w zakresie ustalenia: - czy w przypadku, gdy Spółka otrzymała od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury (również z oznaczeniem, że są to duplikaty faktur, pod warunkiem, że wcześniej Spółka nie otrzymała tych faktur) dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, a następnie wykazała przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refakturowania tych kosztów pomocy dla Linii lotniczych, korygując odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których pasażerom udzielono pomocy w związku z zakłóceniami, to przychód ten powinna wykazać w tym roku podatkowym, w którym otrzymała te opóźnione faktury i wystawiła dla Linii lotniczych faktury refakturujące te koszty pomocy; - czy w przypadku, gdy Spółka otrzymała od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury (również z oznaczeniem, że są to duplikaty faktur, pod warunkiem, że wcześniej Spółka nie otrzymała tych faktur) dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, a następnie wykazała przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refakturowania tych kosztów pomocy dla Linii lotniczych, korygując odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których pasażerom udzielono pomocy w związku z zakłóceniami, to koszty te, bezpośrednio związane z refakturowanym przychodem, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała te opóźnione faktury i skorygowała rozliczenia z Liniami lotniczymi.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2021 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 23 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

-czy w przypadku, gdy Spółka otrzymała od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury (również z oznaczeniem, że są to duplikaty faktur, pod warunkiem, że wcześniej Spółka nie otrzymała tych faktur) dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, a następnie wykazała przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refakturowania tych kosztów pomocy dla Linii lotniczych, korygując odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których pasażerom udzielono pomocy w związku z zakłóceniami, to przychód ten powinna wykazać w tym roku podatkowym, w którym otrzymała te opóźnione faktury i wystawiła dla Linii lotniczych faktury refakturujące te koszty pomocy;

-czy w przypadku, gdy Spółka otrzymała od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury (również z oznaczeniem, że są to duplikaty faktur, pod warunkiem, że wcześniej Spółka nie otrzymała tych faktur) dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, a następnie wykazała przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refakturowania tych kosztów pomocy dla Linii lotniczych, korygując odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których pasażerom udzielono pomocy w związku z zakłóceniami, to koszty te, bezpośrednio związane z refakturowanym przychodem, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała te opóźnione faktury i skorygowała rozliczenia z Liniami lotniczymi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest obsługa naziemna statków powietrznych, symbol PKD 52.23.Z (dalej: „usługi handlingowe”).

Rok obrotowy i rok podatkowy Spółki są zgodne z rokiem kalendarzowym.

Uzyskiwane przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów Spółka ustala zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). Siedziba Spółki i miejsce świadczenia usług handlingowych znajdują się na terenie Polski (dalej: „kraj”) i Spółka podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wysokość tego podatku Spółka ustala zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi handlingowe na rzecz przedsiębiorstw świadczących regularne i nieregularne usługi transportu lotniczego (dalej: „Linie lotnicze”), rozpoczynającego się lub kończącego na terenie krajowych portów lotniczych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i krajowego, Linie lotnicze świadczące usługi przewozu pasażerów, w przypadku gdy lot rozpoczyna się lub kończy na terytorium kraju, zobowiązane są, w sytuacji odmowy przyjęcia pasażera na pokład samolotu, odwołania lub opóźnienia lotu (dalej: „zakłócenia”) do świadczenia przewożonym pasażerom pomocy. Pomoc dla pasażerów, do której zobowiązana są Linie lotnicze, obejmuje m.in.:

-zapewnienie posiłków oraz napojów,

-zapewnienie noclegu,

-zapewnienie transportu.

Spółka zawiera z Liniami lotniczymi umowy na świadczenie usług handlingowych. W ramach zawieranych umów Linie lotnicze zlecają Spółce organizowanie pomocy dla pasażerów w przypadku wystąpienia zakłóceń (dalej: „koszty pomocy”). Spółka nie posiada zasobów, aby samodzielnie świadczyć taką pomoc. W umowach z Liniami lotniczymi, Spółka, w przypadku wystąpienia zakłóceń, zobowiązuje się do nabycia od dostawców zewnętrznych, we własnym imieniu, ale na rzecz Linii lotniczych, usług (usługi hotelowe, gastronomiczne i cateringowe oraz transportowe), a Linie lotnicze zobowiązują się do zwrotu Spółce poniesionych kosztów. W umowach pomiędzy Spółką i Liniami lotniczymi ustalany jest okres rozliczeniowy dla świadczonych usług handlingowych. Koszty pomocy stanowią część usług handlingowych.

W przypadku wystąpienia zakłóceń i świadczenia kosztów pomocy dla pasażerów Spółka otrzymuje od dostawców zewnętrznych faktury dokumentujące wyświadczone usługi, które zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT. Następnie poniesionymi kosztami obciąża Linie lotnicze, uzyskując tym samym przychód w rozumieniu ustawy CIT. Wymienione koszty pomocy są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki z tytułu refakturowanych na Linie lotnicze usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Koszty pomocy nie zostały ujęte w art. 16 ust.1 ustawy CIT.

Zdarzają się sytuacje, że Spółka nie otrzymuje w danym roku podatkowym od dostawców zewnętrznych wystawionych przez nich faktur dokumentujących wyświadczone przez nich usługi dotyczące kosztów pomocy (dalej: „faktury”), nie posiadając tych dokumentów nie dokonuje za nie płatności (nie ponosi wydatku), nie ma możliwości zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały wyświadczone i nie obciąża Linii lotniczych tymi kosztami pomocy, ponieważ nie zna wartości wyświadczonych przez dostawców zewnętrznych usług. Faktury te Spółka otrzymuje z opóźnieniem, a opóźnienia te często obejmują okres kilku miesięcy, w trakcie których kończy się rok podatkowy Spółki i sporządzone zostaje sprawozdanie finansowe Spółki. W przypadku, gdy Spółka otrzymuje opóźnione faktury po zakończeniu roku podatkowego i po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, Spółka uzyskuje informację, że nie rozliczyła z Liniami lotniczymi przychodów z tytułu refakturowania kosztów pomocy i nie rozliczyła tych kosztów pomocy jako swoich kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT oraz, że nie wykazała tych kosztów pomocy w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, chociaż zostały przez dostawców zewnętrznych wyświadczone w poprzednim roku podatkowym. W związku z tym Spółka zobowiązana jest do skorygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT, dotyczących poprzedniego roku podatkowego oraz do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W przepisach ustawy CIT nie uregulowano wprost pojęcia refaktury i momentu powstania przychodu z tytułu refakturowanych usług.

W przepisach ustawy VAT nie uregulowano wprost momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanych usług, natomiast w sposób pośredni uregulowano pojęcie refaktury, jako przypadek, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pytania

1.Czy w przypadku, gdy Spółka otrzymała od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury (również z oznaczeniem, że są to duplikaty faktur, pod warunkiem, że wcześniej Spółka nie otrzymała tych faktur) dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, a następnie wykazała przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refakturowania tych kosztów pomocy dla Linii lotniczych, korygując odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których pasażerom udzielono pomocy w związku z zakłóceniami, to przychód ten powinna wykazać w tym roku podatkowym, w którym otrzymała te opóźnione faktury i wystawiła dla Linii lotniczych faktury refakturujące te koszty pomocy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2.Czy w przypadku, gdy Spółka otrzymała od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury (również z oznaczeniem, że są to duplikaty faktur, pod warunkiem, że wcześniej Spółka nie otrzymała tych faktur) dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, a następnie wykazała przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refakturowania tych kosztów pomocy dla Linii lotniczych, korygując odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których pasażerom udzielono pomocy w związku z zakłóceniami, to koszty te, bezpośrednio związane z refakturowanym przychodem, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała te opóźnione faktury i skorygowała rozliczenia z Liniami lotniczymi?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy otrzymała z opóźnieniem od dostawców zewnętrznych faktury dokumentujące koszty pomocy, przychód w rozumieniu ustawy CIT, z tytułu refaktury tych kosztów na rzecz Linii lotniczych, może rozpoznać najwcześniej w momencie otrzymania tych faktur. Koszty pomocy, związane bezpośrednio z obsługą pasażerów, stanowią część usług handlingowych. W umowach z Liniami lotniczymi Spółka ustaliła okresy rozliczeniowe, w których rozliczane są usługi handlingowe. W przypadku, gdy Spółka otrzymuje od dostawców zewnętrznych w następnym roku podatkowym, po sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego, faktury dokumentujące koszty pomocy wyświadczone przez dostawców zewnętrznych w poprzednim roku podatkowym, to dopiero w tym momencie ma możliwość skorygowania przychodów z tytułu usług handlingowych za okres rozliczeniowy, w którym świadczona była pomoc pasażerom w związku z występującymi zakłóceniami. Na podstawie otrzymanych z opóźnieniem faktur Spółka niezwłocznie wystawia refaktury korygujące przychód z tytułu usług handlingowych za okres rozliczeniowy, w którym świadczona była pomoc pasażerom w związku z występującymi zakłóceniami. Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3j ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Otrzymanie z opóźnieniem faktur od dostawców zewnętrznych, na podstawie których Spółka refakturuje koszty pomocy dla Linii lotniczych, które to refaktury korygują przychód Spółki, nie nosi znamion błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. Dlatego Spółka zobowiązana jest do korekty przychodu w tym roku podatkowym (okresie rozliczeniowym), w którym otrzymała od dostawców zewnętrznych opóźnione faktury.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy otrzymała z opóźnieniem od dostawców zewnętrznych faktury dokumentujące koszty pomocy, przychód w rozumieniu ustawy CIT z tytułu refaktury tych kosztów na rzecz Linii lotniczych może rozpoznać najwcześniej w momencie otrzymania tych faktur. Na podstawie otrzymanych z opóźnieniem faktur Spółka niezwłocznie wystawia refaktury korygujące przychody z tytułu usług handlingowych za okres rozliczeniowy, w którym świadczona była pomoc pasażerom w związku z występującymi zakłóceniami. Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3j ustawy CIT, ponieważ korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w przypadku takiej refaktury przychód powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Ponieważ koszty pomocy są bezpośrednio związane ze skorygowanym przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, w opisanym przypadku w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała z opóźnieniem od dostawców zewnętrznych faktury, dokumentujące wyświadczone przez nich usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.),

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym,

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 12 ust. 3j-3m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

·jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

·natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (…)”.

Ponadto, z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,