Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/20;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) będącą niemieckim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność jako Bank i podlegającym nadzorowi organu nadzoru finansowego w (...). Bank jest spółką dominującą Grupy X. Akcje X AG są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w (...). Bank zarządza różnymi podmiotami zorganizowanymi w dwóch segmentach działalności Grupy: finansowanie strukturyzowane nieruchomości i usługi doradcze.

Bank prowadzi działalność w Polsce poprzez oddział – X (Spółka Akcyjna) – Oddział w Polsce (dalej „Oddział”). Odział wykonuje w Polsce przede wszystkim funkcje związane ze strukturyzacją finansowania nieruchomości (po angielsku: „structured property finance” lub po niemiecku: „Segment Strukturierte Immobilienfinanzierungen”), wykonując w tym zakresie czynności na rzecz Banku lub na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Bank wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział, tj. np. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury”), itd.

Wynagrodzenie Oddziału lub Banku z tytułu pełnienia tych funkcji jest ustalane zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych (w szczególności pomiędzy Bankiem i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów). Z tego tytułu Bank i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).

Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Opisany stan faktyczny obejmuje transakcje i zdarzenia, które dotyczą podmiotu mającego miejsce rezydencji w (...). Dane identyfikujące osobę prawną:

X AG z siedzibą w (...), wpisana do rejestru handlowego (Handelsregister) przy Sądzie Rejonowym (...) w (...) pod numerem (...) i numer identyfikacji podatkowej: (...).niem

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny w ten sposób, że w opisie stanu faktycznego (str. 2 wniosku) w zdaniu: „(...) tj. np. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury”), itd.” – wykreśla się słowa: „np.” oraz „itd”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wymienione w opisie stanu faktycznego funkcje wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału stanowią zamknięty katalog alokowanych do Oddziału funkcji, do którego należą: funkcje dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli i skarbu (po angielsku: „treasury”).

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że wyżej wymienione funkcje nie stanowią „usługi” świadczonej przez Bank na rzecz Oddziału, bowiem wzajemne świadczenie usług w ramach jednego podmiotu nie jest możliwe.

Pomiędzy Oddziałem a Bankiem nie dochodzi do świadczenia usług.

Tym samym Wnioskodawca wskazał, że wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla „każdej z usług” jest bezzasadne i niemożliwe do wykonania, ponieważ funkcje opisane opisane we wniosku o interpretację i wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału nie stanowią usługi, a tym samym nie podlegają klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionej w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację alokacja przez podmiot zagraniczny do jego zakładu określonych kosztów nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 15e updop. O świadczeniu usług można mówić jedynie w przypadku dwóch niezależnych podmiotów, które, w drodze umowy cywilnoprawnej, ustalają wynagrodzenie i sposób wykonania usług. Taka sytuacja natomiast w przypadku przypisania Oddziałowi określonych kosztów nie zachodzi. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu) i nie stanowią świadczenia usług.

Pytanie

Czy w stosunku do przypisanych do Oddziału kosztów, na gruncie przepisów obowiązujących w 2018 r. znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W konsekwencji, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać w stosunku do niego spełnione łącznie następujące przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

‒został poniesiony przez podatnika,

‒jest definitywny (ostateczny),

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, lub poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiazujacym do dnia 31 grudnia 2018 r.):

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Przytoczone powyżej ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie m.in. w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r.), powiązania pomiędzy podmiotami występują, jeżeli :

Przytoczone powyżej ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie m.in. w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r.), powiązania między podmiotami występują, jeżeli:

1)„osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2)osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3)ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy poszczególne, alokowane do Oddziału koszty powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kluczowe jest zatem ustalenie, czy przepis ten może mieć zastosowanie do relacji miedzy Bankiem a Oddziałem.

W tym celu należy najpierw przeanalizować naturę prawną oddziału zagranicznego podmiotu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) „Zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy". Odrębne przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez banki zay.aniczne zawarte zostały w ustawie z dnia 23 listopada 2016 .. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej „Prawo bankowe”). Wnioskodawca stanowi instytucję kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego. Na podstawie powołanej ustawy instytucje kredytowe mogą prowadzić w Rzeczypospolitej Polskiej działalność poprzez oddział instytucji kredytowej, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem oddział instytucji kredytowej to oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego. Oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której instytucja kredytowa (zagraniczny przedsiębiorca, bank, z państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości banku mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. instytucji kredytowej)

Z przytoczonego przepisu wynika, że oddział nie jest odrębnym od instytucji kredytowej podmiotem, lecz jedynie formą działania instytucji kredytowej (banku) poza granicami kraju macierzystego. Oddział stanowi zatem część banku, a nie jest odrębnym od niego bytem – nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od banku. Oznacza to, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje bank - przedsiębiorca zagraniczny, który wykonuje tę działalność jedynie za pośrednictwem (przy pomocy) oddziału. Oddział nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu. Ponadto wszystkie oddziały banku traktowane są z punktu widzenia prawa jako jeden podmiot działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09), w którym wskazano, iż „na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od „centrali” Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”. Wskazany wyrok został wydany w oparciu o poprzedni stan prawny, jednak – w ocenie Wnioskodawcy – dalej zachowuje aktualność.

W konsekwencji, uznać należy, że Oddział na gruncie ustawy Prawo bankowe nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem, a jedynie formą działalności Banku na terytorium kraju.

Na gruncie prawa podatkowego brak odrębności podmiotowej oddziału od jego jednostki macierzystej (i tym samym brak powiązań) wskazują także określone przepisy ustawy o CIT, jak również przepisy UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno- podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r, sygn. akt III SA/WA 1565/14).

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT jako dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów (tj. podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) traktuje w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W konsekwencji wskazać należy, iż na gruncie ustawy o CIT podatnikiem jest podmiot zagraniczny, nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, który osiągnął na terytorium kraju dochody (przychody) z działalności prowadzonej przez zakład (np. w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy).

Tym samym uznać należy, że oddział jest jedynie formą prowadzenia działalności przez Bank, a nie odrębnym bytem prawnym. W tym znaczeniu, oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie może zostać także uznany za odrębnego podatnika podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe – m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (nr IPPP2/443-333/14-2/DG).

Dodatkowo, za tym, że Bank oraz Oddział stanowią jeden podmiot i jednego podatnika, przemawia również fakt, że płatności dokonywane przez oddział na rzecz centrali (z tytułu wykonania określonych usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) nie podlegają podatkowi u źródła. W orzecznictwie potwierdzenie znajduje stanowisko, zgodnie z którym płatności dokonywane przez oddział na rzecz centrali mają charakter przesunięć majątkowych w ramach jednego podatnika. Takie stanowisko wyrażono przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP): „w interpretacjach podatkowych zostało również wyrażone stanowisko, że do polskiego oddziału zagranicznego podatnika nie mają zastosowania przepisy zobowiązujące go do poboru podatku u źródła na mocy art. 21 ust. 1 updop, z tytułu płatności dokonanych przez ten odział na rzecz jego jednostki macierzystej. Wykonanie świadczenia przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału powinno być bowiem traktowane jako świadczenie „wewnętrzne”, tj. w ramach jednego podmiotu nierodzące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Tak też WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2015 r, sygn. akt III SA/WA 1565/14: „Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Wnioskodawcą) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych transferów środków w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową”.

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów do stosowania art. 15e ustawy o CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”, dalej „Objaśnienia”), wskazano ponadto, że „dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CITpomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”. Zdaniem Wnioskodawcy zbieżność w klasyfikacji zakresu przedmiotowego i zakresu podmiotowego jest nierozerwalna i rozumienie tych przepisów tylko w obszarze jednego z nich nie jest możliwe.

Za uznaniem, że oddział nie stanowi odrębnego od banku zagranicznego podmiotu przemawia również argument o braku konieczności nadawania odrębnego numeru identyfikacji podatkowej dla oddziału podmiotu zagranicznego.

Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 63): „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu”.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zagraniczny podmiot osiągający dochody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w przypadku Centrali: za pośrednictwem Oddziału) zobowiązany jest do posiadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Brak jest natomiast w powołanej ustawie przepisów, które wskazywałyby na obowiązek posiadania oddzielnego numeru NIP dla oddziału jednostki macierzystej. Z powyższego wynika, że oddział korzystać może co do zasady z tego samego NIP, co nadany bankowi. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał: „oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów (np. ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, (...) ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro oddział Banku i sam Bank stanowią jeden i ten sam podmiot, i jednego podatnika dla celów ustawy o CIT, to nie można uznać, iż są to podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.), powiązanie zachodzi, jeśli jeden podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli innego podmiotu albo posiada udział w kapitale takiego podmiotu. Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – wskazane powiązanie nie będzie mogło zajść w relacji pomiędzy Bankiem a Oddziałem, bowiem jest to jeden i ten sam podmiot. Nie sposób twierdzić, iż Bank bierze udział w zarządzaniu lub kontroli samej siebie, albo szacować udział tego podmiotu w swoim własnym kapitale.

Dodatkowo nadmienić należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.), dokumentację cen transferowych zobowiązani są przygotowywać podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (po przekroczeniu określonych limitów).

Jednocześnie, art. 9a ust. 5a ustawy o CIT stanowił, iż przepisy art. 9a ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

Tym samym, skoro ustawodawca, nałożył obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych dotyczących transakcji pomiędzy podmiotem zagranicznym, a jego zakładem w drodze odpowiedniego stosowania art. 9a ust. 1, oznacza to, iż podmiot zagraniczny oraz jego oddział nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz 11 ust. 4 ustawy o CIT (wskazane w art. 9a ust. 1). Gdyby bowiem podmiot zagraniczny i jego zakład stanowiły podmioty powiązane, nie byłoby konieczności odrębnego uregulowania obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych dotyczących transakcji pomiędzy nimi.

Analogiczna sytuacja występuje również w przypadku art. 11 ust. 8d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), zgodnie z którym ust. 1-3a, 8b i 8c stosować należało odpowiednio przy określaniu dochodu podatnika, nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Ponownie, ustawodawca rozgraniczył tutaj stosowanie przepisów do podmiotów powiązanych oraz przedsiębiorców zagranicznych i ich zakładów, wprowadzając przepis szczególny, zgodnie z którym przepisy dotyczące podmiotów powiązanych należy stosować odpowiednio w przypadku przedsiębiorcy zagranicznego prowadzącego działalność przez zakład.

Należy zauważyć, że art. 11 ust. 8d ustawy o CIT nie wprowadzał do porządku prawnego dodatkowej kategorii powiązań w odniesieniu do przedsiębiorcy zagranicznego i jego zakładu, a jedynie wskazywał na konieczność analogicznego stosowania przepisów przy ustalaniu dochodu podatnika. Tym samym, stosowanie art. 11 ust. 8d ustawy o CIT (w brzmieniu z 2018 r.) do Oddziału oraz Banku nie oznacza, że są to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (zob. „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2016, wyd. 2, art. 11, uwaga 176-178): „Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na sformułowanie "stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodu podatnika”.

Powyższe stwierdzenie pozwala domniemywać, że odnosząc się do art. 11 ust. 1 PDOPrU nie powinno się brać pod uwagę definicji podmiotów powiązanych, zawartej w tym ustępie, a jedynie powinno się odnosić do zasady ceny rynkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że pomiędzy centralą a zakładem nie zachodzą powiązania kapitałowe lub organizacyjne (nadzorcze lub zarządcze). Zakład nie posiada także rezydencji podatkowej i w związku z tym nie może być rezydentem raju podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 4a PDOPrU. Generalnie zakład nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie stanowi przedłużenie działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak wskazuje komentowany ustęp, w celu określenia dochodu tego zakładu należy stosować zasadę ceny rynkowej oraz metody zalecane przez regulacje dotyczące cen transferowych (mówi o tym początek ust. 8d poprzez odniesienie do stosowania w celu określenia dochodu zakładu, przepisów art. 11 ust. 1-3a PDOPrU)”.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – skoro Bank i Oddział nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (w brzmieniu z 2018 r.), alokowane do Oddziału koszty nie powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, za brakiem stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT przemawia również fakt, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym de facto nie dochodzi w ogóle do nabycia usługi. Art. 15e ustawy o CIT wskazuje, że limitowaniem objęte są te wydatki, które zostały poniesione z tytułu nabycia określonych usług. Również Minister Finansów w Objaśnieniach wyraźnie wskazuje, iż ograniczenia mają zastosowanie do „nabywanych usług”.

W ocenie Wnioskodawcy, alokacja przez podmiot zagraniczny do jego zakładu określonych kosztów nie stanowi świadczenia usług. O świadczeniu usług można mówić jedynie w przypadku dwóch niezależnych podmiotów, które, w drodze umowy cywilnoprawnej, ustalają wynagrodzenie i sposób wykonania usług.

Taka sytuacja nie zachodzi natomiast w przypadku przypisania Oddziałowi określonych kosztów. Oddział, jako forma prowadzenia działalności przez Bank, nie negocjował wysokości wynagrodzenia ani sposobu wykonania usług. Bank natomiast, nabywając określone usługi, działał w interesie całego przedsiębiorstwa (rozumianego jako podmiot zagraniczny), które następnie alokowano do poszczególnych zakładów. Przypisane Oddziałowi koszty nie stanowią zatem wynagrodzenia za wyświadczone usługi, a jedynie alokację kosztów, w zakresie, w jakim mogą one zostać przyporządkowane do Oddziału.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wskazana alokacja kosztów wynika z UPO, zgodnie z którą na podstawie art. 7 ust. 1, „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Powyższy przepis oznacza, iż zyski przedsiębiorcy zagranicznego mogą zostać opodatkowane w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej zyski te mogą zostać przypisane zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi można przypisać takie zyski w każdym z umawiających się państw, które mógłby osiągnąć prowadząc taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od przedsiębiorstwa, którego zakład stanowi. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 3 UPO „Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z powyższym przepisem przy ustalaniu zysków zakładu możliwe jest odliczenie nakładów poniesionych na jego rzecz (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi), to również dla ustalenia zysków Oddziału (z działalności prowadzonej na terytorium Polski) możliwe będzie odliczenie wskazanych w stanie faktycznym kosztów.

Na brak świadczenia usług pomiędzy podmiotem zagranicznym a jego oddziałem może również wskazywać fakt, iż takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bank oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów, a warunkiem, aby miało miejsce świadczenie usług, jest m. in. występowanie dwóch różnych podmiotów. Przykładowo, w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r., stwierdzono, że świadczenie usług między spółką a jej oddziałem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (sprawa Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic, nrC-210/04): „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług”. Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-741/11-4/SM), w której Organ stwierdził, że „czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą i na odwrót, między jednostką macierzystą a oddziałem, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wskazano powyżej czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług”. Podobne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-919/13-4/KC).

Brak występowania usług pomiędzy Bankiem a Oddziałem potwierdziła też interpretacja wydana dla Banku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – alokowanie do Oddziału, zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO, określonych kosztów, nie stanowi de facto nabycia przez Oddział takich usług i w tym zakresie nie będzie on zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK), w której stwierdzono, że: „mając powyższe na względzie, a w szczególności fakt, że Wnioskodawca jako Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie nabywa od tego przedsiębiorcy usług zarządzania i ogólnej obsługi administracyjnej, a jedynie w związku z przypisaniem mu jako zakładowi na terytorium Polski (na mocy art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych zobowiązany jest do ich rozliczenia, nie będzie on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się bowiem co najmniej jedna z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego”.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

‒Bank oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów (podatników) na gruncie przepisów prawa podatkowego,

‒Nie dochodzi do nabycia oraz świadczenia usług przez Bank na rzecz Oddziału, a jedynie do alokacji do Oddziału określonych kosztów poniesionych przez Bank (podatnika).

Mając powyższe na uwadze, wnieśliście Państwo o potwierdzenie swojego stanowiska.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

5 marca 2020 r. wydałem dla Państwa postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2019.3.PP.

Stwierdziłem bowiem, że w wyniku wezwania do uzupełnienia braków formalnych, nie uzupełniliście Państwo wniosku w żądanym zakresie. W wyznaczonym terminie nie doręczyliście dokumentów, które umożliwiłyby merytoryczną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie. Stwierdziłem, że brak jest dokumentu, z którego wynika upoważnienie dla pełnomocnika do wystąpienia w imieniu Banku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nieusunięte braki formalne złożonego wniosku uniemożliwiły wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej).

Postanowienie doręczono Państwu 16 marca 2020 r.

Nie zgodzili się Państwo z powyższym rozstrzygnięciem i wnieśli Państwo 20 marca 2020 r. (data nadania i data wpływu 20 marca 2020 r.), na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: „Ordynacja”) zażalenie na postanowienie z 5 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2019.3.PP, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili Państwo naruszenie:

‒art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji poprzez jego zastosowanie i pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji w odpowiedzi na wniosek Banku spełniający wszystkie wymogi określone przepisami prawa,

‒art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania Postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy spełnione były wszystkie przesłanki niezbędne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzenia zarzutów zawartych w ww. zażaleniu na postanowienie bez rozpatrzenia z 5 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2019.3.PP, organ drugiej instancji stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu i postanowieniem z 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2019.4.PP/AG utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Postanowienie drugiej instancji zostało doręczone Państwu 7 maja 2020 r.

Skarga na postanowienie drugiej instancji

21 maja 2020 r. (wpływ 21 maja 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na postanowienie drugiej instancji z 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.493.2019.4.PP/AG do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucili Państwo naruszenie następujących przepisów:

‒art. 169 § 1, § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez podstawne przyjęcie, że wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego posiadał braki formalne,

‒art. 14g § 1 Ordynacji poprzez pozostawienie wniosku Banku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, pomimo tego że wniosek o wydanie interpretacji spełniał wszystkie wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji i innych przepisach prawa.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/20 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 5 marca 2020 r. nr KDIP2-2.4010.493.2019.3.PP.

2 czerwca 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1027/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 marca 2021r. sygn. akt III SA/Wa 1217/20, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 5 marca 2020 r. nr KDIP2-2.4010.493.2019.3.PP, stał się prawomocny od 24 listopada 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 2 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) będącą (…) rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział, stanowiący zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z poźn. zm., dalej: „updop”) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Wnioskodawca wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział, tj. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury”).

Wątpliwości Państwa dotyczą tego, czy ww. koszty alokowane na rzecz Oddziału w Polsce podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm; dalej: „pdop”), zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wpisujecie się Państwo się w ten katalog będąc osobą prawną. Ze względu na posiadanie siedziby oraz zarządu poza terytorium RP, będziecie Państwo podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 updop, tj. od dochodów, które osiągacie Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzowała, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów nierezydentów.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), dodano do przepisów ustawy art. 3 ust. 3. Nowa regulacja wskazuje – w katalogu otwartym – przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.