Temat interpretacji
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę nieruchomościową.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiących dla celów rachunkowych inwestycje wyceniane do wartości godziwej na zasadach dotychczasowych, niezależnie od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT? Innymi słowy czy limit przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do nieruchomości niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy o rachunkowości.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
a.Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich przychodów.
b.Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) mającą siedzibę oraz zarząd naterytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze magazynowym, tj. wynajmuje powierzchnię magazynową dla celów składowania towarów.
c.Model biznesowy Spółki zakłada wybudowanie i wynajęcie powierzchni magazynowej, a następnie pozostawienie nieruchomości w portfelu inwestycyjnym w celu generowania przychodów z wynajmu długoterminowego. W zależności od prognoz biznesowych Spółka nie wyklucza również sprzedaży nieruchomości w przyszłości.
d.Aktualnie Wnioskodawca posiada dwie nieruchomości logistyczne (budynki przemysłowo-magazynowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą obejmującą m.in. drogi i zjazdy na drogi publiczne, systemy odwadniające, instalacje, media, maszyny i urządzenia) o łącznej powierzchni użytkowej najmu ok. (...) m2 (dalej: „Nieruchomości”).
e.Spółka nabyła grunty na których znajdują się Nieruchomości w 2018 r. i rozpoczęła proces inwestycyjny. Pierwszy budynek przemysłowo-magazynowy (wraz z towarzyszącymi budowlami i infrastrukturą) został wzniesiony przez Spółkę w 2019 r., natomiast drugi budynek w 2020 r. Spółka traktuje dla celów bilansowych posiadane nieruchomości jako inwestycje wyceniane do wartości godziwej zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. DZ.U. Dz.U.2021 poz. 217) (dalej: „Ustawa o rachunkowości”) i w konsekwencji nie dokonuje rachunkowych odpisów amortyzacyjnych. Skutki ewentualnej utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej nieruchomości znajdują dla celów rachunkowych odzwierciedlenie w wartości rynkowej. Od momentu przyjęcia budynków magazynowych do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca dokonuje natomiast podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zalicza te odpisy do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych).
Pytanie
Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiących dla celów rachunkowych inwestycje wyceniane do wartości godziwej na zasadach dotychczasowych, niezależnie od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT? Innymi słowy, czy limit przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do nieruchomości niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy o rachunkowości?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Spółki, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wprowadzający ograniczenie w możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od 1 stycznia 2022 r. w spółkach nieruchomościowych, nie ma zastosowania do spółki nieruchomościowej, która traktuje posiadane nieruchomości jako inwestycje wyceniane do wartości godziwej i nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości.
UZASADNIENIE
W zakresie swojego stanowiska Wnioskodawca podnosi jak niżej:
a.Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, KUP stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
b.Aby uznać wydatek za KUP, należy spełnić określone kryteria. Wydatek taki musi:
i.mieć charakter celowy, czyli zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
ii.zostać udokumentowany,
iii.zostać poniesiony z majątku podatnika,
iv.nie być ujęty w katalogu wydatków stanowiących NKUP określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
c.Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
d.W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
e.Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Nowelizacja] zmienione zostało brzmienie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT. Zgodnie ze znowelizowanymi regulacjami „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.
f.Do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych zaliczane są między innymi budynki i znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.
g.W uzasadnieniu do Nowelizacji wskazano na dwa zasadnicze powody wprowadzenia analizowanej regulacji. Po pierwsze, projektodawca podniósł, że celem tej regulacji „jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym)”. Cel ten nie tłumaczy dlaczego zróżnicowano dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przez spółki nieruchomościowe i przez inne podmioty.
h.Dalej w uzasadnieniu podniesiono: „Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach Ustawy o CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają m.in.:
i.liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
ii.tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
iii.wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
iv.prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.”
i.Uzasadniając zmianę ustawodawca podniósł także: „W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości).” Nie jest przy tym jasne, dlaczego dochód podatkowy ma być zbliżony do wyniku finansowego właśnie poprzez odniesienie do odpisów amortyzacyjnych, tym bardziej, że występuje szereg innych kategorii, gdzie kwalifikacja podatkowa i bilansowa jest inna, takich jak odsetki, różnice kursowe, rozliczenia międzyokresowe itp.
i.Jako drugi z powodów wprowadzanej nowelizacji prawodawca wskazał, fakt, iż spółki nieruchomościowe w wielu przypadkach są podmiotami, których przychody osiągane są z posiadanych przez nie nieruchomości, położonych w atrakcyjnych miejscach (np. centrach dużych miast). Zdaniem ustawodawcy mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości. Z tezą przedstawioną w powyższym fragmencie uzasadnienia można się zgodzić (w niektórych przypadkach) w odniesieniu do wzrostu wartości gruntów, co jednak znajduje swoje odzwierciedlenie w tym, że grunty nie podlegają podatkowej amortyzacji. Nie sposób natomiast podzielić powyższej tezy w przypadku budynków (w tym magazynów), chociażby dlatego, że ich wartość zmniejsza się na skutek upływu czasu - dochodzi do ich fizycznego starzenia się i zużycia, co jest naturalnym procesem w trakcie wykorzystywania budynku. Taki sposób przygotowania uzasadnienia do analizowanej regulacji pokazuje więc, że prawodawca albo nie jest świadomy podstawowych procesów gospodarczo - ekonomicznych, albo świadomie podjął decyzję o ich zignorowaniu.
1.Argumentacja w zakresie bilansowego ujęcia nieruchomości
a.Z perspektywy bilansowej nieruchomości mogą być traktowane na trzy różne sposoby: po pierwsze jako środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne obciążające wynik finansowy jednostki (art. 28 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości).
b.Drugim podejściem dopuszczalne w świetle art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy o rachunkowości, jest uznanie dla celów bilansowych nieruchomości za inwestycję wycenianą w wartości godziwej (której wartość podlega aktualizacji) co w konsekwencji prowadzi do tego, że podmioty, które dla celów bilansowych w ten sposób ujmują nieruchomości nie dokonują od ich wartości odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych.
c.Inwestycje mogą być też wyceniane po koszcie i wtedy dokonuje się od nich odpisów (pierwsza część art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy o rachunkowości). Wreszcie, spotykanym również sposobem ujęcia nieruchomości jest ich wykazanie jako aktywu przeznaczonego do zbycia (co znajduje zastosowanie w sprawozdawczości finansowej np. deweloperów budynków mieszkaniowych) - nie ma to jednak zastosowania w niniejszej sprawie.
d.Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 17 definiuje inwestycje jako „aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty”.
e.Z kolei w myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 40 (MSR40) „Nieruchomości inwestycyjne” - nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek lub część budynku lub też oba te elementy), które właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści, przy czym nieruchomość taka nie jest:
i.wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, ani
ii.przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki.
f.MSR40 do nieruchomości inwestycyjnych zalicza m.in.:
i.grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,
ii.grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone (jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości),
iii.budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,
iv.budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.
g.Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie tych budynków (podatkowych środków trwałych), które również na gruncie Ustawy o rachunkowości są uznawane za środki trwałe i nie może mieć zastosowania do tych budynków, które zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych przed 01.01.2022 r. (zob. szerzej pkt (3) poniżej).
h.Skoro bowiem analizowana norma w swojej drugiej części literalnie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonywanych dla celów bilansowych, to tym samym należy przyjąć, że wynikające z omawianego przepisu limitowanie kosztów podatkowych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dla celów bilansowych budynek uznawany jest za środek trwały, natomiast regulacja ta nie znajduje w ogóle zastosowania do sytuacji, gdy dla celów bilansowych budynek ujmowany jest w inny sposób. Skoro bowiem ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje (lub może istnieć). Tymczasem w przypadku uznania danego aktywu za inwestycję dla celów bilansowych, koszt księgowy w postaci amortyzacji w ogóle nie może wystąpić.
i.Literalne rozumienie przepisu przemawia więc za interpretacją uwzględniającą jego stosowanie do odpisów amortyzacyjnych od tych budynków i budowli, które stanowią środki trwałe dla celów bilansowych.
j.Taka interpretacja wynika z wykładni językowej oraz jest zgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Jeśli bowiem ustawodawca chciałby ograniczyć wysokość zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w każdym przypadku (tj. niezależnie od sposobu kwalifikowania aktywa dla celów bilansowych), inaczej zostałby sformułowany analizowany przepis. W takim przypadku norma prawa powinna przewidywać także taką sytuację, w której dla celów bilansowych nieruchomość nie stanowi środka trwałego (i w konsekwencji nie podlega amortyzacji).
k.Biorąc pod uwagę, że ustawodawca nie odniósł się do innych przypadków zaliczania nieruchomości na gruncie Ustawy o rachunkowości, analizowaną normę należy odczytać, w taki sposób że ograniczenie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko sytuacji, gdy na gruncie ustawy o rachunkowości pewien element aktywów stanowi środek trwały i potencjalnie może podlegać odpisom amortyzacyjnym.
l.Ponadto Ustawa o CIT zawiera również inne odesłania wprost do przepisów Ustawy o rachunkowości. Przykładowo art. 7aa, który odnosi się do obowiązków podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od spółek kapitałowych. Powołana norma wprost odsyła do ustalania przychodów i kosztów „zgodnie z przepisami o rachunkowości”. Bez wątpienia jest to więc inna technika prawodawcza, niż wykorzystana w odniesieniu do znowelizowanego art. 15 ust. 6. Ustawy o CIT - w przepisie tym ustawodawca odwołał się do konkretnego pojęcia istniejącego w Ustawie o rachunkowości (definicji środka trwałego), a nie całości przepisów o rachunkowości. W tożsamy sposób wprost do Ustawy o rachunkowości odsyłają np. przepisy ustawy o CIT dotyczące sposobu ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową (art. 9b Ustawy o CIT). Treść tej regulacji również wprost odsyła do sposobu określenia określonej kategorii podatkowej zgodnie z regulacjami bilansowymi. W tych przypadkach nie dochodzi więc do porównywania dwóch wartości - jednej ustalanej dla celów podatkowych, a drugiej dla celów rachunkowych. Natomiast w przypadku aktualnego brzmienia art. 15 ust 6 Ustawy o CIT pominięte zostały nieznane prawu podatkowemu, a powszechne w prawie bilansowym sposoby ujęcia nieruchomości (to jest ujęcie jej w księgach jako inwestycji).
m.Jak wskazują powyższe przykłady, gdyby ustawodawca zamierzał w danej sytuacji skorzystać z kompleksowych rozwiązań występujących na gruncie Ustawy o rachunkowości dla uregulowania zobowiązań podatkowych, posłużyłby się techniką legislacyjną inną niż powoływanie się w tekście ustawy na konkretną instytucję prawa bilansowego (np. pojęcie środka trwałego).
n.Prawo podatkowe jest gałęzią prawa, która charakteryzuje się nierówną pozycją adresatów norm prawnych. W kontekście takiego ukształtowania relacji prawno-podatkowej sposób formułowania norm prawnych nakładających na podatników określone obowiązki nabiera szczególnego znaczenia. Normy te powinny być jak najbardziej precyzyjne, a rozumienie norm prawa podatkowego powinno jak najbardziej opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Stąd powszechnie uznaje się pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym.
o.Na prymat wykładni językowej wielokrotnie w swoim dotychczasowym orzecznictwie wskazywał zarówno Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy jak i Naczelny Sąd Administracyjny [NSA]. Sądy te akcentowały prymat wykładni językowej (gramatycznej) obowiązujących przepisów prawa podatkowego, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne (np. wykładnię funkcjonalną, systemową) dopiero wtedy, gdy zawodzi ta pierwsza (to jest wykładnia językowa).
p.Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1228/20 z 21 października 2020 r.: „Uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o inne podstawy niż tekst ustaw zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą postawę ma w art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, która ma podstawę prawną w i 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8)”.
q.Jak podniósł NSA „Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne” (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 178/15). Myśl tę wyrażono także w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., (sygn. akt FPS 14/99, publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego.
r.W uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10) przyjęto, że ze względu na z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.
s.Nie pozostawia wątpliwości, że literalna wykładnia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu znowelizowanym, a w szczególności, uzyskane dzięki wykładni literalnej rozumienie tego przepisu, polegające na tym, że ograniczenie przewidziane w tej normie nie znajduje zastosowania do podatnika wykazującego budynek dla celów bilansowych jako inwestycję, nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego ani sprzecznego z Konstytucją albo podważającego cel legislacji. Kwalifikacja nieruchomości na gruncie Ustawy o rachunkowości jako środka trwałego i jako inwestycji wskazana jest w jednym artykule tej ustawy - art. 28 ust. 1 - i skoro projektodawca tych przepisów użył sformułowań tylko z jednego punktu (art. 28 ust. 1 pkt 1), a nie odniósł się do sformułowań z art. 28 ust. 1 pkt. 1a dot. inwestycji, to należy uznać to za zabieg celowy.
t.Na tle powyższych rozważań, niezwykle istotne jest również orzeczenie z 19 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1819/14), w którym skład orzekający podniósł, że „według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.”
u.Z podobną sytuacją mamy do czynienia dokonując próby zdekodowania znowelizowanej normy art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT. W przepisie tym prawodawca powołał się wprost na sytuację, w której dany budynek traktowany jest jako środek trwały dla celów rachunkowych. Tym samym skoro ustawodawca nie odniósł się do innego traktowania budynków dla celów bilansowych, to nie można odwołania tego czynić w sposób dorozumiany i niejako przez analogię przyjmować, że zakresem analizowanej regulacji chciał on objąć również i te sytuacje, kiedy budynek (budowla) dla celów bilansowych rozpoznawana jest jako inwestycja.
v.Podobna teza dotycząca autonomii prawa podatkowego sformułowana została w orzeczeniu z 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14 w którym skład orzekający wskazał „Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”.
w.W omawianej sytuacji nie wiadomo nawet, czy ustawodawca odwołuje się do polskiej Ustawy o Rachunkowości. Jeżeli bowiem odwoływał się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, to o kategoriach podatkowych (sposobie kalkulacji kosztów podatkowych, a więc dochodu) decydowałby organ stanowiący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości [MSR] - a więc nie polski parlament, co naruszałoby również przepisy Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego, takie odwołanie jest nieprecyzyjne również z tego względu, że nie wszystkie spółki nieruchomościowe prowadzą księgi na podstawie Ustawy o Rachunkowości, lecz mogą wybrać prowadzenie ksiąg na podstawie MSRów.
x.Z podobnym problemem interpretacyjnym zmierzył się NSA na tle prawidłowości rozumienia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, by dojść do przekonania, że skoro ustawodawca wprost nie uregulował danej kategorii przychodów jako podlegającej opodatkowaniu, to organy skarbowe nie mogą dokonywać wykładni rozszerzającej, gdyż to w istocie oznaczałoby zmianę normy prawnej a nie jej interpretację. Skład orzekający wskazał, że „Wniosek sądu pierwszej instancji, że treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., rozumiana dosłownie, zgodnie z wykładnią literalną, jest sposobem na unikanie opodatkowania - jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych i niebezpiecznych skutków.” (Wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16).
y.Również przedstawiciele doktryny prawa podkreślają, że „autonomiczność tę (prawa podatkowego - przyp. Wnioskodawcy) rozpatruje się również przez pryzmat stosowania odpowiednich reguł wykładni. Uzasadniając autonomiczność w sferze wykładni prawa, podkreśla się, że prawo podatkowe powinno być, w jak największym stopniu czytelne i charakteryzować się precyzją konstruowanych rozwiązań. I dlatego przy wprowadzaniu na obszar prawa podatkowego rozwiązań z innych gałęzi prawa należy uwzględnić to, czy i w jakim stopniu pozostawiają one organom podatkowym luz decyzyjny. Zakres przedmiotu opodatkowania musi być bowiem precyzyjnie określony i nie może podlegać wykładni rozszerzającej” (Zob. „Spór wokół rozumienia obejścia prawa w kontekście dyskusji nad autonomią prawa podatkowego względem prawa cywilnego” - Przemysław Kaczmarek (Przegląd Prawa i Administracji LXXIX Wrocław 2009).
z.W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, że skoro ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT poprzez odniesienie się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów księgowych, chciał się odnieść także do sytuacji, kiedy dla celów bilansowych nieruchomość (budynek) w ogóle nie jest amortyzowana, ale ujmowana jako inwestycja, stanowiłoby z pewnością właśnie wykładnię rozszerzającą i prowadziło do sytuacji, kiedy pojęciu zdefiniowanemu dla potrzeb rachunkowych i dla tych potrzeb rozumianemu w konkretny określony sposób, nadawane byłoby nowe, szersze znaczenie, co powodowałoby również zmianę znaczenia pojęciowego.
aa.Jak wynika ponadto z uzasadnienia do projektu Nowelizacji wprowadzającej zmianę brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, celem tej zmiany było zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Uzasadnieniem takiej zmiany było to, że zasady amortyzacji w świetle przepisów o rachunkowości są bardziej zindywidualizowane, co prowadzi do niespójności w wysokości odpisów z tych dwóch porządków.
bb.Ustawodawca miał zatem na celu, aby w sytuacji gdy z uwagi na indywidualne przesłanki, spółka nieruchomościowa stosować będzie obniżone stawki amortyzacyjne (i w konsekwencji wydłużony zostanie okres amortyzacji) to analogiczne stawki powinny być zastosowane także dla celów podatkowych. W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji, wskazano bowiem, że ustawodawcy chodziło o uwzględnienie elastyczności przesłanek co do wysokości stawki amortyzacyjnej w świetle przepisów rachunkowych, a więc obejmuje o sytuację, gdy takie odpisy faktycznie są dokonywane dla celów rachunkowych.
cc.Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT nie odnosi się w ogóle do sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów regulacji bilansowych (to jest do sytuacji w których dla celów bilansowych dane aktywo (nieruchomość) ujmowane jest inaczej niż środek trwały). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że omawiany przepis i przewidziane w nim ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych w ogóle nie będzie miało zastosowania do spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów rachunkowych.
2.Argumentacja w zakresie nierównego traktowania podatników
a.W tym miejscu wnioskodawca pragnie również wskazać na fakt, że w jego ocenie wprowadzona Nowelizacją regulacja art. 15 ust. 6 zdanie drugie ustawy CIT narusza również zasadę równości podatkowej ze względu na fakt, że definicja spółki nieruchomościowej jest ustalona arbitralnie i dany podmiot może być spółką nieruchomościową w jednym roku podatkowym, a w drugim nie być spółką nieruchomościową.
b.Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:
i.na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
ii.na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynających działalność.
c.W związku z powyższym w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność, aby uznać je za spółki nieruchomościowe muszą być spełnione łącznie trzy podstawowe kryteria:
i.kryterium aktywów - co najmniej 50% wartości bilansowej ich aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości,
ii.kryterium wartości nieruchomości - wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł albo równowartość tej kwoty,
iii.kryterium przychodowe - w poprzednim roku ich przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów.
W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy z powodu spadku wartości bilansowej wartość nieruchomości wynosi 49% całości aktywów albo sytuacja, gdy kilka umów najmu zostanie rozwiązanych i przychody z wynajmu spadną do 59% i spółka w danym roku przestaje spełniać definicję spółki nieruchomościowej. W działalności tej spółki nic się nie zmieniło - dalej posiada ona budynek i go wynajmuje, ale jej sytuacja podatkowa w sposób nieuzasadniony jest różnicowana (korzystniejsza, gdyż w kolejnym roku może ona rozpoznać odpisy amortyzacyjne jako koszty podatkowe) od innego podmiotu mającego podobny budynek w podobnej lokalizacji i spełniającego wszystkie ww. kryteria (do którego mogą mieć zastosowanie przepisy o ograniczeniu zaliczania odpisów do kosztów podatkowych).
W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja narusza zasadę równości podatników, gdyż w odróżnieniu od podmiotów z różnych sektorów (typu bank i spółka prowadząca fabrykę, gdzie można znaleźć istotne argumenty za zróżnicowaniem zasad opodatkowania) tak niewielkie różnice jak wynikające ze zmiany w zakresie 1% wartości aktywów czy kwoty przychodów nie powinno wpływać na różne zasady ustalania kosztów podatkowych.
d.W ocenie wnioskodawcy system podatkowy powinna cechować powszechność - dużo łatwiej, skuteczniej i taniej jest egzekwować należności na jednolitych zasadach od dużego kręgu podmiotów, niż od wielu grup podmiotów, według różnych reguł.
e.Wszelkiego rodzaju daniny nakładane wybiórczo na określone branże czy wręcz podatników konkretnej sytuacji prowadzą do zwiększenia poziomu skomplikowania systemu podatkowego. Ponadto, podatki powinny co do zasady spełniać funkcję fiskalną, czyli dostarczać środków na realizację podstawowych zadań państwa - próby realizacji innych celów za pomocą systemu podatkowego doprowadzają do zaburzeń w gospodarce i z reguły cechują się niewielką skutecznością.
f.Zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada powinna być interpretowana w taki sposób, że przedsiębiorcy, niezależnie od branży w której działają powinni ponosić takie same lub zbliżone obciążenia podatkowe.
g. Nie sposób logicznie uzasadnić, dlaczego spółki spełniające ustawową definicję spółek nieruchomościowych w inny sposób, niż pozostali podatnicy mają ustalać zaliczane do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od posiadanych przez siebie nieruchomości. Nie sposób tutaj podzielić tezy wskazywanej w uzasadnieniu Nowelizacji, że „Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. „spółki nieruchomościowe” to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast.
Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości."
h.Na tle powyższego fragmentu uzasadnienia wydaje się, że prawodawca albo w ogóle nie jest świadom procesów gospodarczych związanych z posiadaniem nieruchomości, albo też celowo ignoruje tą wiedzę. Nie trzeba bowiem specjalistycznej wiedzy, aby mieć świadomość, że wartość budynków zmniejsza się na skutek upływu czasu - dochodzi do ich fizycznego starzenia się i zużycia, co jest naturalnym procesem w trakcie wykorzystywania budynku. Tym co zachowuje wartość jest grunt, o ile jest położony w atrakcyjnej lokalizacji i organy administracyjne wydają pozwolenia na budowę pozwalające wybudować określone budynki na posiadanym gruncie.
i.Trudno więc oprzeć się wrażeniu, że ustawodawca, mając pewne niepoparte racjonalnymi argumentami wyobrażenie o działaniu branży nieruchomościowej upatrzył sobie ją jako tą kategorię podmiotów, które w jego ocenie powinna podlegać szczególnie uciążliwym regulacjom dotyczącym obciążeń podatkowych. Jednocześnie jedyną przesłanką powodującą podleganie bądź nie regulacjom pozwalającym na ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest to czy nieruchomości, których wartość przekraczała określony w przepisach próg, stanowiły ponad 50% wartości bilansowej aktywów.
3.Argumentacja w zakresie naruszenia ochrony interesów w toku
a.W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych powinno mieć zastosowanie wyłącznie do takich nieruchomości, które zostaną przez podatnika nabyte po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 roku i stanowią środek trwały na gruncie Ustawy o Rachunkowości (w zakresie tego elementu argumentacja jest przedstawiona w pkt (2) poniżej).
b.Nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wejścia w życie przepisu art. 15 ust. 6 w zmienionym brzmieniu. Niemniej jednak przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie także do tych budynków, które na moment wejścia w życie przepisu stanowiły własność podatnika i od których dokonywał on odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do podatkowych kosztów stanowi oczywiste naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
c.Trzeba bowiem mieć na względzie, że zwykle podatnicy dokonując inwestycji w nieruchomości, niezależnie od tego, w jaki sposób tą inwestycje ujmują dla celów bilansowych, mają długoletni horyzont czasowy. Ma to znaczenie nie tylko dla samych właścicieli nieruchomości - również sektor bankowy finansujący projekty nieruchomościowe ocenia zdolność do spłaty kredytów na bazie przepływów finansowych uwzględniających odpisy amortyzacyjne wpływające na możliwości spłaty kredytu. Nota bene sam ustawodawca, przewidując niskie stawki amortyzacyjne właściwe dla budynków (co do zasady 1,5% dla budynków mieszkaniowych i 2,5% dla innych budynków) uznał nieruchomości za pewną wartość o charakterze trwałym.
d.Stąd też brak odniesienia się przez prawodawcę do tej kwestii w przepisach przejściowych i brak zróżnicowania pomiędzy nieruchomości wprowadzane do ewidencji środków trwałych przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów i nieruchomości wprowadzone po tej dacie musi budzić poważne wątpliwości co do konstytucyjności takiego rozwiązania legislacyjnego.
e.Analogiczna zmiana, dotycząca możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania udziału w nieruchomości, w świetle zmian w podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiających podatników możliwości amortyzacji tego prawa, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 10.02.2015 sygn. P 10/11.
f.W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.
g.Trybunał dostrzegł w tym orzeczeniu, że „w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach." Dalej w orzeczeniu tym wskazano, że „Wątpliwości konstytucyjne sądu pytającego budzi przede wszystkim "pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości (udziału w nieruchomości), rozpoczętej w 1996 roku, której okres w dniu 1 stycznia 2000 roku nie upłynął". Jest to w ocenie sądu niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji."
h.Taka sama wątpliwość powstaje na tle analizowanego przepisu ustawy nowelizującej oraz braku jakichkolwiek przepisów przejściowych w zakresie tejże regulacji statuującej sytuację podatników, którzy rozpoczęli dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przed 2022 rokiem (czyli przed wejściem w życie Nowelizacji). Trybunał w ww. wyroku wskazał, że zasada ochrony interesów w toku jest elementem szerszej zasady zaufania obywatela do państwa, nakładającej na ustawodawcę obowiązek formułowania nowych przepisów regulujących działalność gospodarczą, z jednoczesnym zagwarantowaniem stabilizacji reguł jej prowadzenia. Zgodnie z nią, jeżeli przepis prawa zapewnia, że przez pewien czas obowiązywać będą pewne reguły, a obywatel kierując się tym zapewnieniem rozpocznie określone działania, to reguł takich nie można później zmieniać na niekorzyść obywatela. W praktyce oznacza to zdaniem Trybunału, że ustawodawca zobowiązany jest w odpowiednich przepisach przejściowych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą korzystali z przyznanego im prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu posiadania prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych.
i.Naruszenie zasady interesów w toku możliwe jest tylko wtedy, gdy ma to prowadzić do zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, a wyższość danego dobra pozwalającego na naruszenie zasady ochrony interesów w toku powinna być przedmiotem każdorazowej, wnikliwej analizy. W przypadku ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które z mocy samego prawa są bardzo niskie (1,5% albo 2,5%) wyłącznie dla spółek nieruchomościowych trudno mówić o istotnych wpływach budżetowych z tego tytułu. Takie ograniczenie dodatkowo narusza zasadę równości wobec prawa, gdyż dotyczy tylko spółek nieruchomościowych, a nie wszystkich podatników CIT. Co więcej dana spółka w jednym roku może być spółką nieruchomościową, a w kolejnym nie [szerzej na ten temat w pkt 2 powyżej].
j.Zdaniem Wnioskodawcy, ani sama Nowelizacja, ani jej uzasadnienie, w żaden sposób nie odnoszą się do jakiegokolwiek dobra wyższego, które miałoby uzasadniać naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku. W szczególności, za dobro takie nie może być uznana postulowana przez ustawodawcę chęć zrównania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi dla celów podatkowych.
k.W kontekście Nowelizacji szczególnie znacząca jest teza Trybunału, zgodnie z którą „Brak stosownej regulacji przejściowej w art. 4 ustawy zmieniającej z 1999 r. pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Dlatego też przedmiotem kontroli był art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej z 1999 r., określający dyrektywę intertemporalną, która determinuje zakres zastosowania nowego prawa w sprawie toczącej się przed sądem, gdyż z petitum i uzasadnienia pytania prawnego wynika, że podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega na tym, że art. 4 ustawy zmieniającej z 1999 r. nie przewiduje możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r. Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez uczestników rozprawy, która odbyła się przed Trybunałem 13 stycznia 2015 r. Trybunał pragnie przypomnieć, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r, sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. W ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in.: "Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych". W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy "jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła (...) go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach". W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, ustawodawca powinien uwzględnić za pomocą powszechnie przyjętych technik przepisów intertemporalnych ochronę interesów będących w toku. Stąd w ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku jest oczywiste."
l.Przyjęcie, że art. 15 ust 6 ustawy CIT znajduje zastosowanie także do budynków nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed wejściem w życie Nowelizacji powodowałoby zmianę zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, która miałaby istotny wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych tychże spółek, a w konsekwencji także na ekonomiczną efektywność prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Działalność ta wiąże się często z poniesieniem wysokich nakładów na inwestycje (nierzadko finansowanych pożyczkami czy kredytami), których rentowność w tej sytuacji ulegnie nagłemu i znaczącemu pogorszeniu, czego nie zmieni również fakt, że koszty nabycia nieruchomości będą możliwe do rozpoznania w przypadku ewentualnego zbycia takiej nieruchomości.
m.Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, skoro sposób wprowadzenia znowelizowanego brzmienia art. 15 ust 6 ustawy CIT narusza zasady prawidłowej legislacji oraz zasadzie równości opodatkowania, a jednocześnie jego stosowanie do budynków wprowadzonych do podatkowej ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 roku, to uznając pierwszeństwo ustawy zasadniczej nad innymi ustawami, należy dojść do przekonania, że przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłączenie do nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i bilansowych po 1 stycznia 2022 roku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie Organ podkreśla, że okoliczność iż nieruchomości o jakich mowa we wniosku nie podlegają amortyzacji jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu MSR40 została przyjęta jako element stanu faktycznego i, jako taka, nie podlega ocenie Organu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:
·musi być poniesiony przez podatnika,
·musi być definitywny,
·musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
·musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
·nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
·musi być właściwie udokumentowany.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.
Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,
amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy limit przewidziany w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma zastosowanie do nieruchomości niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a Ustawy o rachunkowości.
Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.
Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.
Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości (budynków przemysłowo-magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.
Wnioskodawca jako spółka nieruchomościowa o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Wnioskodawcę do różnych wniosków.
Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.
We wniosku Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się – w jej ocenie – z naruszeniem zasad konstytucyjnych a mianowicie zasady równego traktowania czy zasady ochrony interesów w toku.
Odnosząc się do rozważań Wnioskodawcy na ten temat należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”).
Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.
Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: „O.p.”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).
W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej w tym wykładnię tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.
Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).
Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym
każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.
W odniesieniu do podnoszonych przez Wnioskodawcę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.
W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 188 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (pkt 1), zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (pkt 2). Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.
Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia tego stanu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).