Przy czym, przychody z tytułu tzw. opieki autorskiej nad Oprogramowaniem są w istocie zobowiązaniem Wnioskodawcy do udzielania licencji na korzystanie z kolejnych, nowszych/udoskonalonych wersji Oprogramowania, w ramach której Wnioskodawca jest zobowiązany do:

Wnioskodawca nie sprzedaje kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz udziela licencji na poszczególne Moduły. W znaczeniu normatywnym, odnosząc powyższe do nomenklatury wynikającej z ustawy o CIT, będą to przychody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT).

Pytania

 1. Czy Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?

 2. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku?

 3. Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.4. niniejszego wniosku, a w szczególności czy będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik?

 4. Czy nabywanie praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)?

  5. Czy wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box, przy założeniu, iż pozwoli to na prawidłowe obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, pod warunkiem iż przedmiot ochrony ww. prawa został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 PA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei art. 1 ust. 2 pkt 1 PA, wymienia programy komputerowe jako jeden z przykładów utworów chronionych prawami autorskimi.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box Spółka dokona wyodrębnienia Praw IP Box, które obejmowały będą majątkowe prawa autorskie do Modułów (prawa autorskie do poszczególnych wersji Modułów, powstających w miarę rozwoju i aktualizacji Oprogramowania).

Należy podkreślić, iż Oprogramowanie (poszczególne wersje Modułów) są programami komputerowymi spełniającymi cechy utworów w rozumieniu PA, a co za tym idzie są przedmiotem praw autorskich.

Jednocześnie, jak zostało podkreślone w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym), Oprogramowanie (poszczególne wersje Modułów) jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane samodzielnie przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę Działalności B+R.

Podsumowując, skoro wyodrębnione Prawa IP Box są majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych spełniających cechy utworów w rozumieniu PA, a same programy komputerowe (Moduły) są wytwarzane, rozwijane i ulepszane samodzielnie przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę Działalności B+R, nie ulega wątpliwości, iż Prawa IP Box spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a co za tym idzie Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) m.in.:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT),

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

- ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym), do Przychodów IP Box Spółka zamierza zaliczyć:

   - przychody z tytułu udzielania licencji uprawniających do korzystania Oprogramowania (poszczególnych Modułów),

   - przychody z tytułu udzielania licencji uprawniających do korzystania z kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania (poszczególnych Modułów), tzn. przychody z tzw. opieki autorskiej.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wskazane powyżej przychody powinny stanowić w całości element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (przychody z tytułu udzielania licencji uprawniających do korzystania z Oprogramowania, kolejnych wersji aktualizowanego Oprogramowania).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) m.in.:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT),

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak zaznaczył już uprzednio Wnioskodawca, ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

- ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: oraz w zdarzenia przyszłego), w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z Przychodami IP Box (Koszty IP Box), Wnioskodawca zamierza dokonać podziału wszystkich kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na trzy odrębne kategorie:

   - koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (Koszty Bezpośrednie IP Box),

   - koszty dających się powiązać bezpośrednio z Przychodami Pozostałymi (Koszty Bezpośrednie Pozostałe),

   - koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych).

Koszty Bezpośrednie IP Box będą uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box w całości, natomiast koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę będą uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box jedynie w proporcji wynikającej z zastosowania Współczynnika (Koszty Pośrednie IP Box). Jak zostało podkreślone, Współczynnik będzie miał charakter przychodowy, to znaczy będzie ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

W ocenie Spółki, prawidłowość zastosowania Współczynnika w celu obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stosowanego per analogiam. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Spółki, skoro współczynnik przychodowy powinien być stosowany w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających i niepodlegających opodatkowaniu (zwolnionych z opodatkowania), to w pełni zasadne jest jego stosowanie również w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz z zastosowaniem preferencji IP Box.

W ocenie Spółki, opisana metodologia ustalania Kosztów IP Box (jako sumy Kosztów Bezpośrednich IP Box oraz Kosztów Pośrednich IP Box, obliczanych przy zastosowaniu Współczynnika) jest w pełni prawidłowa i znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż opisana metodologia jest powszechnie stosowana przez podatników podatku dochodowego prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych i zobowiązanych do odrębnego obliczania dochodu osiąganego w związku z działalnością strefową (dochód zwolniony) oraz dochodu osiąganego w związku z pozostałą działalnością (dochód opodatkowany na zasadach ogólnych). Potwierdzeniem prawidłowości stosowania ww. metodologii jest m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 r. (ILPB3/423-3/11-2/MM).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4 (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu z 4 lipca 2022 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu zawarte umowy cywilnoprawne oraz porozumienia do zawartych umów o pracę nie powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), lecz powinno być uznawane za:

 a) prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) - w przypadku nabywania praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Pracowników oraz

 b) nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) - w przypadku Zleceniobiorców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4

Jak zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje opisane w stanie faktycznym prace badawczo-rozwojowe (tworzenie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania) za pośrednictwem Personelu. W ramach Personelu wyodrębnić można:

Zgodnie z art. 74 ust. 3 PA, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Jak zostało podkreślone, umowy o pracę zawierane z Pracownikami wyłączają stosowanie art. 74 ust. 3 PA, a co za tym idzie majątkowe prawa autorskie do utworów (programów komputerowych) są przenoszone przez Pracowników na rzecz Spółki w drodze odrębnych porozumień wykonawczych do zawartych umów o pracę.

W przypadku umów cywilnoprawnych zawieranych ze Zleceniobiorcami, podstawą nabywania przez Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów (programów komputerowych) są właściwe postanowienia przedmiotowych umów.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Należy podkreślić, iż wprowadzenie powyższego wskaźnika (dalej: „Wskaźnik Nexus”) jest bezpośrednią konsekwencją implementacji rozwiązań zawartych w Raporcie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników” („Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report”, dalej: „Raport OECD”). Na konieczności wykładania przepisów ustawy o CIT dotyczących obliczania Wskaźnika Nexus w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z Raportu OECD wskazuje MF w Objaśnieniach, w których czytamy:

   - Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa,

   - W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP,

   - Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Uwzględniając powyższe założenie, w ocenie Wnioskodawcy, warto przywołać następujące fragmenty Raportu OECD:

   - akapit nr 28 Raportu OECD: Przedmiotowe podejście skupia się na tym, czy system podatkowy IP uzależnia przyznanie korzyści podatkowych od zakresu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika otrzymującego korzyść (...). Skupienie się na wydatkach współgra z fundamentalnym założeniem systemów podatkowych IP poprzez zagwarantowanie, iż systemy, które zamierzają wspierać działalność badawczo-rozwojową, przyznają korzyści podatkowe wyłącznie tym podatnikom, którzy faktycznie angażują się w prowadzenie tego typu działalności (This approach looks to whether an IP regime makes its benefits conditional on the extent of R&D activities of taxpayers receiving benefits (...). This focus on expenditures aligns with the underlying purpose of IP regimes by ensuring that the regimes that are intended to encourage R&D activity only provide benefits to taxpayers that in fact engage in such activity),

   - akapit nr 29 Raportu OECD: Wydatki pełnią funkcję wyznacznika rzeczywistej działalności. To jednakże nie kwota wydatków służy jako bezpośredni wyznacznik wielkości podejmowanej działalności. Zamiast tego, to proporcja wydatków bezpośrednio związanych z działalnością rozwojową obrazuje rzeczywistą wartość dodaną ze strony podatnika i służy jako wyznacznik tego, jak istotną działalność podatnik rzeczywiście realizuje (...). Celem podejścia nexus jest przyznanie korzyści wyłącznie w zakresie tych dochodów osiąganych z praw IP, w przypadku których rzeczywista działalność badawczo-rozwojowa była podejmowana przez samego podatnika. Powyższy cel jest osiągany poprzez zdefiniowanie wydatków kwalifikowanych w taki sposób, aby w przypadku zwykłych wkładów kapitałowych czy wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową prowadzoną przez podmioty inne niż podatnik, osiągany w następstwie dochód nie mógł korzystać z preferencji w systemie podatkowym IP (Expenditures therefore act as a proxy for substantial activities. It is not the amount of expenditures that acts as a direct proxy for the amount of activities. It is instead proportion of expenditures directly related to development activities that demonstrates real value added by the taxpayer and acts as a proxy for how much substantial activity the taxpayer undertook (...). The purpose of the nexus approach is to grant benefits only to income that arises from IP where the actual R&D activity was undertaken by the taxpayer itself. The goal is achieved by defining qualifying expenditures in such a way that they effectively prevent mere capital contribution or expenditures for substantial R&D activity by parties other than the taxpayer from qualifying the subsequent income for benefits under an IP regime),

   - akapit nr 30 Raportu OECD: W sytuacji gdy spółka posiada wyłącznie jedno aktywo IP, a zarazem poniosła samodzielnie wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, zastosowanie podejścia nexus oznaczało będzie po prostu objęcie całości dochodów osiąganych z danego aktywa IP korzyścią podatkową (If a company only had one IP asset and had itself incurred all of the expenditures to develop that asset, the nexus approach would simply allow all of the income from that IP asset to qualify for benefits),

   - akapit nr 49 Raportu OECD: Podejście nexus ma na celu ustanowienie relacji, w ramach której aby istotna część dochodu IP objęta została korzyścią podatkową, równie istotna część faktycznej działalności badawczo-rozwojowej musi być realizowana samodzielnie przez podatnika” (“The nexus approach is intended to ensure that, in order for a significant proportion of IP income to qualify for benefits, a significant proportion of the actual R&D activities must have been undertaken by the qualifying taxpayer itself),

   - akapit nr 50 Raportu OECD: Uwzględniając rzeczywistość biznesową, nieograniczony outsourcing na rzecz podmiotów niepowiązanych przy braku własnego zaangażowania w prowadzoną działalność z reguły nie jest zjawiskiem korzystnym. Podmioty gospodarcze mogą zlecać wykonywanie pełnego zakresu czynności badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów powiązanych, jednakże powyższe nie jest powszechnie spotykane w relacjach z podmiotami niepowiązanymi. Z uwagi na fakt, iż zasadnicza część wartości jaką przedstawiają aktywa IP wynika z czynności badawczo-rozwojowych podjętych w celu wytworzenia aktywa, a także informacji niezbędnych do podjęcia przedmiotowych czynności, jest mało prawdopodobne aby podmiot gospodarczy zlecił realizację fundamentalnych czynności tworzących wartość aktywa IP na rzecz podmiotu niepowiązanego, niezależnie od tego, gdzie taki podmiot miałby siedzibę. Zezwolenie na zaliczanie do wydatków kwalifikowanych jedynie wydatków ponoszonych przez podmioty niepowiązane pozwala na realizację celu, jaki przyświeca podejściu nexus, polegającego na przyznawaniu korzyści podatkowych jedynie w odniesieniu do dochodu wygenerowanego w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez samego podatnika (As a matter of business practice, unlimited outsourcing to unrelated parties should not provide many opportunities for taxpayers to receive benefits without themselves engaging in substantial activities because, while a company may outsource the full spectrum ofR&D activities to a related party, the same is typical not true of an unrelated party. Since the vast majority of the value of an IP asset rests in both the R&D undertaken to create it and information necessary to undertake such R&D, it is unlikely that a company will outsource the fundamental value-creating activities to an unrelated party, regardless of where that unrelated party is located. Allowing only expenditures incurred by unrelated parties to be treated as qualifying expenditures thus achieves the goal of the nexus approach to only grant tax benefits to income arising from the substantive R&D activities in which the taxpayer itself engaged that contributed to the income).

W powyższym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie poszczególni Pracownicy) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych Pracowników. Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem poszczególnych Modułów mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych Praw IP Box (rozumianych jako autorskie prawa majątkowe do Modułów) była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Pracownika.

Podsumowując, prace badawczo-rozwojowe związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania są prowadzone przez Spółkę, a nie przez poszczególnych Pracowników.

Odnosząc powyższe do Pracowników, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż pomimo że z prawnego punktu widzenia ww. osoby przenoszą na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów będących elementami składowymi tworzonego Oprogramowania, dla celów obliczania wskaźnika uregulowanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, całość Kosztów Personelu B+R w części dotyczącej Pracowników (wynagrodzenie należne na rzecz Pracowników w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Pracownicy realizują projekty polegające na tworzeniu/rozwoju Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko, w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES), w której czytamy: Opisywani powyżej pracownicy zatrudnieni przez Spółkę będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, którego część obejmować będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę - Spółkę majątkowych praw autorskich (honorarium autorskie) do utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych (zarówno w postaci kodów źródłowych programów komputerowych, jak i wszelkich innych, np. raportów z prac, analiz, raportów, rekomendacji, dokumentacji technicznej, etc.) (...). Jak wyżej wskazano do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się wydatków, które nie są w sposób bezpośredni powiązane z kwalifikowanym IP. W przedmiotowej sprawie część wynagrodzenia wypłacanego w związku z wykonywaniem zadań związanych z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki nie powinna być uwzględniona w obliczaniu wskaźnika nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego (...). Resumując, stwierdzić należy, że wynagrodzenie pracownika, który realizuje działalność badawczo-rozwojową, stanowi dla pracodawcy koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Z kolei, w odniesieniu Zleceniobiorców (podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w ocenie Spółki, całość kosztów ponoszonych w związku z nabyciem ich usług (wynagrodzenie należne na rzecz Zleceniobiorców w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Zleceniobiorcy realizują projekty polegające na tworzeniu/rozwoju Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box osiąganego za pośrednictwem Spółki, uwzględniając fakt, iż pozwoli to na prawidłowe obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5

Na wstępie podkreślić należy, iż zasadniczym celem wprowadzenia Wskaźnika Nexus powinno być ograniczenie korzyści podatkowych płynących z zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w sytuacjach, w których ma miejsce zlecanie (outsourcing) czynności badawczo-rozwojowych na rzecz innych podmiotów.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, ograniczenie zakresu preferencyjnego opodatkowania IP Box ma miejsce tych sytuacjach, w których:

   - podatnik zleca wykonywania części prac badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów powiązanych i nabywa od nich wyniki przedmiotowych prac (lit. c we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT),

   - podatnik nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

W obydwóch ww. sytuacjach, ujęcie ponoszonych przez podatnika kosztów w mianowniku wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. c lub lit. d) prowadzić może do sytuacji, w której obliczony Wskaźnik Nexus będzie mniejszy niż 1, a co za tym idzie nie cały dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegał będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Z kolei, w sytuacjach, w których podatnik w ogóle nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych ani nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej (to znaczy nie ponosi kosztów ujmowanych pod lit. c lub d we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), lecz ponosi wyłącznie koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez podatnika (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), względnie koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), niezależnie od wielkości ponoszonych kosztów Wskaźnik Nexus zawsze wynosił będzie 1 (zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik Nexus nigdy nie może wynosić więcej niż 1), a całość dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawsze w całości podlegała będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym), Spółka dokonuje wyodrębnienia Kosztów B+R, na które składają się wyłącznie Koszty Personelu B+R (koszty Pracowników/Zleceniobiorców, w części w jakiej Personel realizuje zadania związane bezpośrednio z pracami nad Oprogramowaniem). Wnioskodawca nie dokonuje wydzielenia innych kategorii kosztowych w ramach Kosztów B+R, takich jak przykładowo odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych ŚT czy WNiP, kosztów zużycia materiałów, etc.

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4, ww. Koszty B+R kwalifikowane są bądź jako koszty faktycznie ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Prawami IP Box (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), bądź jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Prawami IP Box od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT). Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca nie ponosił i nie ponosi kosztów, które dałoby się zakwalifikować jako koszty nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (lit. c we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) lub jako koszty nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (lit. d we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Uwzględniając przywołaną na wstępie argumentację odnośnie celu wprowadzenia Wskaźnika Nexus, a także powtarzając kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, iż Wnioskodawca nie ponosi kosztów, które dałoby się zakwalifikować jako koszty nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych lub jako koszty nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów zastosowania opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box osiąganego przez Spółkę, w pełni wystarczające powinno być wyodrębnienie w księgach rachunkowych Spółki wyłącznie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku (obejmujących wyłącznie Koszty Personelu B+R). Należy zaznaczyć, iż wyodrębnienie Kosztów B+R pozwoli na prawidłowe obliczenie Wskaźnika Nexus, a co za tym idzie na prawidłowe ustalenie wysokości dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową 5%.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również brzmienie art. 24e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów regulujących IP Box powinni wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Co za tym idzie, jeżeli wyodrębnienie Kosztów B+R zagwarantuje prawidłowe określenie po stronie Wnioskodawcy kwalifikowanego dochodu opodatkowanego według stawki 5%, brak wydzielenia dodatkowych kosztów, które potencjalnie mogłyby zostać również uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, nie może powodować utraty prawa do stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box po stronie Wnioskodawcy.

Finalnie, jeżeli chodzi o horyzont czasowy wyodrębnienia Kosztów B+R w księgach rachunkowych Spółki, jak zostało podkreślone w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym), przedmiotowe wyodrębnienie nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym (winno być: oraz w zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wartości kosztów związanych z prowadzoną Działalnością B+R (Kosztów B+R) odnoszących się do poszczególnych Praw IP Box ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. (jak zostało podkreślone, Koszty B+R zostały wyodrębnione w prowadzonej ewidencji począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., czyli od roku podatkowego, w którym Wnioskodawca zamierza rozpocząć korzystanie z preferencyjnego opodatkowania IP Box). Co za tym idzie, w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie powinien znajdować art. 24 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, w świetle którego na potrzeby stosowania regulacji IP Box (a konkretnie, na potrzeby ustalania kosztów niezbędnych do obliczania Wskaźnika Nexus uregulowanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), wystarczające powinno być przyjęcie wartości kosztów niezbędnych do ustalania Wskaźnika Nexus z roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro rozpoczęcie korzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpić ma począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., to właśnie począwszy od tego roku podatkowego Wnioskodawca ustalać może koszty niezbędne dla celów obliczania Wskaźnika Nexus (to właśnie rok podatkowy 2021 będzie w odniesieniu do Wnioskodawcy „rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2018 r.” o którym mowa w art. 24 ust. 1 Ustawy Zmieniającej). Przy założeniu, iż Wnioskodawca nie ponosił nigdy kosztów, które dałoby się zakwalifikować jako koszty nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych lub jako koszty nabywania kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do Praw IP Box, wydzielanie kosztów niezbędnych do obliczania Wskaźnika Nexus począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. byłoby pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby również, iż w przyszłości korzystanie z preferencyjnego opodatkowania IP Box byłoby w praktyce niemożliwe, bowiem niezależnie od roku rozpoczęcia korzystania przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania IP Box (przykładowo, począwszy od roku podatkowego 2032), każdorazowo istniałaby konieczność cofania się aż do 1 stycznia 2019 r. celem ustalenia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”),

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

   - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

 1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

 2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,

 3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4.

Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

 a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

 b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

 c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

 d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

  1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 

  2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

  3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

  4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted ..., nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

„Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wynika, że jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to również dochód z Praw IP Box dot. Oprogramowania, które pierwotnie zostało opracowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2013 r., a następnie podlegało stałemu rozwojowi/udoskonalaniu w kolejnych latach podatkowych, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Należy zatem stwierdzić, że Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zagadnienie będące przedmiotem pytań nr 2 i 3 dot. ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. Przychodów IP Box i Kosztów IP Box.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z uznaniem wskazanych przez Wnioskodawcę Praw IP Box za spełniające definicję kwalifikowanych prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, Spółka ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będzie miała prawo do uwzględnienia przychodów osiąganych z tytułu świadczenia wymienionych we wniosku usług.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania wskazanych we wniosku Kosztów IP Box za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na Koszty IP Box składały będą się koszty zaliczane do dwóch kategorii:

- koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Bezpośrednie IP Box”),

- koszty dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Pośrednie IP Box”).

Do Kosztów Bezpośrednich IP Box Spółka zamierza zaliczać Koszty Personelu B+R (w części w jakiej Personel realizuje zadania związane bezpośrednio z pracami nad Oprogramowaniem, ustalane w oparciu o Ewidencję).

Niezależnie od powyższego, Spółka stosuje rozwiązania ewidencyjne mające na celu ustalenie kosztów (dalej: „Koszty Bezpośrednie Pozostałe”) dających się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”). Do Kosztów Bezpośrednich Pozostałych Spółka zalicza koszty wynagrodzeń i innych świadczeń Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczy w projektach innych niż tworzenie Oprogramowania (dalej: „Koszty Personelu Pozostałe”).

Celem obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka zamierza ustalać współczynnik alokacji (dalej: „Współczynnik”), będący ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

Do Kosztów Pośrednich IP Box Spółka zamierza zaliczać koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), a mianowicie:

   - koszty amortyzacji środków trwałych (dalej: „ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), w tym koszty amortyzacji nabywanego sprzętu IT i koszty amortyzacji licencji na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności Spółki,

   - koszty nabywanych materiałów (w tym koszty niskocennych ŚT i wyposażenia),

   - koszty energii,

   - koszty środków czystości, paliwa i artykułów biurowych,

   - koszty najmu biura,

   - koszty pozostałych usług (usługi pocztowe i kurierskie, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe i prawnicze, usługi bankowe, usługi reklamowe, transportowe),

   - koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz zatrudnionych osób, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty delegacji i przejazdów), z wyłączeniem Kosztów Personelu B+R i Kosztów Personelu Pozostałych,

   - pozostałe koszty (koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne, itp.).

- w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty ww. kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego Współczynnik.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej metodologii.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy nabywanie praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

 a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

 b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

 c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

 d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

   - wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

   - kwalifikowanymi IP,

   - dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu Zleceniobiorców (podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w ocenie Spółki, całość kosztów ponoszonych w związku z nabyciem ich usług (wynagrodzenie należne na rzecz Zleceniobiorców w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Zleceniobiorcy realizują projekty polegające na tworzeniu/rozwoju Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabywania praw autorskich do Praw IP Box od Personelu tj.:

- Pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę) oraz

- Zleceniobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej (zatrudnionych na podstawia umów cywilnoprawnych - umowy zlecenia/umowy o dzieło)

winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 updop, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast, koszty nabywania praw autorskich do Praw IP Box od Zleceniobiorców współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, winny zostać ujęte w literze „b” wzoru nexus, tj. jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.

Bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostaje okoliczność, że to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych Pracowników B+R oraz Zleceniobiorców B+R. Istotny jest bowiem fakt przenoszenia na rzecz Spółki przez Zleceniobiorców B+R majątkowych praw autorskich do Praw IP Box.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. b wskaźnika nexus nabywanych majątkowych praw autorskich do Praw IP Box od Zleceniobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej (zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - umowy zlecenia/umowy o dzieło) jest nieprawidłowe.

Natomiast, w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 4 jest prawidłowe.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z wniosku wynika, że Spółka wyodrębniła w prowadzonej ewidencji rachunkowej (prowadzonej w postaci księgi pomocniczej, stanowiącej odrębny plik w formacie Excel) Prawa IP Box (prawa autorskie do poszczególnych Modułów) spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Spółki). Jednocześnie w ww. ewidencji Spółka wyodrębniła Przychody IP Box i Koszty IP Box, a także koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, odrębnie dla każdego Prawa IP Box. Powyższe wyodrębnienie nastąpiło w odniesieniu do przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box, przy założeniu, iż pozwoli to na prawidłowe obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak wydzielenia dodatkowych kosztów, które potencjalnie mogłyby zostać również uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, nie może powodować utraty prawa do stosowania preferencyjnego opodatkowania IP BOX po stronie Wnioskodawcy.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić.

Należy zauważyć, że wskaźnik nexus służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5 proc. stawce i powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zatem, we wskaźniku Nexus powinny być uwzględniane wszystkie koszty dotyczące poszczególnych IP. To, że Wnioskodawca nie ponosił kosztów wskazanych w lit. „c” i „d” wskaźnika Nexus (i w Jego przypadku może to nie zniekształcić wskaźnika) nie może spowodować, że we wskaźniku Nexus nie zostaną uwzględnione wszystkie koszty przypadające na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

   - Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

   - ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku - jest prawidłowe,

   - ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.4. niniejszego wniosku, a w szczególności czy będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik - jest prawidłowe,

   - nabywanie praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT:

   - w zakresie zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. b wskaźnika nexus nabywanych majątkowych praw autorskich do Praw IP Box od Zleceniobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej (zatrudnionych na podstawia umów cywilnoprawnych - umowy zlecenia/umowy o dzieło) - jest nieprawidłowe,

    - w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

   - wydzielenie Kosztów B+R, zdefiniowanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie wystarczające dla zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania preferencyjną stawką 5% w odniesieniu do Dochodu IP Box, przy założeniu, iż pozwoli to na prawidłowe obliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).