własnością Banku oraz wszelkie zmiany posiadania w wyniku zawartych transakcji,
   • Bank udzielił Bankowi A S.A. upoważnienia do każdorazowego obciążania rachunku bieżącego Banku (Bank A. S.A. jako bank zrzeszający prowadzi dla Banku rachunek bieżący) z tytułu zawieranych transakcji w zakresie Bonów Pieniężnych na zasadach rynku pierwotnego i na rynku wtórnym prowizją należną z tego tytułu Bankowi A. S.A. od Banku,
   • Bank A. S.A. nabywa Bony Pieniężne od NBP i odsprzedaje je Bankowi (na podstawie zamówień telefonicznych przekazywanych Bankowi A. S.A. przez upoważnionego pracownika Banku). Bank może także zakupić Bony Pieniężne na rynku wtórnym z portfela Banku A. S.A. Bank może także zakupić/sprzedać Bony Pieniężne na rynku wtórnym od innego niż Bank A. S.A. uczestnika obrotu, który posiada rachunek bonów pieniężnych w Banku A. S.A.,
   • Bony Pieniężne podlegają wykupowi przez NBP jako emitenta według ich wartości nominalnej, po upływie okresu, na który zostały wyemitowane. Wykupowi podlegają Bony Pieniężne zarejestrowane na rachunku bonów pieniężnych (prowadzonym przez Bank A. S.A. dla Banku), zgodnie z jego stanem w dniu wykupu. W dniu wykupu Bonów Pieniężnych przez NBP jako emitenta, Bank A. S.A. określa wielkość środków pieniężnych przypadających z tytułu wykupu i uznaje kwotą tych środków pieniężnych rachunek bieżący (prowadzony przez Bank A. S.A. dla Banku).

Zgodnie z § 4 Uchwały:

1. Wykup bonów następuje według ich wartości nominalnej, po upływie okresu, na który zostały wyemitowane, z zastrzeżeniem ust. 2;
2. W uzasadnionych przypadkach, Zarząd NBP może oferować posiadaczom bonów ich przedterminowy wykup przez NBP, który następuje w trybie przetargu bądź w drodze umowy zawartej przez NBP z zainteresowanym podmiotem.

W praktyce transakcje dotyczące Bonów Pieniężnych przynoszą Bankowi zysk w postaci dyskonta, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną Bonów Pieniężnych (po której są one wykupywane przez NBP) a ceną zakupu Bonów Pieniężnych przez Bank za pośrednictwem Banku A. S.A. (cena zakupu jest niższa od wartości nominalnej), przy czym Bank A. S.A. obciąża Bank kwotą swojej prowizji. Bank nabywa Bony Pieniężne z powodu wyższego przychodu z tytułu oprocentowania, które Bank uzyskuje w postaci dyskonta od Bonów Pieniężnych, w porównaniu do odsetek, które Bank uzyskiwałby przechowując posiadane nadwyżki środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Nabywanie Bonów Pieniężnych stanowi dla Banku, z uwagi na wyższe stopy oprocentowania, alternatywę dla lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne (różnica pomiędzy ceną wykupu otrzymywaną przez Bank i ceną nabycia przez Bank)?

• Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem będą Bony Pieniężne (różnica pomiędzy ceną wykupu otrzymywaną przez Bank i ceną nabycia przez Bank).

Ad. 2

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.:

1. Podatek (...) wynosi: (...),
2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatkowym warunkiem stosowania stawki obniżonej w wysokości 9% jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. pod pojęciem małego podatnika należy rozumieć: podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wobec powyższego, uzyskanie przez Bank prawa do zastosowania w poszczególnych latach podatkowych obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, jest uzależnione od nie przekroczenia żadnego z dwóch limitów:

1. limitu przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) (uzyskanego w poprzednim roku podatkowym),
2. limitu przychodów (bez zawężenia do przychodów jedynie ze sprzedaży) uzyskanych w bieżącym roku podatkowym.

Bank składa niniejszy wniosek w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu uwzględnienia przeprowadzanych przez Bank operacji, których przedmiotem są Bony Pieniężne, przy ustalaniu, czy Bank przekroczy ww. limity w poszczególnych latach. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Bank chciałby, w odniesieniu do każdego z ww. limitów, wskazać co następuje:

1. Limit przychodów ze sprzedaży.

Użyte w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wartość przychodu ze sprzedaży nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Zdaniem Banku, użycie przez ustawodawcę obok słowa przychodu wyrażenia ze sprzedaży oznacza, że przy ustalaniu, czy Bank posiada status małego podatnika, należy każdorazowo brać pod uwagę nie wszystkie przychody podatkowe uzyskane przez Bank w poprzednim roku podatkowym a jedynie takie przychody podatkowe, które Bank uzyskał w poprzednim roku podatkowym w związku z dokonywaną przez siebie sprzedażą. Do przychodów podatkowych uzyskiwanych ze sprzedaży należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez Bank w związku ze świadczeniem usług (np. prowizje i odsetki od udzielanych przez Bank kredytów i pożyczek, opłaty za prowadzenie przez Bank rachunków bankowych) lub sprzedażą aktywów wykorzystywanych do działalności Banku (np. sprzedaż używanych składników wyposażenia Banku). Pozostałe przychody uzyskiwane przez Bank nie stanowią przychodów ze sprzedaży. Dotyczy to przede wszystkim przychodów uzyskiwanych przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych. Przychodów ze sprzedaży nie stanowią przy tym zarówno kwoty uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z nabywaniem i zbywaniem Bonów Pieniężnych (różnica pomiędzy ceną wykupu otrzymywaną przez Bank i ceną nabycia przez Bank).

Stanowisko Banku w powyższej kwestii jest zgodne z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, które znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.144.2020.2.BD,

• z dnia 8 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2020.2.BD,

• z dnia 20 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.401C.428.2019.2.SG,

• z dnia 14 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.349.2019.2.DP,

• z dnia 17 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.276.2020.1.AW.

1. Limit przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają przepisów, które określałyby sposób ustalania przychodu uzyskiwanego przez podatnika, który nabył papiery wartościowe takie jak Bony Pieniężne, w związku z wykupem tych papierów. Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z nabywaniem Bonów Pieniężnych, Bank nie uzyskuje takiego definitywnego przysporzenia majątkowego. Nabycie przez Bank Bonów Pieniężnych jest bowiem dla Banku sposobem lokowania nadwyżek finansowych, stanowiącym alternatywę dla lokowania tych nadwyżek na rachunkach bankowych (np. na rachunkach lokat w Banku BPS S.A). Należy przy tym podkreślić, że lokowanie przez Bank nadwyżek finansowych w krótkoterminowe papiery wartościowe, którymi są Bony Pieniężne (najczęściej z okresem wykupu 7 dni), przyczynia się do spełnienia przez Bank wymogów płynnościowych w zakresie wskaźnika pokrycia wypływów netto (LCR), zgodnie przepisami Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (DE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Capital Requirements Regulation, CRR).

Wobec powyższego, przychody, które Bank uzyskuje w związku z transakcjami w zakresie Bonów Pieniężnych, powinny być rozpoznawane w sposób analogiczny jak w przypadku przychodów z tytułu lokat bankowych lub z tytułu udzielanych kredytów tj. w postaci odsetek (w tym dyskonta stanowiącego z ekonomicznego punktu widzenia formę wynagrodzenia za udostępnienie kapitału analogiczną jak odsetki) a nie w postaci ceny wykupu.

Stanowisko Banku w kwestii rozpoznawania przychodu jedynie w postaci odsetek/dyskonta jest zgodne ze stanowiskiem wyrażanym przez tutejszy organ m.in. w następujących interpretacjach:

• indywidualnej interpretacji z 20 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.428.2019.2.SG (interpretacja dotycząca Bonów Pieniężnych, wydana na wniosek jednego z banków spółdzielczych),

• indywidualnej interpretacji z 17 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.276.2020.1.AW (interpretacja dotycząca Bonów Pieniężnych, wydana na wniosek jednego z banków spółdzielczych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania;
2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych

- w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Stawka 9% podstawy opodatkowania ma jednak zastosowanie wyłącznie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a updop, podatnik, który został utworzony:

1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
2. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
3. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
4. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
5. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Ponadto, z treści art. 19 ust. 1b updop, wynika, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1c updop, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

1. spółki dzielonej,
2. podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
   1. uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
   2. składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop).

Definicja małego podatnika została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z definicją małego podatnika zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., za małego podatnika należało uznawać podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie wartość przychodu ze sprzedaży nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja przychodu ze sprzedaży koreluje z regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji sprzedaży zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia wartości przychodów ze sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy oraz przepisów Prawa spółdzielczego i Prawa bankowego (dalej: Ustawa o BS).

Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy.

Bank wchodzi w skład Grupy C. Grupa C stanowi zrzeszenie w rozumieniu art. 2 pkt 3 Ustawy o BS. W ramach Grupy BPS bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 Ustawy o BS jest Bank A. S.A. (dalej: A S.A.).

Bank nabywa i zbywa bony pieniężne Narodowego Banku Polskiego (dalej: Bony Pieniężne).

W praktyce transakcje dotyczące Bonów Pieniężnych przynoszą Bankowi zysk w postaci dyskonta, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną Bonów Pieniężnych (po której są one wykupywane przez NBP) a ceną zakupu Bonów Pieniężnych przez Bank za pośrednictwem A. S.A. (cena zakupu jest niższa od wartości nominalnej), przy czym Bank A. S.A. obciąża Bank kwotą swojej prowizji.

Bank nabywa Bony Pieniężne z powodu wyższego przychodu z tytułu oprocentowania, które Bank uzyskuje w postaci dyskonta od Bonów Pieniężnych, w porównaniu do odsetek, które Bank uzyskiwałby przechowując posiadane nadwyżki środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Nabywanie Bonów Pieniężnych stanowi dla Banku, z uwagi na wyższe stopy oprocentowania, alternatywę dla lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii ustalenia, czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne oraz czy przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia czy przepis art. 4a pkt 10 updop należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne.

Natomiast odnosząc się do kwestii, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu), należy także zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP. Brak jest również definicji legalnej Bonu Pieniężnego. Na stronach Portalu Edukacji Ekonomicznej Narodowego Banku Polskiego zmieszczona jest informacja, że Bon Pieniężny NBP jako krótkoterminowy papier wartościowy służy pomocą dla zwykłego (komercyjnego) banku. Bank centralny pożycza środki pieniężne bankom pod zastaw bezpiecznych papierów dłużnych (najczęściej bonów lub obligacji skarbowych).

Z powyższego można przyjąć, że charakter Bonów Pieniężnych NBP jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane. Wnioskując z przeciwieństwa, przychód stanowić powinny jedynie odsetki faktycznie otrzymane przez podatnika.

Przekładając powyższe na przypadek Bonów Pieniężnych, stwierdzić należy, że nie będą stanowić przychodu transakcje, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych NBP, a jedynie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dyskonta od tych Bonów Pieniężnych NBP.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie do podatników posiadających status małego podatnika, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku. Do ustalenia, czy podatnik nie przekroczył limitu przychodów 1.200.000 euro, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych, a więc również dyskonto (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu). Natomiast do limitu przychodów nie wlicza się wartości nominalnej Bonów Pieniężnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które Bank uzyskuje w związku z wykupem Bonów Pieniężnych, jak i dyskonto, które jest uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Bony Pieniężne jest prawidłowe;

• czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank Bonów Pieniężnych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu), nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank Bonów Pieniężnych (ceny wykupu) jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-005 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej