Interpretacja indywidualna z dnia 30.12.2019, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.583.2019.1.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) uzupełnionym 5 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej:

• w części obejmującej działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania - jest nieprawidłowe
• w pozostałej części jest prawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.464.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S A (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ponadto nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na tworzeniu, rozwijaniu, wdrażaniu, utrzymaniu i rozwoju autorskiego oprogramowania do zarządzania kapitałem ludzkim (dalej: Oprogramowanie). Przychody Wnioskodawcy związane z wytworzonym własnym Oprogramowaniem pochodzą m.in. ze sprzedaży licencji oraz subskrypcji na użytkowanie Oprogramowania. Wnioskodawca wyodrębnia w umowach m.in. kwotę wynagrodzenia z tytułu licencji (lub subskrypcji). Inne przychody Wnioskodawcy pochodzą ze sprzedaży rozwiązań informatycznych obcych podmiotów oraz usług wdrożeniowych i utrzymania ww. rozwiązań informatycznych obcych podmiotów.

W celu zapewnienia atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych rozwiązań informatycznych, Wnioskodawca stale prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz stale rozwija dotychczasowe programy (dalej: Prace B+R).

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych Prac B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Oprogramowanie ma bardzo złożony charakter i składa się z wielu modułów operacyjnych zapewniających oddzielne funkcjonalności programu, które razem tworzą spójną całość.

Oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace programistyczne mają charakter twórczy. Stworzenie Oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej, w której Oprogramowanie znajduje zastosowanie. Celem realizowanych prac programistycznych co do zasady nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zewnętrznymi (podwykonawcy prowadzący indywidualną działalność gospodarczą lub współpracujący na podstawie umów zlecenia) m.in. programistami, inżynierami oprogramowania, analitykami, architektami systemów, oprogramowania, danych, specjalistami ds. jakości/testerów, administratorami systemów, specjalistami wsparcia klienta, konsultantami, sprzedawcami, projektantami, menedżerami projektów i produktów, kadrą zarządzającą oraz personelem wspierającym.

Część obowiązków podwykonawców jest związana z działalnością badawczo-rozwojową, a część z pozostałą sferą funkcjonowania Wnioskodawcy. Część obowiązków podwykonawców stanowi tworzenie i rozwój modułów programistycznych, które stanowią odrębne programy komputerowe. Po ich stworzeniu Wnioskodawca nabywa od podwykonawców autorskie prawa majątkowe do tych modułów. Wnioskodawca implementuje i konfiguruje wszystkie rozwiązania programistyczne (w tym nabyte od podwykonawców) w taki sposób, że ostatecznie tworzą one nowe, innowacyjne programy komputerowe (Oprogramowanie) oferowane przez Wnioskodawcę jako odrębne produkty informatyczne np. () etc.

Oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane i utrzymywane pod kierownictwem Dyrektora Centrum Rozwoju Aplikacji, który koordynuje poszczególne projekty badawczo-rozwojowe oraz zarządza cyklem rozwoju i utrzymania poszczególnych produktów.

Działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania (jak np. tworzenie materiałów reklamowych, prezentacji, raportów oraz rekomendacji, delegacje w celu prezentacji oferty Wnioskodawcy, spotkania z klientami, udział w szkoleniach z zakresu sprzedaży, udział w konferencjach, seminariach i warsztatach). Wnioskodawca uznaje za związane z Pracami B+R i planuje kwalifikować jako element prac badawczo-rozwojowych.

Oprócz realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz tworzenia programów komputerowych w ramach obowiązków podwykonawców mieszczą się także inne czynności jak: zadania administracyjne, zarządcze, czy koordynacyjne.

Podwykonawcy otrzymują wynagrodzenie, które obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług (w tym za realizowane prace badawczo-rozwojowe), jak również wynagrodzenie za przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez podwykonawców. Wnioskodawca w umowach z podwykonawcami wyodrębnia:

• jaka część wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego (lit. d wskaźnika nexus),
• jaka część wynagrodzenia ogółem stanowi wynagrodzenie za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, niestanowiące wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego (lit. b wskaźnika nexus).

Wnioskodawca klasyfikuje jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową (dalej: Koszty B+R) w szczególności:

1. odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w Prace B+R, w tym odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania,
2. amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (specjalistyczne oprogramowanie) wykorzystywanych w ramach Prac B+R,
3. amortyzację sprzętu komputerowego i elektronicznego - zestawy komputerowe, urządzenia multimedialne, macierze dyskowe, zasilacze, switche, kart graficzne, dyski itp., wykorzystywane w ramach Prac B+R,
4. usługi hostingu serwerów oraz usługi wsparcia technicznego hostowanej infrastruktury,
5. amortyzację narzędzi i wyposażenia biurowego - mebli, biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych w ramach Prac B+R,
6. wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, a także wyposażenia biura w części wykorzystywanej w ramach Prac B+R.

Ponadto do kosztów bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem Wnioskodawca zalicza:

1. wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego (lit. d wskaźnika nexus),
2. wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, niestanowiące wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego, w tym wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom z tytułu realizacji działań sprzedażowych (lit. b wskaźnika nexus).

Kosztów niezwiązanych z Pracami B+R tj. kosztów wynagrodzeń członków zarządu, kosztów ogólnego zarządu, kosztów dot. czynności administracyjnych, Wnioskodawca nie klasyfikuje jako Kosztów B+R.

Zaangażowanie maszyn, urządzeń, licencji i oprogramowania nie zawsze dotyczy tylko Prac B+R, gdyż mogą one być czasowo wykorzystywane do innych czynności np. o charakterze administracyjnym. W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego rozdziału kosztów, w oparciu o klucz podziału według zaangażowania ww. składników w Prace B+R oraz pozostałe prace.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych i:

• w prowadzonej ewidencji rachunkowej, wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2019 r. Spółka wskazała, że Oprogramowanie jest zaprojektowane, utrzymywane i rozwijane przez Spółkę Wnioskodawcę, znaczy to, że Spółka czuwa nad tym, aby było ono aktualne, zgodne z prawem, spełniało wymagania użytkowników, jego funkcjonalność była dostosowana do zmieniającej się rzeczywistości technicznej, a wręcz wykazywała się innowacyjnością rozwiązań. To spółka decyduje o kierunkach rozwijania Oprogramowania, o tworzeniu nowych modułów lub ulepszaniu dotychczasowych, istniejących funkcjonalności. Innymi słowy zarząd Spółki i inne osoby decyzyjne, a nie wykonawcy prac programistycznych (zaangażowani w spółce w tzw. relacji B2B, bądź w ramach umowy zlecenia) czuwają nad Oprogramowaniem jako całością, nad produktem, który jest dedykowany sprzedaży i generowaniu z tego tytułu przychodów.

Spółka jest właścicielem Oprogramowania (posiada prawa autorskie do Oprogramowania), dopiero poszczególne prace, zaprojektowane przez Spółkę wykonują osoby, które mogą być związane ze Spółką umowa o współpracy. Zadania wykonywane są na podstawie zleceń i zaleceń, konkretnych wytycznych, bądź określonej przez Spółkę specyfikacji. Następnie tak wykonane prace programistyczne weryfikowane są przez Spółkę, pod kątem realizacji wytycznych oraz spodziewanych wyników założeń funkcjonalnych i biznesowych Oprogramowania (sporą część prac w tym zakresie wykonują tzw. testerzy oprogramowania, zatrudnieni na umowach o pracę).

Na podstawie ogólnie wykonanych szacunków liczba osób wykonująca prace programistyczne znajdująca się ze Spółką w relacji umowy o współpracy lub zlecenia wynosi ok. 70%, procent powyższy zmienia się, w zależności od rodzaju wykonywanej pracy: osoby z kadry kierowniczej, konsultanci merytoryczni czuwający nad rozwojem oprogramowania, konsultanci do spraw kontaktów z klientem, testerzy oprogramowania, w ramach tej ostatniej grupy niemal 100% osób zatrudnionych jest na umowach o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Na mocy art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD, w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca klasyfikuje jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową w szczególności:

1. odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w Prace B+R, w tym odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania,
2. amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (specjalistyczne oprogramowanie) wykorzystywanych w ramach Prac B+R,
3. amortyzację sprzętu komputerowego i elektronicznego - zestawy komputerowe, urządzenia multimedialne, macierze dyskowe, zasilacze, switche, kart graficzne, dyski itp., wykorzystywane w ramach Prac B+R,
4. usługi hostingu serwerów oraz usługi wsparcia technicznego hostowanej infrastruktury,
5. amortyzację narzędzi i wyposażenia biurowego - mebli, biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych w ramach Prac B+R,
6. wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, a także wyposażenia biura w części wykorzystywanej w ramach Prac B+R.

Ponadto, do kosztów bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem (Koszty B+R) Wnioskodawca zalicza:

1. wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego (lit. d wskaźnika nexus),
2. wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, niestanowiące wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego, w tym wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom z tytułu realizacji działań sprzedażowych (lit. b wskaźnika nexus).

Kosztów niezwiązanych z Pracami B+R tj. kosztów wynagrodzeń członków zarządu, kosztów ogólnego zarządu, kosztów dot. czynności administracyjnych, Wnioskodawca nie klasyfikuje jako Kosztów B+R.

Działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania (jak np. tworzenie materiałów reklamowych, prezentacji, raportów oraz rekomendacji, delegacje w celu prezentacji oferty Wnioskodawcy, spotkania z klientami, udział w szkoleniach z zakresu sprzedaży, udział w konferencjach, seminariach i warsztatach) Wnioskodawca uznaje za związane z Pracami B+R i planuje kwalifikować jako element prac badawczo-rozwojowych. W konsekwencji do Kosztów B+R Wnioskodawca zalicza również odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w ww. działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania, a także odpowiednią część wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom z tytułu realizacji działań sprzedażowych.

Zaangażowanie maszyn, urządzeń, licencji i oprogramowania nie zawsze dotyczy tylko Prac B+R, gdyż mogą one być czasowo wykorzystywane do innych czynności np. o charakterze administracyjnym. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego rozdziału kosztów, w oparciu o klucz podziału według zaangażowania ww. składników w Prace B+R oraz pozostałe prace.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione wyżej koszty są bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem Oprogramowania. W konsekwencji, w zakresie w jakim ww. wydatki są bezpośrednio lub proporcjonalnie (w oparciu o ww. klucz podziału) przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d 24e updop.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a+b)*1.3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca klasyfikuje jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową (dalej: Koszty B+R) w szczególności:

1. odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w Prace B+R, w tym odpowiednią część kosztów zatrudnienia pracowników zaangażowanych w działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania,
2. amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (specjalistyczne oprogramowanie) wykorzystywanych w ramach Prac B+R,
3. amortyzację sprzętu komputerowego i elektronicznego - zestawy komputerowe, urządzenia multimedialne, macierze dyskowe, zasilacze, switche, kart graficzne, dyski itp., wykorzystywane w ramach Prac B+R,
4. usługi hostingu serwerów oraz usługi wsparcia technicznego hostowanej infrastruktury,
5. amortyzację narzędzi i wyposażenia biurowego - mebli, biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych w ramach Prac B+R,
6. wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, a także wyposażenia biura w części wykorzystywanej w ramach Prac B+R.

Ponadto do kosztów bezpośrednio związanych z Oprogramowaniem Wnioskodawca zalicza:

1. wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego,
2. wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, niestanowiące wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego, w tym wynagrodzenie wypłacane podwykonawcom z tytułu realizacji działań sprzedażowych.

Działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania (jak np. tworzenie materiałów reklamowych, prezentacji, raportów oraz rekomendacji, delegacje w celu prezentacji oferty Wnioskodawcy, spotkania z klientami, udział w szkoleniach z zakresu sprzedaży, udział w konferencjach, seminariach i warsztatach). Wnioskodawca uznaje za związane z Pracami B+R i planuje kwalifikować jako element prac badawczo-rozwojowych.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 118 i 119) wynika, że zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Mając na uwadze na treść art. 24d ust. 5 updop, należy stwierdzić, że przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zatem, ww. Koszty B+R związane z tworzeniem, rozwijaniem, wdrażaniem, utrzymaniem i rozwojem autorskiego oprogramowania do zarządzania kapitałem ludzkim powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast, koszty związane z działaniami sprzedażowymi dotyczącymi Oprogramowania (jak np. tworzenie materiałów reklamowych, prezentacji, raportów oraz rekomendacji, delegacje w celu prezentacji oferty Wnioskodawcy, spotkania z klientami, udział w szkoleniach z zakresu sprzedaży, udział w konferencjach, seminariach i warsztatach), nie spełniają przesłanki do uznania ich za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, bowiem nie warunkują jego wytworzenia.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo klasyfikuje wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej:

• w części obejmującej działania sprzedażowe dotyczące Oprogramowania należy uznać za nieprawidłowe,
• w pozostałej części należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej