Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu w miesiącu jej poniesienia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/18,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu w miesiącu jej poniesienia jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu w miesiącu jej poniesienia. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego   

Spółka w 2015 roku zawarła umowę najmu (dalej: Umowa) lokalu przy ul. (...) (dalej: Lokal). Lokal ten, o łącznej (wliczając w to część wspólną) powierzchni 506 metrów kwadratowych wykorzystywany był (od 2016 roku) przez Spółkę na jej siedzibę (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Umowa została zawarta na czas określony, pięciu lat. Z uwagi na to, że w obecnym okresie powierzchnia Lokalu okazała się zbyt duża (aktualnie pracownicy są zatrudnieni w systemie telepracy) i w praktyce znacznie przewyższała zarówno aktualne zapotrzebowanie Spółki, jak i planowane zapotrzebowanie na okres najbliższych trzech lat, Spółka postanowiła rozwiązać umowę najmu Lokalu.

W 2018 roku Spółka podpisała z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu Lokalu (dalej: Porozumienie) ze skutkiem na dzień maj 2018 roku. Stosownie do postanowień pkt 4.1 Porozumienia, Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty na rzecz wynajmującego jednorazowej opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu, zawierającej w sobie podatek VAT (co jest zgodne z praktyką oraz stanowiskiem organów podatkowych). Jej wartość netto, dalej zwana będzie "Opłatą". Wartość Opłaty została skalkulowana w oparciu o utracone przez wynajmującego korzyści z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu oraz fakt wcześniejszej spłaty przez Wnioskodawcę. Innymi słowy Opłata została ustalona w oparciu o wartość czynszu, jaki Spółka musiałaby zapłacić za okres od czerwca 2018 roku do ostatniego dnia okresu, na który Umowa została zawarta, odpowiednio pomniejszonego, z racji uzyskania przez wynajmującego środków finansowych już dzisiaj oraz tego, że będzie mógł szukać nowego najemcy.

W maju 2018 roku wynajmujący wystawił Wnioskodawcy fakturę nr (...) (dalej: Faktura). Opłata, wynikająca z Faktury została zapłacona przez Wnioskodawcę na rachunek wynajmującego jednorazowo w maju 2018 roku. Od maja 2018 roku Spółka zawarła umowę najmu na adres dla Spółki na ul. (...) (dalej: Biuro).

Należy wskazać, że suma Opłaty oraz czynszu najmu Biura za okres od maja 2018 roku do końca okresu, na który została zawarta pierwotnie Umowa jest niższa od sumy czynszów, jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić za najem Lokalu we wskazanym powyżej okresie (gdyby do zawarcia Porozumienia nie doszło). Oznacza to, że za decyzją o zawarciu Porozumienia i zapłacie Opłaty stała wola obniżenia łącznych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy we wskazanym powyżej okresie. Oczywiście należy jednak zauważyć, że w roku zawarcia Porozumienia i uiszczenia Opłaty, koszty Wnioskodawcy uległy znacznemu podwyższeniu. Ale zwiększenie tych kosztów w roku 2018, oznacza jednocześnie ich zmniejszenie w kolejnych latach. I tak jak to zostało wskazane w opisie powyżej, a co należy jeszcze raz podkreślić suma Opłaty i czynszu za Biuro w okresie do końca okresu na który została zawarta pierwotnie Umowa jest niższa od czynszu jaki Wnioskodawca musiałby opłacić gdyby Umowa nie została przedterminowo rozwiązana. W opisanym stanie faktycznym zatem, decyzja Wnioskodawcy o rozwiązaniu Umowy, zawarciu Porozumienia, wypłacie Opłaty oraz zawarciu najmu Biura została podyktowana wolą obniżenia kosztów funkcjonowania.

Mając na względzie powyższe, zaszła potrzeba potwierdzenia stanowiska, że zapłata Opłaty w opisanym stanie faktycznym stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć Opłatę do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jej poniesienia, czyli w miesiącu (maj 2018 roku), w którym Opłatę zapłacił na podstawie uzyskanej i wprowadzonej do ksiąg Faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Opłata stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, i jako taki Spółka powinna go rozpoznać jednorazowo na podstawie Faktury, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 roku (to jest miesiąc otrzymania Faktury, wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych oraz uiszczenia Opłaty).

Uzasadniając własne stanowisko wskazano, że stosownie do przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi słowy o prawie rozpoznania określonego wydatku/kosztu jako wpływającego na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym decyduje ich związek z prowadzoną działalnością, oraz to, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to więc, że kosztami uzyskania przychodów, w myśl postanowień Ustawy są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem zamkniętego katalogu kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy.

Analiza przepisu art. 16 Ustawy nie daje prawa do uznania, że Opłata może zostać zakwalifikowana do jakiegokolwiek kosztu z katalogu art. 16, które wolą ustawodawcy, nie mogą stanowić kosztu podatkowego. W szczególności nie może być również utożsamiana z sankcją cywilnoprawną w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Mając na względzie powyższe, Faktura dokumentująca Opłatę, nie konstytuuje kosztu, który mocą przepisu art. 16 Ustawy został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie zatem należałoby uznać, że Opłata w opisanym stanie zaistniałego zdarzenia powinna podlegać regulacjom zawartym w art. 15 Ustawy. Z przepisu tego zaś wywieść należy wniosek, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów. W jednej z interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że "(...) koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność".

Za uprawniony zatem należy uznać pogląd Wnioskodawcy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Dlatego też poniesienie przez Spółkę Opłaty, z uwagi na to, że ma pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, spełnia kryterium zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zawarcie Porozumienia rozwiązującego Umowę pozwala bowiem obniżyć koszty działalności w przedziale czasowym od dnia rozwiązania Umowy do dnia, do którego pierwotnie Umowa miała obowiązywać. Tak jak to zostało bowiem podkreślone w opisie stanu faktycznego suma Opłaty oraz czynszu najmu Biura we wskazanym (w opisie) okresie jest niższa od sumy czynszu Lokalu za wskazany okres, gdyby Umowa nie została przedterminowo rozwiązana. Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę przeznaczone na zwiększenie wyników z działalności.

Wydaje się, że pogląd Wnioskodawcy jest mocno osadzony w linii interpretacyjnej prezentowanej w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał: "(...) gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Z tych powodów (...) wynagrodzenie ryczałtowe za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W podobnym tonie orzekł w listopadzie 2017 roku Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2625/15) wskazując: "(...) podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokali generować będzie koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Dla oceny dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat".

Nie bez znaczenia pozostaje również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; a w niej zapis o tym, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zapłacona wynajmującemu Opłata w opisanym stanie faktycznym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy.

Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają również tegoroczne orzeczenia sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 roku (II FSK 871/16 ) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił: "(...) przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat". Podobny pogląd wywieść należy z wyroku II FSK 374/16 NSA z dnia 28 lutego 2018 roku.

Podsumowując, raz jeszcze podkreślono, że wypłata Opłaty służy zmniejszeniu, w okresie od czerwca 2018 roku do końca okresu wynikającego z pierwotnie zawartej Umowy, obciążeń finansowych z tytułu najmu potrzebnego do działalności Spółki. Poniesienie bowiem Opłaty przy jednoczesnym zawarciu nowego stosunku najmu Biura pozwala wygenerować Spółce realne oszczędności, co z kolei pozwala uznać podjętą przez Wnioskodawcę decyzję o przedterminowym zakończeniu Umowy oraz o zawarciu Porozumienia (skutkującego wypłatą Opłaty) za uzasadnioną ze względów ekonomicznych, a zatem można śmiało stwierdzić, że uzasadnioną w kontekście zabezpieczenia źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego to jest zapłaty w maju 2018 roku Opłaty wynikającej z Faktury (wystawionej przez wynajmującego w maju i otrzymanej przez Wnioskodawcę w maju oraz zaksięgowanej w maju) należy wskazać, że Opłata powinna zostać rozpoznana w całości za koszt uzyskania przychodów Spółki również w maju (w rozliczeniu za maj) 2018 roku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 3 września 2018 r. wydałem indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.279.2018.1.JC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną – wyrokiem z 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3063/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 lipca 2022 r. Wyrok ten wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 22 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu w miesiącu jej poniesienia jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji 

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji