Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.675.2021.1.DP
Temat interpretacji
Czy powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu: - przeniesienia wartości umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy, - wkładu Wspólnika C, wniesionego na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy.
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu:
- przeniesienia wartości umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy,
- wkładu Wspólnika C, wniesionego na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność w sektorze IT (przeważający przedmiot działalności to PKD 62.01.Z. - działalność związana z oprogramowaniem). Aktualnie kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 600 000 zł, a udziały w tym kapitale posiada dwóch wspólników: Wspólnik A (3300 udziałów o wartości 330.000,00 zł) oraz Wspólnik B (1500 udziałów o wartości 150.000,00 zł).
Wnioskodawca planuje przeprowadzenie zmian kapitałowych polegających na obniżeniu kapitału zakładowego o 120 000 zł oraz jego jednoczesnym podwyższeniu o 207 500 zł. Powstałe w ten sposób 2075 udziałów obejmie Wspólnik C - osoba fizyczna, która posiada wobec Wnioskodawcy wierzytelność o zwrot udzielonej pożyczki w kwocie 700 000 zł.
Wspólnik C wniesie na poczet nabywanych udziałów wkład pieniężny w wysokości 100 000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej mu wobec spółki w kwocie 700 000 zł. W związku z powyższym dojdzie do wygaśnięcia (konfuzji) wierzytelności na skutek jej nabycia przez spółkę (dłużnika).
W następstwie wniesienia przez Wspólnika C wkładu przekraczającego wartość nominalną udziałów, która wynosi 207 500 zł powstanie nadwyżka tego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio, które wyniesie 592 500 zł).
W opisanej wyżej sytuacji na podwyższony kapitał zakładowy zostanie wniesiony wkład pieniężny w wysokości 100 000 zł oraz wkład niepieniężny w wysokości 107 500 zł, a na kapitał zapasowy będą przeniesione:
- 120 000 umorzonego kapitału zakładowego,
- agio w wysokości 592 500 (wierzytelność, która uległa wygaśnięciu).
Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego oraz wartość pieniężna wkładu mogą ulec zmianie (w zależności od decyzji biznesowych Wnioskodawcy i wspólników); może również dojść do powiększenia wkładu niepieniężnego Wspólnika C o wierzytelność przysługującą mu wobec spółki w postaci odsetek od wspomnianej wyżej, udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.
Pytanie
Czy w opisanej wyżej sytuacji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu:
1.przeniesienia wartości umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy,
2.wkładu Wspólnika C, wniesionego na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu:
1. przeniesienia wartości umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy,
2. wkładu Wspólnika C, ani w odniesieniu do kwot i wartości wniesionych na kapitał zakładowy, ani w odniesieniu do agio wniesionego na kapitał zapasowy.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, jednak w doktrynie wskazuje się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 12). Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r. (I SA/Po 295/13) wskazał: jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.
W przypadku przeniesienia 120 000 umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie ma mowy o jakimkolwiek zwiększeniu jego aktywów. W przypadku Wnioskodawcy przeniesienie dotychczasowych kwot z umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy stanowi jedynie mechanizm wewnętrzny, zmierzający do wyrównania aktualnej wartości udziałów w spółce oraz kapitału zakładowego. Nie powoduje po stronie spółki jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia (otrzymanego czy też należnego), nie może być zatem rozpatrywany w kategorii przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Cytowane wyżej regulacje przewidują zatem, że przychodów podatkowych nie stanowią ani wkłady niepieniężne (w tym wierzytelności) przekazane na kapitał zakładowy, ani wkłady niepieniężne (w tym wierzytelności) przekazane na kapitał zapasowy spółki. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być mowy o powstaniu przychodu po stronie Spółki w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym).
Zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie stanowisko, w odniesieniu do tzw. konwersji wierzytelności na udziały, było wielokrotnie aprobowane w wydawanych przez właściwe organy interpretacjach podatkowych:
- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.269.2020.2.SG: Należy przy tym zwrócić uwagę, że użyty przez
ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. Powyższe oznacza, że zarówno wkłady
pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Wskazać należy również, że
przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów
uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT tworzy zamknięty
katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Mając na uwadze przedstawione we
wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe regulacje, stwierdzić należy, że zarówno obecnie planowany przez Wnioskodawcę 1 aport w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki
oraz naliczonych odsetek, jak i ewentualne przyszłe wkłady dokonywane przez Spółkę i alokowane w większości na kapitały inne niż zakładowy, nie będą skutkować
powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie drugiego wspólnika, tj. podmiotu do którego wnoszony jest wkład w związku z konwersją
wierzytelności pożyczkowej i odsetkowej. Tym samym dokonanie planowanego aportu skutkującego wygaśnięciem wierzytelności pożyczkowych dotyczących kwoty głównej
pożyczki oraz naliczonych odsetek nie będzie wiązało się z powstaniem przychodów po stronie Wnioskodawcy 2;
- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.1.2017.1.MST, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w
całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in. iż: Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści, żadnego przysporzenia majątkowego. Brak przysporzenia oznacza, że nie
powstaje przychód podatkowy. W szczególności należy podkreślić, że konfuzja nie stanowi umorzenia wierzytelności, które jest przychodem podatkowym na podstawie art. 12
ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Konfuzja jest zdarzeniem faktycznym związanym z tym, że jeden podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem, a do wygaśnięcia
zobowiązania dochodzi z mocy samego prawa. Natomiast umorzenie to przede wszystkim zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel
zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu jest porozumieniem zawartym przez dłużnika i wierzyciela. W przypadku zwolnienia z długu
zobowiązanie przestaje istnieć w wyniku umowy stron. Konfuzja i umorzenie to dwa różne zdarzenia prawne. Stąd też art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. dotyczący przychodu z
tytułu umorzonych zobowiązań, nie będzie miał zastosowania do konfuzji;
- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2013 r., Znak: ILPB3/423-4/13-5/EK, w której organ stwierdza: W konsekwencji, wartość wierzytelności
pożyczkowej wraz z odsetkami otrzymanej przez Spółkę na powiększenie Jej kapitału zakładowego i zapasowego nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie
art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-123/12-2/EK: Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego,
należy stwierdzić, że wartość wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie stanowić jego przychodów podatkowych, na
podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie, wartość stanowiąca nadwyżkę wkładu wnoszonego przez wspólnika w
celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ponad wartością nominalną tych udziałów, otrzymana przez Spółkę przy wydaniu tych udziałów i
przekazana - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - na Jej kapitał zapasowy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt
11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Podsumowując, zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego - tj. otrzymanie przez Spółkę wierzytelności
tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie wartości podwyższenia kapitału zakładowego i tzw. agio, powiększającego kapitał zapasowy - nie będzie skutkować powstaniem po
stronie Spółki przychodu podatkowego, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wartość nominalna wierzytelności,
które wygasną w drodze konfuzji nie będzie stanowić dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organy podatkowe wielokrotnie uznawały konfuzję wierzytelności za instytucję odrębną od umorzenia zobowiązania w odniesieniu do nabycia wierzytelności przez spółkę będącą jej dłużnikiem, również w sytuacjach innych, niż konwersja pożyczek na kapitał spółki (np. w przypadkach przekształceń w spółkach):
- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.454.2019.2.ANK, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił
się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in. iż: Niewątpliwie wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przejęcia przez
Wnioskodawcę majątku likwidowanej Spółki zależnej, nie będzie stanowić też umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.p., wobec
czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na gruncie podatku dochodowego, ewentualnym skutkiem umorzenia zobowiązania rodzącym
obowiązek ewidencji przychodu jest powstanie przysporzenia po stronie dłużnika. Umorzenie zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. jest zwolnieniem dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1495) wierzyciel zwalnia
dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek: w przypadku wierzyciela konieczne
jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek przejęcia
majątku spółki likwidowanej (tj. Spółki zależnej) nie spełnia tych przesłanek - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego
podmiotu (tj. Wnioskodawcy) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu;
- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.967.2016.1.MC, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się
w całości do następujących argumentów podatnika: W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności.
Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów i pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia).
Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.
(...) W związku z tym, zaistnienie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, nie spowoduje powstania przychodu
podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów;
- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-233/15/MO, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w
całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: W przypadku konfuzji natomiast wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa wskutek skumulowania w
rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Dlatego konfuzji nie można identyfikować z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w
powyżej wskazanych przepisach ustawy podatkowej. (...) W świetle powyższych rozważań należy uznać, że wygaśnięcie umów pożyczek w drodze tzw. konfuzji nie
doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w odniesieniu do umorzenia wierzytelności przez potrącenie nie dopatrzył się po stronie spółki przychodu z umorzonych zobowiązań. W interpretacji z 30 listopada 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.391.2018.1.BKD, zaaprobowano następujące stanowisko podatnika: W ocenie Wnioskodawcy umorzenie powinno być definiowane jako rezygnacja wierzyciela z dochodzenia roszczeń przeciwko dłużnikowi. Tylko bowiem w tym przypadku można mówić o jakimkolwiek przychodzie definiowanym jako przysporzenie majątku lub zachowanie majątku bez jego uszczuplenia. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu „umorzenie zobowiązań”, lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela - wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 564/17. Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Potrącenie jest równoznaczne z zapłatą. Potrącenie należy odróżnić od takich instytucji jak odnowienie czy zwolnienie z długu. Zdaniem Wnioskodawcy omawiany przepis dotyczy jedynie tzw. nieefektywnego wygasania zobowiązań tj. takich w których wierzyciel nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia. W wyniku dokonanego potrącenia stan pasywów i aktywów spółki Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r, IPTPB3/423-360/12-2/PM. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku konwersji pożyczki na dopłaty i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.
Argumentacja prawna przytoczona w powyższych rozstrzygnięciach jest spójna, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie kształtowało się na przestrzeni lat i należy uznać je za ugruntowane. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do opodatkowania nieistniejącego przysporzenia i to tylko z tego względu, że brak było fizycznych przepływów finansowych pomiędzy zainteresowanymi podmiotami. Gdyby Wspólnik C nie wniósł na poczet wkładu aportu w postaci wierzytelności, tylko tytułem wkładu fizycznie wpłacił środki pieniężne, które następnie Wnioskodawca przeznaczyłby na spłatę zobowiązania pożyczkowego wobec Wspólnika C, efekt ekonomiczny po stronie Wnioskodawcy byłby identyczny w obydwu przypadkach, jednak w drugim przypadku nie byłoby jakichkolwiek wątpliwości, iż cała operacja pozostaje bez wpływu na przychody podatkowe Wnioskodawcy. Takie rozumowanie nie daje się obronić w kontekście przytoczonej na wstępie treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z której wynika, że przychodem jest rzeczywiste zwiększenie aktywów podatnika.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) należy uznać za prawidłowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie zmian kapitałowych polegających na obniżeniu kapitału zakładowego o 120 000 zł oraz jego jednoczesnym podwyższeniu o 207 500 zł. Powstałe w ten sposób 2075 udziałów obejmie Wspólnik C - osoba fizyczna, która posiada wobec Wnioskodawcy wierzytelność o zwrot udzielonej pożyczki w kwocie 700 000 zł. Wspólnik C wniesie na poczet nabywanych udziałów wkład pieniężny w wysokości 100 000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej mu wobec spółki w kwocie 700 000 zł. W związku z powyższym dojdzie do wygaśnięcia (konfuzji) wierzytelności na skutek jej nabycia przez spółkę (dłużnika). W następstwie wniesienia przez Wspólnika C wkładu przekraczającego wartość nominalną udziałów, która wynosi 207 500 zł powstanie nadwyżka tego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio, które wyniesie 592 500 zł). W opisanej wyżej sytuacji na podwyższony kapitał zakładowy zostanie wniesiony wkład pieniężny w wysokości 100 000 zł oraz wkład niepieniężny w wysokości 107 500 zł), a na kapitał zapasowy będą przeniesione:
- 120 000 umorzonego kapitału zakładowego,
- agio w wysokości 592 500 (wierzytelność, która uległa wygaśnięciu).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanej wyżej sytuacji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu przeniesienia wartości umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy oraz wkładu Wspólnika C, wniesionego na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wynika, że:
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.
I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.
Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Art. 12 ust. 4 updop zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę kapitałową wkładu na kapitał zakładowy i agio normują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop:
Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop:
Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.
Literalna wykładnia powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia wniosek, że nie jest przychodem wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki kapitałowej. Przysporzenie takie może mieć formę wkładów pieniężnych lub aportów. W każdym z tych przypadków ustawa podatkowa bezwarunkowo i jednoznacznie nie traktuje jednak za przychód podatkowy takiego trwałego, nieodwracalnego i definitywnego powiększenia majątku (uniwersalne cechy przychodu), które związane jest z operacją powiększenia kapitału zakładowego lub zapasowego albo ich pierwotnego utworzenia.
Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 updop mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
Ustawa Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.), nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zapasowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.
Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.
Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).
Zatem konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.
Odnosząc się do mechanizmu o jakim mowa w niniejszym wniosku, należy wskazać, że wierzyciel spółki kapitałowej obejmuje udziały w kapitale zakładowym tej spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki, a po stronie spółki powstaje roszczenie wobec tego podmiotu (wierzyciela) o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja).
Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiące niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego. Wpływy te są neutralne podatkowo. W przypadku wniesienia wkładu pieniężnego lub niepieniężnego na kapitał zakładowy i podwyższenia kapitału zakładowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym doszło do konwersji wierzytelności pożyczkowych na kapitał zakładowy Spółki, to cała wartość wierzytelności skonwertowanych na udziały Spółki nie może być uznana za przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Również samo przeniesienie umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie zwiększa jego aktywów. Jak wskazał Wnioskodawca, przeniesienie dotychczasowych kwot z umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy stanowi jedynie mechanizm wewnętrzny, zmierzający do wyrównania aktualnej wartości udziałów w spółce oraz kapitału zakładowego. Spółka nie osiągnie żadnej wymiernej korzyści, nie powstanie dla niej także żadne przysporzenie. A zatem, przeniesienie umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki.
Również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, przepis ten nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.
Zgodnie z tym przepisem:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, a tym samym – że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w postaci wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu przeniesienia wartości umorzonego kapitału zakładowego na kapitał zapasowy oraz wkładu Wspólnika C, ani w odniesieniu do kwot i wartości wniesionych na kapitał zakładowy, ani w odniesieniu do agio wniesionego na kapitał zapasowy, należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).