Temat interpretacji
W zakresie ustalenia, czy poniesione wydatki na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę i następnie przekazanie Gminie nieodpłatnie umową darowizny będą kosztem uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesione wydatki na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę i następnie przekazanie Gminie nieodpłatnie umową darowizny będą kosztem uzyskania przychodów.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w X Sp. z o.o. , której 100% udziałowcem jest Gmina X, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonując w tym zakresie zadania własne Gminy.
W związku z pozyskaniem nowych terenów inwestycyjnych przez Gminę X, Spółka podjęła się uzbrojenia tego terenu w sieci wodociągowo-kanalizacyjne, aby dostarczać wodę i odbierać ścieki. W tym celu zleciła wykonanie projektu budowlano-wykonawczego i poniosła nakłady w wysokości (…) zł netto. Nakłady te zostały poniesione w latach 2018-2021 i zostały ujęte w księgach rachunkowych jako inwestycje rozpoczęte. Ponieważ pojawiła się szansa na pozyskanie przez Gminę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych zdecydowano, że zadanie zostanie zrealizowane przez Gminę X (beneficjentem takiego dofinansowania nie mogą być spółki komunalne). W celu realizacji zadania Spółka w styczniu 2022 r. przekazała nieodpłatnie Gminie (umową darowizny) posiadaną dokumentację projektową wraz z pozwoleniem na budowę. Koszt przekazanej dokumentacji został przeksięgowany z nakładów inwestycyjnych na pozostałe koszty operacyjne i wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w miesiącu przekazania dokumentacji X.
Ponieważ docelowo użytkownikiem wybudowanych sieci będzie PWiK Sp. z o.o., Gmina powierzyła obsługę inwestycji inwestorowi zastępczemu tj. Spółce. W grudniu 2021 r. podpisano stosowną umowę precyzującą obowiązki stron. PWiK na podstawie udzielonego pełnomocnictwa przygotowało i rozstrzygnęło przetarg na realizację zadania „Uzbrojenie w sieć wodno-kanalizacyjną terenów inwestycyjnych przy ul. (…)”, w efekcie czego wykonawcą zadania została firma Y, która realizuje zadanie od maja 2022 r. Dodatkowo, Spółka wyłoniła inspektora nadzoru dla inwestycji. Faktury za wykonywane usługi wystawiane są na Gminę X i to ona dokonuje płatności na rzecz wykonawców po weryfikacji dokumentów przez inwestora zastępczego. Gmina jest właścicielem wytworzonego majątku. Roboty budowlane zostały zakończone w październiku 2022 r., obecnie trwają prace związane z odbiorami technicznymi i rozliczeniem inwestycji. Po rozliczeniu zadania i ustaleniu środków trwałych planowane jest przekazanie aportem wytworzonego majątku do PWiK Sp. z o.o.
Pytania
1. Czy poniesione wydatki na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę i następnie przekazanie Gminie nieodpłatnie umową darowizny będą kosztem uzyskania przychodów?
2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna to, w którym momencie poniesione koszty będą kosztem uzyskania przychodów?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Koszt przekazanej dokumentacji projektowej z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być rozpoznany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w oparciu o art. 15 ust. 1.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Celem sporządzenia dokumentacji projektowej przez Spółkę było wybudowanie, w oparciu o ten projekt, sieci wodociągowo-kanalizacyjnej niezbędnej do wykonywania przez PWiK działalności gospodarczej na nowych terenach inwestycyjnych.
Powodem przekazania dokumentacji Gminie była zmiana inwestora realizującego zadanie inwestycyjne.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają zaliczeniu darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju z wyjątkami, które w naszym zdarzeniu nie mają zastosowania. Przepis ten oznacza, że zasadniczo poniesione przez Spółkę wydatki na dokumentację projektową przekazaną nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Naszym zdaniem, umowa przekazania dokumentacji nie jest typową umową darowizny. Jak wynika z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W doktrynie podkreśla się przy tym, że o umowie darowizny można mówić wówczas, kiedy podmiot przekazujący darowiznę nie oczekuje od obdarowanego dla siebie jakichkolwiek korzyści z tytułu przekazania tej darowizny. Istotnym elementem takiej umowy jest bezinteresowność.
W naszej sprawie mamy do czynienia z czynnością ekwiwalentną ponieważ w oparciu o przekazany projekt budowlany została wybudowana sieć, na której Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą i osiągać przychody.
Ad. 2
Momentem ujęcia poniesionych kosztów jako koszt uzyskania przychodów jest data podpisania umowy i przekazania dokumentacji projektowej Gminie X.
Spółka rozpoznaje ten koszt jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia takiego kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury.
W księgach rachunkowych Spółki koszt dotyczący przekazania dokumentacji został ujęty w dacie podpisania umowy i protokołu przekazania.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: „updop”):
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.
Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop:
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360; dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:
przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. , której 100% udziałowcem jest Gmina X, prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonując w tym zakresie zadania własne Gminy. W związku z pozyskaniem nowych terenów inwestycyjnych przez Gminę X, Spółka podjęła się uzbrojenia tego terenu w sieci wodociągowo-kanalizacyjne, aby dostarczać wodę i odbierać ścieki. W tym celu zleciła wykonanie projektu budowlano-wykonawczego i poniosła nakłady w wysokości (…) zł netto. Ponieważ pojawiła się szansa na pozyskanie przez Gminę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych zdecydowano, że zadanie zostanie zrealizowane przez Gminę X (beneficjentem takiego dofinansowania nie mogą być spółki komunalne). W celu realizacji zadania Spółka w styczniu 2022 r. przekazała nieodpłatnie Gminie (umową darowizny) posiadaną dokumentację projektową wraz z pozwoleniem na budowę. Ponieważ docelowo użytkownikiem wybudowanych sieci będzie PWiK Sp. z o.o., Gmina powierzyła obsługę inwestycji inwestorowi zastępczemu tj. Spółce. W grudniu 2021 r. podpisano stosowną umowę precyzującą obowiązki stron. Gmina jest właścicielem wytworzonego majątku. Roboty budowlane zostały zakończone w październiku 2022 r., obecnie trwają prace związane z odbiorami technicznymi i rozliczeniem inwestycji. Po rozliczeniu zadania i ustaleniu środków trwałych planowane jest przekazanie aportem wytworzonego majątku do PWiK Sp. z o.o.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poniesione wydatki na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę i następnie przekazanie Gminie nieodpłatnie umową darowizny będą kosztem uzyskania przychodów, a także w którym momencie poniesione koszty będą kosztem uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy wynika, że przekazanie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nastąpiło poprzez umowę darowizny (kwestia czy nieodpłatne przekazanie ww. projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę na rzecz Gminy, stanowi darowiznę nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) to na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.
W konsekwencji, koszty na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę, które zostały darowana Gminie w okolicznościach opisanych wyżej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, który to przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in. darowizny.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy poniesione wydatki na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę i następnie przekazanie Gminie nieodpłatnie umową darowizny będą kosztem uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Uznając, że poniesione wydatki na sporządzenie projektów budowlanych sieci wodociągowo- kanalizacyjnej wraz z pozwoleniem na budowę i następnie przekazanie Gminie nieodpłatnie umową darowizny nie będą kosztem uzyskania przychodów, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, które jest pytaniem warunkowym i brzmi, w którym momencie poniesione koszty będą kosztem uzyskania przychodów, stało się bezprzedmiotowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).