Interpretacja indywidualna z dnia 03.03.2020, sygn. 0111-KDWB.4010.12.2019.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów dokonanej przez Wnioskodawcę zapłaty na rzecz Ubezpieczyciela kwoty tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych oraz zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki kwoty tytułem porozumienia

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym 21 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów dokonanej przez Wnioskodawcę zapłaty na rzecz Ubezpieczyciela kwoty tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych oraz zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki kwoty tytułem porozumienia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów dokonanej przez Wnioskodawcę zapłaty na rzecz Ubezpieczyciela kwoty tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych oraz zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki kwoty tytułem porozumienia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 7 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4010.12.2019.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą o charakterze budowlanym od 1994 r. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 14 kwietnia 1994 r.

W dniu 22 września 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę w ramach konsorcjum, (X, Y i Wnioskodawca), której przedmiotem były roboty budowlane obejmujące budowę () Centrum Rekreacyjno-Sportowego (). Stronami umowy byli: zamawiający Gmina oraz wykonawca konsorcjum wskazanych powyżej spółek, którego liderem był X. Umowa została zawarta w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego. Wnioskodawca w niniejszej umowie konsorcjum występował jako członek konsorcjum, odpowiedzialny solidarnie wobec Inwestora. Zgodnie z porozumieniem wykonawczym w zakresie zadań Wnioskodawcy było wykonanie 100% stanu surowego w tym dachu oraz 40% robót wykończeniowych. Warunkiem podpisania kontraktu było zabezpieczenie należytego wykonania robót budowlanych oraz usuwania późniejszych usterek. Roboty budowlane objęte zostały gwarancją jakości i rękojmią co wynikało z umowy, gdzie Inwestor wskazywał na obowiązek przedłożenia gwarancji ubezpieczeniowej płatnej bezwarunkowo i na pierwsze żądanie. W imieniu konsorcjum gwarancję ubezpieczeniową wykupił i przedłożył dla Zamawiającego X Lider Konsorcjum. Wnioskodawca wykupił u Ubezpieczyciela i przekazał Liderowi gwarancję ubezpieczeniową na kwotę 332 619,64 zł, odpowiadającą procentowemu udziałowi w zakresie inwestycji, na wypadek nienależytego wykonywania obowiązków względem zakresu prac przynależnych Wnioskodawcy zgodnie z porozumieniem wykonawczym. Umowa przewidywała kary umowne za opóźnienia w realizacji kontraktu jak również opóźnienia w usuwaniu usterek.

Zakończenie robót oraz protokolarne przekazanie obiektu dla Inwestora odbyło się 27 lutego 2012 r. Inwestor w okresie obowiązywania gwarancji/rękojmi zgłaszał usterki. Usterki zgłaszane były na bieżąco przez Inżyniera Kontraktu (działającego w imieniu Inwestora) z wyznaczeniem terminu ich usunięcia. Usterki, które były wynikiem błędnego wykonania robót wg Wykonawcy usuwane były przez Konsorcjum. Nie mniej jednak w okresie gwarancji zostały zgłoszone usterki, których Konsorcjum nie usunęło lub usuwało nieskutecznie. Usterki, które usuwane były nieskutecznie powstały wg Konsorcjum z uwagi na błędy w dokumentacji projektowej. Za opracowanie dokumentacji projektowej odpowiedzialny był Zamawiający wobec czego nie było w ocenie Konsorcjum podstaw do usuwania tych usterek w ramach udzielonej gwarancji. Pomimo tego w części przypadków Konsorcjum podejmowało próbę usunięcia takich usterek, co nie przynosiło jednak spodziewanego efektu. Taki stan rzeczy wynikał również z chęci wykazania, że źródło problemu nie leży w wadliwie wykonanych robotach, lecz przyjętych rozwiązaniach projektowych i scedowania odpowiedzialności na stronę projektową. W takim przypadku dany element wykonany był jeszcze raz pod ścisłym nadzorem tak, by wykluczyć rolę Wykonawcy w danej usterce.

Zgłaszane przez Inwestora usterki dotyczące Wnioskodawcy obejmowały:

1. Naprawę pokrycia warstwowego dachu zakres Wnioskodawcy podwykonawca S. P. Sp. z o.o.
2. Uszczelnienie dachu dzioby zakres Wnioskodawcy podwykonawca S. Sp. z o.o.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że sporne pokrycie dachowe zostało wykonane w oparciu o projekt dostarczony przez Zamawiającego. Ekspertyzy techniczne sporządzane przez dwie strony wskazywały na nieodpowiednie zaprojektowanie/dobranie technologii pokrycia dachowego względem przeznaczenia wykonywanego obiektu, którym był basen. Ekspertyzy te również wskazywały miejscowe uchybienia wykonawcze w zakresie paroizolacji. W tym wypadku Wnioskodawca cały czas podtrzymywał chęć usunięcia tej usterki w ramach udzielonej gwarancji. Niestety Zamawiający nie wyraził zgody na próbę naprawy przez Wnioskodawcę.

W lipcu 2016 r. Zamawiający uruchomił gwarancję złożoną przez X.

W dniu 8 września 2016 r. Ubezpieczyciel dokonał na rzecz Gminy płatności w kwocie 817 850,12 zł tytułem zapłaty z gwarancji należytego wykonania umowy i właściwego usunięcia wad i usterek.

Żądaniem wypłaty z dnia 29 lipca 2016 r. zostało wypłacone na rzecz X świadczenie w kwocie 332 619,64 zł z gwarancji Ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy i właściwego usunięcia wad i usterek.

Pismem z dnia 2 września 2016 r. Ubezpieczyciel wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kwoty 332 619,64 zł tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych.

W dniu 21 września 2016 r. Wnioskodawca dokonał przelewu środków na rzecz Ubezpieczyciela.

W związku z powyższymi okolicznościami, X wytoczył powództwo przeciwko Gminie żądając zapłaty kwoty 819 105,00 zł tytułem zwrotu kwoty zabezpieczenia wypłaconego z naruszeniem zasad uruchomienia zabezpieczenia należytego usunięcia wad i usterek, określonych w umowie. Zamawiający wytoczył powództwo wzajemne żądając zapłaty kwoty 13 560 136,13 zł, na którą składały się kwoty z tytułu naliczonych kar umownych z tytułu nieterminowego usuwania usterek oraz kwota 2 358 526,99 zł tytułem zwrotu kosztów zastępczego usunięcia wad pokrycia dachowego wykonania pokrycia w nowej technologii. W ramach prowadzonego postępowania sądowego, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r. Sąd Okręgowy V Wydział Gospodarczy uznając, że rozstrzygnięcie sprawy możliwe jest poprzez zawarcie ugody w toku mediacji, wyznaczył mediatora w celu przeprowadzenia mediacji i zawarcia ugody. Skutkiem tego, było zawarcie w dniu 15 maja 2019 r. ugody, na mocy, której zgodnie ustalono, że:

1. Strony w celu zakończenia sporu sądowego, mając na względzie uchylenie niepewności co do wyniku tego sporu oraz mając na względzie, że zakończenie sporu sądowego uchyla również ryzyko zapłaty kosztów procesu i odsetek, cofają pozew i zrzekają się roszczeń objętych pozwem;
2. Pozwana i powódka wzajemna (Gmina) oświadczyła, że kwotę otrzymaną z gwarancji należytego wykonania przeznaczyła na sfinansowanie zastępczego usunięcia wad.

Ponadto w toku mediacji Strony dokonały wymiany argumentów i rzeczowej analizy stanowiska oraz zarzutów drugiej Strony. Wśród podnoszonych przez powódkę i pozwaną wzajemną (X) argumentów za szczególnie istotny pozwana i powódka wzajemna Gmina uznała argument o niewłaściwym nadzorze ze strony Inżyniera Kontraktu (działającego w imieniu i na rzecz Inwestora) w toku realizacji robót, które następnie po odbiorze robót pozwana i powódka wzajemna zakwestionowała jako wadliwe oraz w zakresie których naliczyła kary umowne za zwłokę w usunięciu wad oraz poniosła koszty wykonawstwa zastępczego. W związku z zawarciem przedmiotowej ugody X zawarł z Wnioskodawcą w dniu 15 maja 2019 r. porozumienie o treści:

1. Wnioskodawca zapłaci na rzecz X kwotę w wysokości 187 380,36 zł (słownie: sto osiemdziesiąt siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt złotych 36/100) tytułem niniejszego Porozumienia w terminie 30 dni od dnia jego zawarcia na rachunek bankowy X, z zastrzeżeniem odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych w przypadku opóźnienia w zapłacie.
2. Niniejsze Porozumienie wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron niniejszego Porozumienia objęte postępowaniem w sprawie o sygn. akt (...) oraz wynikające z realizacji Umowy. Tym samym Strony również zrzekły się jakichkolwiek roszczeń dotyczących lub będących w związku z wykonywaniem w ramach umowy konsorcjum, umowy nr (...) na realizację inwestycji pod nazwą (...).

Wnioskodawca dokonał płatności kwoty 187 380,36 zł w dwóch transzach w dniach 28 maja 2019 r. kwota 87 380,36 zł oraz 14 czerwca 2019 r. kwota 100 000,00 zł tytułem porozumienia z 15 maja 2019 r. z X. Pozostała kwota 332 619,64 zł została wypłacona żądaniem wypłaty z dnia 29 lipca 2016 r. na rzecz X z Gwarancji Ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy i właściwego usunięcia wad i usterek nr (...) z dnia 30 września 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że kwota 520 000,00 zł na którą składają się kwoty 332 619,64 zł oraz 187 380,36 zł, której dotyczy wezwanie o doprecyzowanie stanu faktycznego została przeznaczona na sfinansowanie zastępczego usunięcia wad i usterek polegających na naprawie pokrycia dachowego. Pozostała kwota 297.850,12 zł z uruchomionej przez Urząd Miasta gwarancji należytego wykonania umowy i właściwego usunięcia wad i usterek tj. z 817 850,12 zł została przeznaczona na sfinansowanie zastępczego usunięcia wad i usterek będących w zakresie Lidera Konsorcjum X czego nie dotyczy wniosek o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 21 września 2016 r. zapłata na rzecz Ubezpieczyciela kwoty 332 619,64 zł tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w dniu 21 września 2016 r. zapłata na rzecz Ubezpieczyciela kwoty 332 619,64 zł tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych, stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona na mocy porozumienia przez Wnioskodawcę na rzecz X kwota 187 380,36 zł, stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm dalej: u.p.d.o.p), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne z tytułu:

• wad dostarczonych towarów;
• wad wykonanych robót;
• wad wykonanych usług;
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
• zwłoki w usunięciu wad towarów;
• zwłoki w usunięciu wad wykonania robót;
• zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Powyższy przepis określa zatem zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służy on uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zapłacone kwoty na rzecz Ubezpieczyciela tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych (kwota 332 619,64 zł) oraz na rzecz X na podstawie porozumienia z dnia 15 maja 2019 r. (kwota 187 380,36 zł), wynikają z ugody z dnia 15 maja 2019 r. zawartej przed mediatorem powołanym przez Sąd Okręgowy V Wydział Gospodarczy i zostały przeznaczone na sfinansowanie zastępstwa usunięcia wad (wad wynikających z projektu a nie wad z tytułu wykonanych robót) i nie są karami umownymi wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. 2019 r., poz. 1145 t.j. z dnia 19 czerwca 2019 r.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wykonał swoje prace właściwie, pokrycie dachowe zostało wykonane zgodnie z projektem dostarczonym przez Zamawiającego, który to projekt zamawiający odebrał bez uwag i zastrzeżeń. Ekspertyzy techniczne sporządzane przez dwie strony wskazywały natomiast nieodpowiednie zaprojektowanie/dobranie technologii pokrycia dachowego względem przeznaczenia wykonywanego obiektu, którym był basen, za które Wnioskodawca nie ponosi i nie może ponosić żadnej odpowiedzialności. Projekt został wykonany przez podmiot spoza konsorcjum na zlecenie Inwestora, który go przyjął, zaakceptował i przekazał wykonawcy do realizacji. Zatem Wnioskodawca swoją usługę wykonał z należytą starannością i zgodnie z projektem, a zaistniałe szkody powstały nie w wyniku niewłaściwego wykonania umowy, a złego projektu. Tym samym nie można przypisać kwoty zapłaconej na rzecz Ubezpieczyciela oraz X w ramach zawartej ugody, jako kary umownej z tytułu wad dostarczonych towarów; wad wykonanych robót; wad wykonanych usług; zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; zwłoki w usunięciu wad towarów; zwłoki w usunięciu wad wykonania robót; zwłoki w usunięciu wad wykonania usług, a jedynie jako inne koszty służące ograniczeniu dalszych strat finansowych Wnioskodawcy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r. (II FSK 86/16) istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych. Również w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. II FSK 3585/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej niewymienionej w art. 15 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest, więc aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy.

Uzasadniając zaliczenie poniesionej w ramach zawartej ugody zapłaty na rzecz lidera konsorcjum oraz Ubezpieczyciela do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca zaznacza, że w żadnym razie nie kwestionuje tego, że poszycie dachowe było wadliwe, jednak nie stanowi z całą pewnością wady wykonanych robót i usługi przez Wnioskodawcę, a wynika ze złego projektu. Potwierdzeniem są ekspertyzy techniczne sporządzane przez dwie strony, które wskazywały na nieodpowiednie zaprojektowanie/dobranie technologii pokrycia dachowego względem przeznaczenia wykonywanego obiektu, którym był basen oraz zawarte w ugodzie argumenty dotyczące niewłaściwego nadzoru ze strony Inżyniera Kontraktu (działającego w imieniu i na rzecz Inwestora) w toku realizacji robót.

Wnioskodawca tym samym pragnie podkreślić, że żadna ze stron umowy, w szczególności Zamawiający, nie kwestionował prawidłowości wykonania prac zgodnie z dostarczonym Wnioskodawcy projektem.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r. (I SA/Go 545/18) sąd wskazał, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek kara umowna winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r. I SA/Lu 380/17 wskazał, że poza wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy nie można przypisać wad wykonanych robót czy wad wykonanych usług. Wnioskodawca działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a zapłacone w ramach ugody kwoty, wynikały z okoliczności, na które nie miał wpływu (zły projekt). Fakt, że spór pomiędzy stronami kontraktu został zakończony poprzez podpisanie ugody, miał również wpływ na renomę i wiarygodność Wnioskodawcy i pozostałych członków konsorcjum w przyszłych postępowaniach przetargowych, w tym w dalszej współpracy z Gminą.

Zapłata w ramach ugody, kwot wskazanych we wniosku przez Wnioskodawcę, miała przede wszystkim na celu uniknięcie ryzyka związanego z niepewnym wynikiem ewentualnego procesu.

Ugodowe zakończenie sprawy, a co za tym idzie zachowanie źródła przychodów i ograniczenie strat finansowych (odstąpienie Inwestora od pozwu żądającego zwrotu kwoty 13 560 136,13 zł), pozwoliło Wnioskodawcy utrzymać płynność finansową oraz zwiększyło szansę na pozyskanie nowych klientów i nowych rynków w ramach przyszłych postępowań przetargowych (otrzymanie pozytywnej referencji) oraz pozwoli na dalszą współpracę z Gminą.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, racjonalizowanie kosztów jest działaniem służącym zachowaniu źródła przychodów. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć także koszty spowodowane uzasadnionym ekonomicznie wycofaniem się ze sporu podpisanie ugody i zapłatę ustalonych kar w celu uzyskania przychodów oraz w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań.

Wnioskodawca jednoznacznie wykazał więc, iż wydatki w postaci zapłaconych na podstawie ugody kwot na rzecz Ubezpieczyciela i X, nie są karami umownymi z tytułu wad wykonanych robót, wad wykonanych usług czy zwłoki w usunięciu wad wykonania robót, są natomiast kosztami poniesionymi w celu zabezpieczenia źródła przychodów i jego ochronę. Posłużyły również ograniczeniu strat finansowych, jakie mógłby ponieść Wnioskodawca w przypadku niepodpisania ugody i dalszego sporu, w tym kosztów sądowych i odsetek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych w zakresie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych oraz innych zapłaconych należności wynikających z postępowań ugodowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego działania były racjonalne, uzasadnione biznesowo, oraz co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji zawartej umowy. Posłużyły również utrzymaniu dobrej opinii Wnioskodawcy, jako rzetelnego przedsiębiorstwa budowlanego w przyszłych postępowaniach przetargowych, w tym organizowanych przez Gminę. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że zapłacone w ramach ugody kwoty na rzecz Ubezpieczyciela w przedmiocie gwarancji należytego wykonania oraz na rzecz X i przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie zastępczego usunięcia wad zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów (zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) i nie są karami umownymi z tytułu wad wykonanych robót, a co za tym idzie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że nie zostały wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz to, że
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony koszt nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc premiować przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty nie mieszczą się w katalogu zawartym we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać ponownie należy, że samo niewymienienie danego wydatku w ww. negatywnym katalogu kosztów nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zatem, w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela kwoty tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych oraz kwoty na rzecz Lidera Konsorcjum tytułem zawartego porozumienia, o których mowa we wniosku, należy zbadać, czy została spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga () że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik lub oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.()

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Jak wynika z opisu sprawy sporne pokrycie dachowe, tj. prace za które odpowiedzialny był Wnioskodawca zostało wykonane w oparciu o projekt dostarczony przez Zamawiającego. Ekspertyzy techniczne sporządzane przez dwie strony wskazywały na nieodpowiednie zaprojektowanie/dobranie technologii pokrycia dachowego względem przeznaczenia wykonywanego obiektu, za które Wnioskodawca nie ponosił żadnej odpowiedzialności. Projekt został wykonany przez podmiot spoza Konsorcjum i został zaakceptowany przez Inwestora. Wnioskodawca wykonał swoją usługę z należytą starannością i zgodnie z dostarczonym projektem, a zaistniałe szkody nie powstały w wyniku niewłaściwego wykonania umowy (wykonania robót budowalnych), a w wyniku złego projektu. Ponadto jak wskazano we własnym stanowisku do sprawy żadna ze stron nie kwestionowała prawidłowości wykonania prac przez Wnioskodawcę zgodnie z dostarczonym projektem.

W związku z powyższym zapłaconych przez Wnioskodawcę kwot nie można zakwalifikować jako działania podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca zapłacił kwotę tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej kontraktowej oraz tytułem porozumienia dobrowolnie, bez dochodzenia swoich racji. A zatem zapłata takich kwot nie ma związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, ani też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że nie można przypisać mu wad wykonanych robót, a sam działał przy zachowaniu należytej staranności, a zapłacone w ramach ugody kwoty wynikały z okoliczności na które nie miał wpływu, tj. nieprawidłowy projekt. W związku z czym nie można znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla którego Wnioskodawca poniósł koszt zapłaty kwot, o których mowa we wniosku, skoro wskazuje, że to nie Spółka zawiniła przy wykonywaniu prac budowalnych, a powodem był nieodpowiedni projekt. Należy w związku z tym uznać, że Wnioskodawca dobrowolnie zapłacił żądane kwoty, a w takim przypadku nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, czy tez zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym kontekście należy zauważyć, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania obciążając budżet państwa poprzez zmniejszenie jego wpływów. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość, zachowanie należytej staranności i racjonalność tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

Należy zauważyć, że wykluczenie winy Wnioskodawcy odnośnie powstałych usterek wykonanych robót budowlanych, a następnie przystanie na zapłatę opisanych we wniosku kwot tytułem zawartej ugody, a także dobrowolna w istocie rezygnacja z możliwości uniknięcia poniesienia przedmiotowych wydatków, świadczy o nieracjonalności działań Wnioskodawcy, co wyklucza możliwość uznania przedmiotowych wydatków (zapłata kwoty tytułem okresowego udzielenia gwarancji ubezpieczeniowych kontraktowych oraz kwoty tytułem zawartego porozumienia) za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w przypadku gdy, Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń od Inwestora mamy do czynienia z sytuacją gdy nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów ani zabezpieczenia przychodów. Wskazać także należy, że spór przed Sądem został zakończony ugodą, a zatem nie wiadomo, której ze stron Sąd przyznałby rację. Dodatkowo podkreślić należy, że działania zmierzające do ograniczenia straty polegające na wypłacie żądanych kwot w celu uniknięcia roszczeń o wyższej wysokości (czy też kosztów procesu i ewentualnych odsetek) nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo fakt, że zapłata kwot, o których mowa we wniosku ma wpływ na renomę i wiarygodność Wnioskodawcy w przyszłych postepowaniach przetargowych, w tym w dalszej współpracy z Gminą nie jest wystarczającym powodem, który umożliwiłby zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku oraz podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki celowości poniesienia wydatku (brak związku przyczynowego z osiągnieciem przychodu). Spółka nie wykazała również związku poniesionych kosztów świadczenia pieniężnego z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej