Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R, która doprowadziła do powstania nowych, innowacyjnych ulepszeń (odrębnych programów komputerowych - Modułów rozwojowych) do oprogramowania, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem przez niego opisanej w stanie faktycznym działalności B+R, tj. poniesione przez Wnioskodawcę należności związane z wynagrodzeniem (pracowników, zleceniobiorców oraz osób wykonujących umowę o dzieło) oraz sfinansowanymi przez Wnioskodawcę składkami z tytułu tych należności - stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane uprawniające do dokonania za rok podatkowy 2021 odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Ustawodawca ustanowił definicję legalną działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powołana definicja korzysta z pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe”, określonych (zdefiniowanych) przez P.sz.w.i.n.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe oznaczają:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.sz.w.i.n, które rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.sz.w.i.n, które rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.sz.w.i.n. Zostały w nim zdefiniowane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność B+R stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Szeroka definicja prac rozwojowych sprawia, że ulga jest potencjalnie skierowana do szerokiego kręgu podatników, wprowadzających w szczególności zmienione ulepszone lub nowe produkty (w przypadku działalności produkcyjnej), procesy lub usługi. Wyznacznikami działalności badawczo-rozwojowej nie są natomiast np. prowadzenie laboratoriów, posiadanie wyodrębnionych działów badawczo-rozwojowych itp.

Należy przy tym jednak zwrócić uwagę, że zawarte w definicji prac rozwojowych zastrzeżenie eliminuje z ich zakresu (a tym samym i z ulgi B+R) aktywności, które pomimo zmian mających charakter ulepszeń, z uwagi na ich cykliczność (okresowość) lub brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) są kwalifikowane jako rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub procesów.

Przy kwalifikacji prac badawczo-rozwojowych pomocniczo odwoływać się można także do pojęć statystyki publicznej. Według Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”), aby mówić o pracach badawczo-rozwojowych, działalność powinna spełniać (łącznie) następujące przesłanki:

-być ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska);

-u jej podstaw leżą oryginalne, nieoczywiste, koncepcje i hipotezy (działalność twórcza);

-brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);

-jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność metodyczna);

-jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia, przeniesienia).

Definicja legalna działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wymienia cechy (elementy), jakie musi spełniać aktywność podatnika, aby można było ją uznać za działalność badawczo-rozwojową dla celów ulgi B+R. Zatem, działalność badawczo-rozwojowa:

-ma mieć charakter twórczy;

-powinna być realizowana w sposób systematyczny;

-jest działalnością prowadzoną w określonym celu - zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań;

-obejmuje dwa rodzaje aktywności, których definicje powołano już wcześniej, tj. badania naukowe i prace rozwojowe.

Ze względu na nieostrość określeń, którymi się posłużono definiując działalność badawczo- rozwojową, wskazówek należy poszukiwać odnosząc się do ich językowego znaczenia oraz do praktyki interpretacyjnej organów podatkowych a także orzecznictwa sądów administracyjnych. Pomocne w tym zakresie mogą być również wytyczne zawarte w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”).

a.Twórczy charakter.

Z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że musi ona mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru (i w tym sensie powinna to być działalność nowatorska).

Badania i rozwój w kontekście ulgi B+R nie powinny być jednak utożsamiane wyłącznie z wysoce innowacyjnymi branżami, nowymi technologiami, wynalazkami, okryciami itp. Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej należy odnosić do aktywności danego podatnika i z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej przez niego działalności. W praktyce w wielu przedsiębiorstwach, niezależnie od branży (i jej ogólnej „innowacyjności”), może następować udoskonalenie istniejących produktów lub usług albo tworzenie całkiem nowych.

Nowe i oryginalne rozwiązania, które powinny być efektem twórczej działalności podatnika, nie oznaczają wymogu unikatowości w skali świata czy nawet kraju. Chodzi o rozwiązania, które są innowacyjne w skali danego przedsiębiorstwa. Opracowywanie nowych produktów i usług lub ulepszanie produktów i usług już oferowanych może w związku z tym być przejawem działalności badawczo-rozwojowej, choćby podobne produkty i usługi były już oferowane przez inne podmioty na rynku (pod warunkiem jednak, iż prace podatnika nie będą miały charakteru wyłącznie odtwórczego, polegającego np. na prostym kopiowaniu).

Jak wskazuje się w Objaśnieniach, cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i spełniona zostaje, gdy powstanie nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza taką, której rezultat (przejaw) choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów tego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma jednak (przesądzającego) znaczenia.

Jak wskazano już wcześniej, wystarczające jest przy tym działanie twórcze w skali przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi - nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Wnioski powyższe znajdują potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Powołać można niżej wskazane poniżej interpretacje indywidualne, w których potwierdzono klasyfikację projektów (działań) realizowanych przez podatników, jako działalności badawczo-rozwojowej na potrzeby ulgi B+R:

-   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1- 2.4510.1121.2016.1.MS): „wnioskodawcą jest producent urządzeń spawalniczych; wskazał, iż prowadzi projekty badawczo-rozwojowe wprowadzające nowoczesne technologie w przedsiębiorstwie, jak np. projekty polegające na wprowadzeniu nowoczesnych technologii przetwórstwa i montażu wyrobu oraz wprowadzające możliwość produkowania nowych wyrobów (tzn. wyrobów posiadających nowe funkcjonalności, które są kierowane do innego klienta docelowego - nowy model, wyrobów wcześniej nieprodukowanych w danym przedsiębiorstwie, pod warunkiem, że musi zostać przeprowadzona walidacja takowego wyrobu wewnętrznie, u klienta lub w centrali koncernu, itp.), których wcześniej nie było w ofercie Wnioskodawcy”;

-   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1- 2.4510.934.2016.3.KP): „wnioskodawcą jest producent drożdży oraz dodatków piekarniczych; wskazał, iż prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych smaków - produktów, składu chemicznego, wprowadzanie nowych procesów produktów jak np. zautomatyzowane procesy pakowania czy proces produkcji nowego dodatku piekarniczego, co wpływa na wiele różnych aspektów, jak np. termin ważności, wprowadzanie pilotażowych rozwiązań dotyczących receptur piekarniczych itp.)”;

-   Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1 -

3.4010.38.2018.2.MBD): „wnioskodawcą jest przedsiębiorstwo przetwórstwa rybnego; celem projektu opisanego przez przedsiębiorstwo było wytworzenie wiedzy potrzebnej do wprowadzenia na rynek nowego produktu, jakim jest ryba do piekarnika z wykorzystaniem odpowiedniej folii; podczas realizacji projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję nowego produktu w określony sposób; w ramach innego projektu tego wnioskodawcy została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję zmienionego majonezu”.

-   Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.608.2018.2.BM) wynika, iż: „organy podatkowe za działalność o charakterze twórczym uznają działania nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów, procesów i usług. Prace przy tym wykonywane powinny wymagać kreatywnego podejścia, nie powinny być wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagać dokonywania rozwiązań koncepcyjnych, pozwalających na realizację danego projektu. Twórczy charakter prac potwierdza również fakt, iż rezultatem działań są subiektywnie nowe wytwory intelektu”.

W Objaśnieniach, jako przykłady pracy twórczej, powołano między innymi takie aktywności jak opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Objaśnienia posługują się także wytycznymi zawartymi w Podręczniku Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej” - OECD (dalej Podręcznik Frascati). Jak podaje ten podręcznik, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Na przykład przetwarzanie danych nie jest działalnością badawczo-rozwojową, chyba że stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych. Podobnie kształcenie zawodowe należy wyłączyć z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, ale już nowe metody prowadzenia szkoleń mogą zostać zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa. Wreszcie nowa metoda rozwiązywania problemu opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności badawczo-rozwojowej, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria tej działalności.

Uwzględniając powyższe, twórczy element (charakter) działalności badawczo-rozwojowej powinien przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

b.Systematyczność.

Zgodnie z ustawową definicją działalności badawczo-rozwojowej, działalność ta powinna być podejmowana (prowadzona) w sposób systematyczny.

Przymiot systematyczności odnosi się do „działalności” (powinna być działalnością „podejmowaną w sposób systematyczny”), a więc do zespołu czynności rozpoczynanych w określonym celu. W efekcie, wymóg systematyczności powinien być odnoszony do całej działalności, która powinna być prowadzono w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (ułożona według pewnego systemu).

Przesłankę prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w sposób systematyczny należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych (przypadkowych) działań podatnika. Przesłanka ta nie powinna być jednak identyfikowana w ten sposób, iż z ulgi korzystać mogą wyłącznie te podmioty, które działalność badawczo-rozwojową prowadzą stale i regularnie, w szczególności za pośrednictwem wyodrębnionych działów (badawczo-rozwojowych) przedsiębiorstwa. Pojęcie systematyczności, zgodnie z jego słownikowym rozumieniem, winno być odnoszone również do danego (konkretnego) projektu, jeżeli działania w jego ramach są podejmowane w sposób uporządkowany, według przyjętego planu działania (por. https://sjp.pwn.pl/: «o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny».

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. (nr 0115-KDIT2-3.4010.340.2017.1.MK). Wnioskodawca wprost zawarł w niej, iż nie jest wymagane, aby podatnik miał w swojej strukturze wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy. Organ podatkowy potwierdził, iż koszty prowadzonego projektu (pomimo braku wyodrębnienia działu badawczo-rozwojowego u wnioskodawcy), mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby omawianej ulgi.

Także z treści Objaśnień wynika, iż wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Już taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zatem, spełnienie kryterium „systematyczności” nie jest także uzależnione od ciągłości działalności badawczo-rozwojowej, w tym co do określonego czasu przez jaki działalność ta powinna być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalność w przyszłości (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 640/19).

Stanowisko zawarte w Objaśnieniach dotyczące „incydentalności” działań podatnika jest przy tym liberalniejsze od stanowiska prezentowanego przez niektóre sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 990/19, nieprawomocny), stwierdzono, że: „Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”.

W Objaśnieniach zawarto tymczasem, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co może wynikać z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Pomocnym dla ustalenia spełnienia kryterium systematyczności może być uprzednie określenia celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac (wskazanie zasobów). Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z założeniami projektu badawczo-rozwojowego, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i dla którego są dostępne określone zasoby ludzkie i finansowe. Taka struktura zarządzania i sprawozdawczości jest najczęściej spotykana w przypadku dużych projektów. Może jednak mieć zastosowanie również do działań na mniejszą skalę, w przypadku których wystarczy zaangażować jednego lub niewielkiej grupy pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania problemu.

Jako elementy wykazywania, że przesłanka systematyczności jest spełniona, można wskazać m.in. istnienie jasno sprecyzowanego celu, określenia ryzyka prowadzenia projektu, harmonogramu działań ze wskazaniem zasobów osobowych, maszyn i materiałów do celów testowych. Ponadto, ważnym jest archiwizowanie, np. poprzez sporządzanie raportów czy analiz (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.590.2018.2.MBD).

Powołać można w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2020.2.MMU). Na jej gruncie wnioskodawca przedstawił modelowy plan działania, realizując w ramach prowadzonej działalności projekty badawczo-rozwojowe. Pozwala on wykazać, iż działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w sposób systematyczny (w odniesieniu do danego, indywidulanego projektu).

1.Zainicjowanie projektu wynikające z istniejącej potrzeby (np. optymalizacja czasu pracy, optymalizacja kosztów produkcji, optymalizacja ergonomii stanowiska pracy).

2.Opracowanie wstępnej koncepcji rozwiązania.

3.Wstępne budżetowanie.

4.Opiniowanie koncepcji u przedstawicieli pracowników produkcji i jakości.

5.Wykonanie modelu trójwymiarowego.

6.Konsultacje wewnętrzne.

7.Wykonanie projektu docelowego.

8.Wycenianie.

9.Wykonanie fizycznego urządzenia/narzędzia.

10. Próby funkcjonalności (ewentualne korekty).

11. Wdrożenie do stosowania w przedsiębiorstwie.

c.Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań.

O ile poprzednie dwa kryteria skupiały się na charakterze i organizacji prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tak omawiane kryterium dotyczy celu, tj. rezultatu do jakiego ma prowadzić ta działalność. Składową definicji działalności badawczo-rozwojowej jest bowiem wymóg, aby działalność ta posiadała określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z Objaśnień, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Ustawodawca dla potrzeb ulgi B+R nie zdefiniował przy tym co należy rozumieć poprzez „zwiększenie zasobów wiedzy”, nie wskazując w szczególności, czy zasoby wiedzy, o których mowa w definicji działalności badawczo-rozwojowej, odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do wiedzy danego przedsiębiorstwa (a więc nie jest konieczne zwiększanie zasobów wiedzy w skali większej niż danego przedsiębiorstwa). Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań - niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo i czy podobne rozwiązania są stosowane przez inne podmioty (mają szersze zastosowanie) (por. także wcześniejsze uwagi dot. przesłanki twórczego charakteru działalności badawczo-rozwojowej).

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności badawczo-rozwojowej od czynności pokrewnych jest obecność w działalności badawczo-rozwojowej dostrzegalnego elementu nowości i wyeliminowanie elementu niepewności w sferze nauki i/lub techniki, tzn. gdy rozwiązanie problemu nie jest natychmiast widoczne dla osoby posiadającej podstawowy zasób wiedzy i znającej techniki powszechnie wykorzystywane w danej dziedzinie.

Należy także zauważyć, że celem omawianej ulgi jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatników, a nie wdrażania gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Odróżnia to ulgę B+R od funkcjonującej w przeszłości ulgi na nabycie nowych technologii. Ulga B+R nie znajdzie zatem zastosowania w przypadku nabycia np. nowoczesnego oprogramowania, o ile takie oprogramowanie będzie służyło wyłącznie wewnętrznym potrzebom podatnika, a nie np. do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2018.1.MBD).

W zakresie omawianej przesłanki, związanej z celem działalności badawczo-rozwojowej (zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań), należy natomiast podkreślić, iż nie wynika z niej, aby projekty realizowane przez podatnika w każdym przypadku musiały prowadzić do osiągnięcia rezultatu (zakładanego celu). Istotny jest cel, w jakim działania są podejmowane - a nie ich (pozytywny) rezultat. Przeciwnie - występowanie niepewności co do ostatecznego efektu podejmowanych działań może stanowić ważny argument w procesie wykazywania, iż realizowane prace nie mają charakteru rutynowego (element „niepewności badawczej” - zob. uwagi do lit. d. poniżej).

d.  Badania naukowe i prace rozwojowe.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe i prace rozwojowe. Spośród tych dwóch rodzajów aktywności, które uprawniają do ulgi B+R, jak należy zakładać, w rozpatrywanym przypadku należy zwrócić w szczególności uwagę na tę drugą kategorię (prace rozwojowe).

Jak wskazano już wcześniej, zgodnie z definicją wynikającą z art. 4 ust. 3 P.sz.w.i.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Istotą prac rozwojowych jest wobec powyższego wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności (np. z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej), jeżeli celem są nowe, zmienione lub ulepszone produkty, procesy i usługi (ich tworzenie i projektowanie, planowanie produkcji). Ustawodawca eliminuje przy tym jednak z zakresu ulgi B+R te przejawy aktywności, które pomimo waloru ulepszenia, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) wyłącza z definicji prac rozwojowych.

Powołana definicja nie wylicza (nie ogranicza) rodzaju czynności (działań), które mogą być przejawem prac badawczo-rozwojowych. W tym sensie ma charakter definicji otwartej. Zaliczać do nich należy w szczególności następujące czynności (działania), które były wprost wskazane w definicji prac rozwojowych obowiązującej przed dniem 1 października 2018 r.: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Powyższe rozumienie prac rozwojowych jest zbieżne z ich definicją zawartą w Podręczniku Frascati. Prace rozwojowe są w nim definiowane, jako systematyczna praca opierająca się na istniejącej wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych lub znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Jak sygnalizowano już wcześniej, zgodnie z wyłączeniem zawartym w definicji prac rozwojowych, podejmowanie działania natomiast nie mogą mieć charakteru rutynowego, nawet jeżeli prowadzą do zmian mających charakter ulepszeń. Projekty rutynowe to projekty dotyczące np. standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów (wyłączonych z ulgi B+R) może być w szczególności np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych. Prace te mają wówczas w istotnej części charakter rutynowy.

Na ocenę nierutynowego charakteru projektów wpływa to, że prowadzone działania poprzedzone są koniecznością przeprowadzenia prac koncepcyjnych, opracowania specyficznych wymagań oraz planów wykonania, a w trakcie wykonywania zadań pracownicy danego podmiotu często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji. Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza”, i jest charakterystyczna dla prac badawczo-rozwojowych. Wymaga samodzielnego opracowania koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania w ramach prowadzonej działalności. W tym rozważenia, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.510.2020.2.APO).

Rozróżnienie badań naukowych i prac rozwojowych nie zmienia natomiast faktu, że oba te obszary stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do ulgi podatkowej.

Kosztami rozliczanymi w ramach ulgi nie mogą być natomiast koszty ponoszone w związku z czynnościami, które jakkolwiek są częścią procesu innowacyjnego, to do działalności badawczo-rozwojowej nie są zaliczane. Należy do nich zaliczyć w szczególności czynności składające się na tzw. pozostałą działalność produkcyjną. W tym zakresie Podręcznik Frascati wskazuje, iż wyłączeniu z działalności badawczo-rozwojowej podlegać mogą m.in. projektowanie przemysłowe i rysunki techniczne (na potrzeby procesów produkcyjnych), inżynieria przemysłowa i wyposażenie zakładu w sprzęt niezbędny do produkcji (na potrzeby procesów produkcji), produkcja próbna (o ile produkcja nie wymaga kompleksowego testowania, a następnie dalszych prac projektowych i inżynieryjnych).

Powyższe dotyczyć może w szczególności prac wdrożeniowych, które przez samych podatników (wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych) są wyłączane z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2018.1.MST: „Wnioskodawca przy tym podkreśla, że do ww. czynności nie zalicza czynności, które zgodnie z Podręcznikiem należy wyłączyć z kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym m.in. prac wdrożeniowych, rutynowych i okresowych zmian niepociągających za sobą postępu naukowego i technicznego)).

Podobnie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 14 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.106.2020.4.JS) wynika, iż zakresem ulgi B+R nie mogą być objęte czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług, dotyczące produkcji seryjnej/komercyjnej, czy też działania związane z bieżącą działalnością operacyjną. Rozróżnienie prac wdrożeniowych i prac rozwojowych wynika także definicji pojęć stosowanych w statystyce publicznej (por. http://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w- statystyce-publicznej/). Prace wdrożeniowe są definiowane, jako podejmowane na podstawie decyzji przedsiębiorstwa o zastosowaniu wyników prac badawczo-rozwojowych.

W odniesieniu do Projektu rozwojowego Spółki - realizowanego poprzez poszczególne Moduły rozwojowe należy podkreślić, iż w ramach tych prac rozwojowych, prowadzonych przez Pracowników B+R Spółki następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji całkowicie nowego lub zmodernizowanego wyrobu - odrębnego programu komputerowego (Modułu rozwojowego). Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Działalność badawczo-rozwojowa Spółki prowadzona jest w formie wyodrębnionych projektów (Modułów rozwojowych). Zespoły dedykowane do prac badawczo-rozwojowych zajmują się tworzeniem nowych algorytmów, skryptów i kodów informatycznych oraz kompleksowych i zaawansowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego, jak również - opracowywaniu specyfikacji dla nowych rozwiązań informatycznych oraz projektowaniu i modelowaniu prototypowych rozwiązań informatycznych na podstawie opracowanej koncepcji. Prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy.

W przypadku Spółki, prowadzone prace badawczo-rozwojowe oraz ich rezultaty (nowe funkcjonalności Systemu AIC- odrębne programy komputerowe) nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany czy aktualizacje. Ich innowacyjność, czas potrzebny na ich stworzenie, potrzebna wiedza specjalistyczna czy też nowe funkcjonalności powstałe dzięki ich zastosowaniu, nie pozwalają ich uznać za standardowe ulepszenia czy modernizacje. Działania te wpisują się zatem w definicje formułowane w tym zakresie przez Podręcznik Frascati 2015 (OECD (2015).

Twórczość w działalności B+R Spółki związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac przejawia się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji i narzędzi technologicznych dla branży budowlanej, rozwiązań niewystępujących dotychczas w tym obszarze, jak też rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących (w przypadku Modułów rozwojowych Wnioskodawcy - w skali globalnej). Jak wskazuje bowiem Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych - twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

Takie rozumienie twórczego charakteru działalności B+R znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych np. WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 624/17 (utrzymany przez NSA wyrokiem z 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3589/17) wskazał, że „posłużenie się sformułowaniem działalność twórcza wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. Podobnie i raczej jednolicie definiują działalność „twórczą” organy podatkowe wskazując, że podejmowane działania mają charakter twórczy, jeżeli ich „rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter nakierowany na wynalezienie, opracowanie nowych rozwiązań dla procesów biznesowych w różnych dziedzinach działalności klientów”. W nawiązaniu do powyższego nie podlega wątpliwości, że działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy w sposób istotny przyczynia się do wypracowania nowych rozwiązań w branży.

Rozwojowy charakter realizowanych przez Wnioskodawcę prac wynika z ich celu tj. stworzenia zupełnie nowych - innowacyjnych funkcjonalności implementowanych do istniejącego już produktu. Prace prowadzone są z zastosowaniem posiadanej przez zatrudnianych przez Spółkę pracowników wiedzy i umiejętności. Co więcej, w trakcie realizowanych projektów pracownicy Spółki pozyskują nową wiedzę i aktualizują dotychczasową, niejednokrotnie w oparciu o mapowanie zapotrzebowania rynku na daną funkcjonalność produktu.

Powyższe pozwala projektować i tworzyć nowe rozwiązania dla Systemu A, uwzględniające oczekiwania branży budowlanej oraz usprawniać własne procesy projektowe. W efekcie, niejako automatycznie Spółka spełnia przesłankę wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność B+R to bowiem działania w kierunku tworzenia, badań oraz rozwoju, dla zwiększenia zasobów wiedzy, w celu tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie, rutynowo i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Spółka zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem oraz wdrażaniem modyfikacji do Systemu A od podstaw - wraz z całą autorsko wytworzoną technologią. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane w projektach są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Co więcej, wykonywane prace nie zawsze prowadzą do pozytywnego, oczekiwanego celu. W takich przypadkach dokonywane są zmiany koncepcyjne lub modyfikacji stosowanych metod, aby osiągnąć zakładany efekt.

Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w proces twórczy dotyczący produktów oferowanych klientom, jak również w prace pozwalające na usprawnienie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Ponadto, działalność Spółki, będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria systematycznego i metodycznego działania w celu zwiększenia posiadanej wiedzy oraz tworzenia nowatorskich rozwiązań w stosowanych rozwiązaniach czy urządzeniach. Działalność Spółki w obszarze B+R jest bowiem określonym zespołem działań dla osiągnięcia celu, prowadzonych w sposób uporządkowany i według obowiązującego planu. Działalność jest wykonywana w określonym celu, przypisana do określonego projektu. Spółka posiada harmonogram działań i określa zasoby, które będą wykorzystywane przy realizacji projektu - w tym źródła finansowania. Powyższe jest zgodne z rozumieniem systematyczności przez Ministra Finansów, który w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia MF”) wskazał, że „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał zaplanować tego rodzaju działalności na przyszłość. Podobnie, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, wskazał, iż „działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, a przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”.

O spełnieniu przesłanek systematyczności świadczy również opisany w stanie faktycznym jasny i etapowy przebieg prac nad każdym z Modułów rozwojowych Spółki.

Spółka stworzyła zatem we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów projektowania i produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptację poszczególnych etapów - co świadczy o systematyczności i metodyczności przeprowadzonych badań.

Reasumując, zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym prace nad Modułami rozwojowymi (odrębnymi programami komputerowymi):

-mogą zostać uznane za prace rozwojowe, mające twórczy charakter oraz prowadzone w sposób systematyczny,

-polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników Spółki,

-mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, oraz

-nie mają charakteru rutynowych, czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa - w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność rozwojowa w ramach Projektu rozwojowego (wszystkich Modułów rozwojowych) może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dla powyższego mogą być wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne w zbliżonych stanach faktycznych, m.in.:

Na gruncie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.248.2021.1.MBD, w której organ zgodził się, że działalność badawczo-rozwojową stanowią czynności takie jak:

-opracowanie koncepcji technologicznej;

-projektowanie i modelowanie prototypowego rozwiązania informatycznego;

-działania związane z tworzeniem/rozwojem oprogramowania, prowadzącego do postępów w zakresie koncepcji przekazywania informacji, manipulowania informacjami lub ich prezentowania;

-konstrukcja próbnych/prototypowych rozwiązań IT;

-łączenie komponentów/modułów/pojedynczych elementów przyszłych prototypów rozwiązań informatycznych;

-prace związane z dostosowaniem technologii do pracy w warunkach rzeczywistych,

-symulacja i testowanie próbnych/prototypowych rozwiązań IT;

-opracowywanie koncepcji zmian i znaczących modyfikacji do istniejącego oprogramowania;

-znaczące modyfikacje i ulepszenia systemów wynikające ze zmian technologicznych lub regulacyjnych;

-tworzenie scenariuszy testowych;

-przeprowadzenie testów bezpieczeństwa systemów i aplikacji.

Z kolei, na gruncie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.98.2020.1.PC, za działalności badawczo-rozwojową uznano:

-projektowanie architektury technicznej oprogramowania,

-projektowanie prototypów lub demonstratorów oprogramowania na wybranych platformach lub urządzeniach,

-projektowanie testów oprogramowania i środowiska testowego,

-projektowanie interfejsów graficznych,

-UX Design (User Experience Design) - tj. projektowanie interakcji, prototypów i makiet oraz badanie i testowanie rozwiązań z użytkownikami.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.669.2021.2.APO, działalność rozwojową stanowią m.in. takie aktywności, jak:

-zaprojektowanie i implementacja oprogramowania łączności host-urządzenie i mechaniki komunikacji,

-projekt i implementacja oprogramowania sprzętowego do dekodera wideo,

-implementacja i weryfikacja nowych funkcjonalności tj. Hardware Cursor, Variable Frame Ratę, Dynamie QoS,

-modyfikacja i weryfikacja VPIPE timing module pozwalająca na start strumienia w czasie Vertical Front Porch,

-poprawa wydajności oparta na wynikach wielu eksperymentów, przeprowadzona w fazie badań: mniejsze wykorzystanie zasobów sprzętowych i płynniejsze odtwarzanie wideo,

-umożliwienie obsługi 4 monitorów jednocześnie dla nowej generacji wersji urządzenia,

-konstrukcja nowych rozwiązań IT,

-symulacja i testowanie próbnych/prototypowych rozwiązań IT,

-opracowywanie koncepcji zmian i znaczących modyfikacji do istniejącego oprogramowania/urządzeń,

-znaczące modyfikacje i ulepszenia systemów wynikające ze zmian technologicznych i regulacyjnych lub w odpowiedzi na zapotrzebowanie klientów,

-przeprowadzenie testów funkcjonowania systemów i urządzeń oraz funkcjonalności.

Wreszcie, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.81.2022.2.BM, za prawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, iż działalność B+R stanowią działania takie jak:

-   tworzenie ilorazów sztucznej inteligencji oraz funkcjonalności, (w tym front-end) na potrzeby innowacyjnych aplikacji. Prace obejmują tworzenie i rozwój rozwiązań umożliwiających rozpoznawanie obrazów w technologiach 2D oraz 3D;

-   eksportowanie danych zgromadzonych w dotychczasowej bazie danych do innej platformy - z jednej strony prace programistyczne opierały się na rozwoju funkcjonalności silnika w celu przeniesienia danych oraz następnie generowania ich w formie uzależnionej od danych potrzeb, a z drugiej na rozwoju platformy od strony front-endowej w celu korzystania z generowanych danych;

-   tworzenie i/lub znaczące ulepszanie procesów oraz rozwiązań na platformie oferowanej klientom zewnętrznym Spółki. W tym zakresie prace polegają przede wszystkim na analizie procesów realizowanych u klienta, zaprojektowaniu diagramów logicznych, tworzeniu skryptów, opracowywaniu automatyzacji kont, dostępów i ich modyfikacji, a także przeprowadzaniu testów zgodności z wymaganiami klienta oraz rozwój samej platformy Flow poprzez dodawanie nowych funkcjonalności;

-   rozwój oraz tworzenie nowych funkcjonalności w zakresie rozwiązania do migracji wirtualnych maszyn, jego weryfikacja i testowanie, a także tworzenie systemu do wspierania billingów kosztów oraz opracowanie wirtualnych maszyn w ramach tzw. platformy chmurowej zawierającej tzw. system ticketowy. Ponadto, prace obejmują tworzenie nowych funkcjonalności w celu rozwoju portalu umożliwiającego automatyzację produkcji i tworzenie dokumentacji technicznej w zakresie rozwiązania czy opracowywanie systemu bezpieczeństwa do przesyłania danych i badania w laboratorium;

-   dobudowywanie nowych narzędzi wokół silnika sztucznej inteligencji. Członkowie zespołu są odpowiedzialni za tworzenie interfejsów oraz tworzenie nowych funkcjonalności w repozytoriach kodu odnośnie algorytmów Machine Learning. Repozytoria umożliwiają zapisanie historii wyników uczenia się i porównywanie uzyskanych rezultatów do wyników historycznych;

-   prace analityczne i programistyczne w zakresie różnorodnych rozwiązań, np. w obrębie: opracowania rozwiązania mającego na celu rozpoznawanie obrazu przez sieci neuronowe (np. dotyczących uczenia sieci neuronowej rozpoznawania znaków drogowych na podstawie nagrań wideo) jak i rozwiązań do oprogramowania, co obejmuje tzw. plug-iny przeznaczone do wyświetlania na mapie ruchu samochodów w ramach platformy;

-   rozwój oprogramowania polegający na opracowywaniu nowych wersji do oprogramowania inżynierskiego służącego do zarządzania infrastrukturą, zapewniającą klientowi możliwość wykorzystywania aplikacji SAP;

-   rozwój platformy do obsługi procesów wewnątrzfirmowych u klientów, tj.:

a)rozwój rdzenia produktu - w tym zakresie prace obejmują przebudowę systemów (na wersję tzw. web i cloud), tworzenie nowej platformy, prace programistyczne, a także rozwój produktu i jego dostosowanie do klienta;

b)rozwój modułów dedykowanych dla danego klienta Spółki - zadania zespołu w ramach tego obszaru obejmujący w szczególności zmiany funkcjonalne w kalkulacjach, dodawanie nowych materiałów, funkcjonalności, modułów oraz modyfikację (tzw. customizacja).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R, które doprowadziły do powstania nowych, innowacyjnych ulepszeń (odrębnych programów komputerowych- Modułów rozwojowych) do oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

Ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, „koszty kwalifikowane” stanowią zamknięty zbiór, ograniczony wyłącznie do kategorii wydatków ściśle określonych w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (umowa o pracę), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej ustawa o SUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowa zlecenie, umowa o dzieło) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3.   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i Przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4.   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy o SWiS, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

5.   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;

6.   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

7.   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

-    przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

-    prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, o odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, o opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

Pierwszą kategorię „kosztów kwalifikowanych” stanowią wydatki na wynagrodzenia wraz ze składkami należnymi od tych wynagrodzeń (art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (lub ogólnym czasie przeznaczonym na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło).

Opisany wyżej koszt kwalifikowany występuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Odwołanie się do art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT przesądza o tym, że wynagrodzenia pracowników stanowią „koszty kwalifikowane” tylko wtedy, gdy podstawą do zatrudnienia tych osób jest umowa o pracę lub inna zbliżona forma zatrudnienia (np. praca nakładcza lub spółdzielczy stosunek pracy) oraz umowa zlecenie i umowa o dzieło.

Z analizowanego i powołanego na wstępie przepisu wynika również, że wynagrodzenia i związane z nimi składki - aby zostały uznane za „koszty kwalifikowane” - muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Pomimo tak sformułowanego wymogu dopuszcza się sytuacje, w których pracownicy uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej nie mając formalnych zapisów tym zakresie w umowie o pracę - wystarczające jest oddelegowanie do prac rozwojowych na podstawie polecenia służbowego lub niesformalizowanego przypisania do projektu.

Co istotne dopuszcza się, aby objęte ulgą były wszystkie świadczenia wypłacane bądź udostępnione pracownikom - premie, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, diety), w tym świadczenia niepieniężne kreujące przychód ze stosunku pracy (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.121.2021.1.IM oraz z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1 -3.4010.70.2021.1.JKU).

Spółka w ramach Działów A oraz P zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie działalności B+R, w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracownicy B+R są zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, i zajmują się wyłącznie działalnością z zakresu wdrażania Modułów rozwojowych, tj. 100% swojego czasu pracy poświęcają na prace badawczo-rozwojowe. Jednocześnie, pracownicy B+R faktycznie wykonują wyłącznie prace o charakterze badawczo-rozwojowym.

Oznacza to, że w ocenie Wnioskodawcy wydatki na wynagrodzenia ww. Pracowników B+R wraz ze składkami należnymi od tych wynagrodzeń stanowią koszt kwalifikowany Spółki.

Co ważne, w przypadku oddelegowania do czynności związanych z działalnością B+R pracowników innych Działów Spółki tj. w przypadku tych pracowników Spółki, którzy jedynie częściowo wykonują prace badawczo-rozwojowe (prócz wykonywania innych zadań) - to czas ich pracy oraz koszty ich wynagrodzenia Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych w proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach B+R (oraz wysokość jego wynagrodzenia) pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy. Wyodrębnienie proporcji czasu pracy i wynagrodzenia tych pracowników Spółka dokonuje na podstawie ewidencji czasu pracy i wynagrodzenia sporządzonego w formie arkusza kalkulacyjnego (timesheet).

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia Pracowników B+R realizujących Projekt rozwojowy - Moduły rozwojowe w pełnym wymiarze czasu pracy stanowią dla Spółki koszt kwalifikowany w pełnej wysokości.

Nie jest przy tym - zdaniem Wnioskodawcy - konieczne ewidencjonowanie czasu ich pracy z podziałem na odrębne Moduły rozwojowe (skoro wszystkie stanowią działalność badawczo-rozwojową Spółki). Potwierdzeniem powyższego jest np. w interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.177.2019.1.ES, w której zaaprobowana została argumentacja Wnioskodawcy, który wskazywał, iż w przypadku, gdy dany pracownik B+R zajmował/zajmuje się wyłącznie działalnością B+R w danym okresie, tj. 100% swojego czasu pracy będzie poświęcać na prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca może dokonać odliczenia kosztów wynagrodzeń dotyczących tego pracownika B+R w odpowiednim okresie w całości. Jednocześnie Wnioskodawca ponownie wskazuje, że przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy. W związku z tym, w przypadku, gdy zakres obowiązków Pracownika B+R oraz jego faktyczne zaangażowanie dotyczy wyłącznie czynności z zakresu Działalności B+R, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących tego Pracownika B+R w całości.

Poza tym ewidencjonowanie czasu pracy Pracowników B+R z podziałem na odrębne Moduły rozwojowe byłoby niemożliwe, gdyż Pracownicy wykonujący poszczególne czynności przy Modułach rozwojowej podlegają częstej rotacji w ramach poszczególnych Modułów. Niemniej, wszyscy wykonują tylko i wyłącznie prace rozwojowe nad Projektem rozwojowym.

Spółka nie dokonuje nabycia na potrzeby prac nad Modułami rozwojowymi:

-   materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

-   niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

-   ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy o SWiS, (a także nie nabywa od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej);

-   usług odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4).

-   Spółka nie dokonuje zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością).

Jednocześnie, Spółka nie ponosi kosztów z tytułu uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego oraz innych środków ochrony praw własności intelektualnej - w związku z wytworzonym oprogramowaniem Prawa własności intelektualnej, powstałe wskutek działalności B+R oraz przysługująca w tym zakresie ochrona nie przysługuje samej Spółce a spółce - matce, na którą przenoszone są prawa własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę. W konsekwencji, koszty związane z uzyskaniem i utrzymaniem praw ochronnych ponosi spółka-matka.

Z tych względów niniejszy wniosek nie uwzględnia analizy pozostałych - poza kosztami pracowniczymi wydatków Spółki.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia w ramach ulgi są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ewidencją, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, jest ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawa o CIT nie wskazuje, w jaki sposób ma nastąpić wyodrębnienie kosztów, aby wypełnić wymóg określony w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty pracownicze, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R. Z tego względu, istotną rolę odgrywa m.in. prowadzenie dokładnej ewidencji czasu pracy.

Jednak, brak wyjaśnień w tym zakresie powoduje, że każdy sposób tego wyodrębnienia, który będzie zgodny z obowiązującymi przepisami i polityką rachunkową przedsiębiorstwa należy uznać za dopuszczalny. Jedynym zastrzeżeniem pozostaje to, że sposób prowadzenia ewidencji musi pozwolić na precyzyjne określenie wysokości kosztów kwalifikowanych oraz okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane - tak, aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej podatnikowi ulgi.

Ponieważ w tej kwestii ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, ani też sposobu prowadzenia ewidencji czasu pracy, pozostawiając im pełną dowolność. W tym celu wystarczające jest chociażby prowadzenie takiego zestawienia w arkuszach kalkulacyjnych

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac B+R oraz kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku tymi pracami.

Spółka wyodrębnia w księgach rachunkowych powstałe koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty kwalifikowane związane z działalnością B+R Spółki obejmuję jedynie koszty wynagrodzenia pracowników (umowa u pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło) wykonujących Prace B+R. Spółka nie ponosi innych kosztów.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja tj. „poniesione koszty godzinowe Projektu rozwojowego”, pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację Projektu rozwojowego - Modułów rozwojowych oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Wyodrębnienie kosztów polega na wskazaniu z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy Projekcie rozwojowym, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na Projekt w skali miesiąca oraz wskazaniu kosztów pracownika oraz pracodawcy. Ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na Projekt rozwojowy oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu rozwojowego.

W ten sposób, Spółka dokonuje ewidencji czasu pracy specjalistów biorących udział w pracach badawczo-rozwojowych (Pracowników B+R) oraz wydatków ponoszonych w związku z ich zatrudnieniem. Spółka nie prowadzi ewidencji czasu pracy oraz wynagrodzenia Pracowników B+R/zespołów zadaniowych - z podziałem na poszczególne Moduły rozwojowe Spółki gdyż podlegają oni częstej rotacji w poszczególnych zespołach. Jakkolwiek wszyscy Ci pracownicy (Pracownicy B+R) wykonują pracę tylko i wyłącznie związaną z wykonaniem Modułów rozwojowych w ramach działalności B+R Spółki.

W przypadku oddelegowania do czynności związanych z działalnością B+R pracowników innych Działów Spółki, tj. w przypadku tych pracowników Spółki, którzy jedynie częściowo wykonują prace badawczo-rozwojowe (prócz wykonywania innych zadań) - to czas ich pracy oraz koszty ich wynagrodzenia Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych w proporcji w jakiej udział pracownika w pracach B+R (oraz wysokość jego wynagrodzenia) pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy. Wyodrębnienie proporcji czasu pracy i wynagrodzenia tych pracowników Spółka dokonuje na podstawie ewidencji czasu pracy i wynagrodzenia sporządzonego w formie arkusza kalkulacyjnego (timesheet).

Powyższa ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez  wszystkich pracowników na Projekt rozwojowy oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu rozwojowego. Prawidłowość powyższej procedury potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.510.2021.2.AN.

Jednocześnie, Spółka prowadzi szczegółową dokumentację prac B+R. Dokumentacja ta jest tworzona na bieżąco od początku prowadzenia działalności B +R, tj. od dnia (...) 2021 r. Dokumentacja ta opisuje w merytoryczny sposób działania i czynności Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektów B+R (Modułów rozwojowych).

W tym celu, Wnioskodawca posługuje się kartą projektu (prowadzi karty projektów). Karta projektu opisuje wszystkie prowadzone działania na tyle szczegółowy sposób, aby nie pojawiły żadne wątpliwości, że dane zadanie/czynności było niezbędne w całym procesie badawczo-rozwojowym. Opis celu danego projektu (Modułu rozwojowego) jest skonkretyzowany i zawiera szczegółowe parametry techniczne, jakościowe czy funkcjonalne. Etapy prac B+R i ich końcowy efekt znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej karcie projektu. Oznacza to, że ewentualne zmiany pierwotnych założeń projektu, w tym zmiana jego parametrów technicznych, również znajduje odbicie w karcie. Do karty projektu dołączone są wszelkie wyniki badań i analiz, opracowane raporty badawcze, opinie itd., tworzone w toku prac. W przypadku bardziej rozbudowanych i skomplikowanych projektów B+R. karta projektu wymienia z nazwy przygotowane ww. materiały oraz wskazuje miejsce, w których zostały zarchiwizowane.

Mając na uwadze powyższe, karta projektu (w zakresie Modułów rozwojowych) prowadzona przez Spółkę zawiera takie informacje, jak:

-tytuł projektu oraz czas jego trwania,

-osobę odpowiedzialną za jego realizację

-ogólny opis projektu ze wskazaniem jego celu,

-ryzyka projektu oraz wyzwania badawcze,

-wyodrębnione etapy badań i wprowadzane zmiany w toku realizacji prac,

-opis efektu końcowego (pozytywny lub negatywny) wraz z podsumowaniem.

Prowadzone są raporty z prac badawczo-rozwojowych każdego projektu, jak i wszelka inna niezbędna dokumentacja. Spółka rejestruje na bieżąco wszelkie istotne modyfikacje prowadzonego projektu (w tym zmiany parametrów technicznych, jakościowych, funkcjonalnych). Spółka archiwizuje wyniki badań lub analiz, opracowane raporty, przygotowane opinie (przechowywane są w wersji cyfrowej).

W związku z tym, Wnioskodawca uważa że wskazany wyżej sposób ewidencjonowania, uprawnia go do skorzystania z ulgi B+R w zakresie opisanych kosztów kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opracowany przez niego Projekt rozwojowy (Moduły rozwojowe) stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową oraz że poniesione przez niego na ten projekt koszty, stanowią prawidłowo zaewidencjonowane koszty kwalifikowane. Z tego względu, Spółka jest uprawniona do odliczenia za rok podatkowy 2021, kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 poniesionych na Projekt rozwojowy (Moduły rozwojowe).

Odnośnie uznania wynagrodzeń osób zatrudnionych jako kosztów kwalifikowanych wskazaliście Państwo ponadto, że w wyroku NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 364/20 skład orzekający potwierdził stanowisko, zgodnie z którym wydatki pracownicze ponoszone przez podatnika, w związku z przebywaniem pracowników wykonujących prace B+R na urlopie, zwolnieniu lekarskim bądź sprawujących opiekę nad dzieckiem, stanowią koszt kwalifikowany podatnika.

Wcześniej NSA orzekł tak m.in w wyrokach z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1247/21), z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 998/21), z 3 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 65/21) i z 5 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 1038/19).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Dla uznania prowadzonych przez podatnika prac za działalność badawczo-rozwojową kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej opisu sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prace opisane we wniosku mogą stanowić prace badawczo-rozwojowe.

Tym samym, Państwa stanowisko w myśl którego opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R, która doprowadziła do powstania nowych, innowacyjnych ulepszeń (odrębnych programów komputerowych - Modułów rozwojowych) do oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia uznania kosztów osobowych za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy ponadto zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a uCIT.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że jedynym elementem wchodzącym w skład wynagrodzeń poszczególnych Pracowników jest ich wynagrodzenie zasadnicze (w skład wynagrodzeń poszczególnych Pracowników wchodzi również wynagrodzenie za czas choroby bądź za czas urlopu /sprawowania opieki nad dzieckiem).

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesionych Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w Projekty nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, za czas urlopu oraz czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesionych Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w realizację Modułów rozwojowych nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a ustawy o CIT, w zakresie wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, sprawowania opieki nad dzieckiem, bądź innej nieobecności w pracy.

Natomiast, w pozostałym zakrsie, wydatki  poniesione na wynagrodzenia pracowników zleceniobiorców oraz osób wykonujących umowę o dzieło, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-   opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R, która doprowadziła do powstania nowych, innowacyjnych ulepszeń (odrębnych programów komputerowych - Modułów rozwojowych) do oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

-   koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem przez niego opisanej w stanie faktycznym działalności B+R, tj. poniesione przez Wnioskodawcę należności związane z wynagrodzeniem (pracowników, zleceniobiorców oraz osób wykonujących umowę o dzieło) oraz sfinansowanymi przez Wnioskodawcę składkami z tytułu tych należności - stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane uprawniające do dokonania za rok podatkowy 2021 odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie:

-zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników za czas choroby urlopu, opieki nad dzieckiem, jest nieprawidłowe;

-w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

-   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

-   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).