w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że: -wydatki w zakresie Usług bezpośrednich powinny być alokowane do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu, w szczególności z uwagi na to, że są one ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu, -Usługi bezpośrednie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, -Usługi pośrednie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, -w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Litewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”), -w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Łotewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”), -w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Estońskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2020 r., który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że:

• wydatki w zakresie Usług bezpośrednich powinny być alokowane do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu, w szczególności z uwagi na to, że są one ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu,
• Usługi bezpośrednie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika,
• Usługi pośrednie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika,
• w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Litewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”),
• w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Łotewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”),
• w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Estońskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)

–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że:

• wydatki w zakresie Usług bezpośrednich powinny być alokowane do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu, w szczególności z uwagi na to, że są one ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu,
• Usługi bezpośrednie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika,
• Usługi pośrednie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika,
• w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Litewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”),
• w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Łotewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”),
• w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Estońskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy producenta kosmetyków. Flagową marką Grupy jest marka „X”, należąca do marek produktów do pielęgnacji skóry i urody. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż kosmetyków oraz innych towarów, jak np. produkty przeznaczone do pielęgnacji dzieci i niemowląt.

W ramach struktur Grupy Spółka odpowiedzialna jest za sprzedaż w ramach tzw. Y. Pod pojęciem Y mieści się grupa określonych rynków krajowych, w szczególności zaś rynki w następujących krajach: Polska, Litwa, Łotwa i Estonia.

Personel odpowiedzialny za sprzedaż i marketing w tych państwach wykonuje swoje prace zarówno w Polsce, jak i na terenie wskazanych państw bałtyckich. Z uwagi na zatrudnienie personelu oraz inne posiadane w państwach bałtyckich zasoby Spółka wyodrębniła i dokonała rejestracji podatkowej zagranicznych zakładów (w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „Ustawy CIT”) oraz odpowiednich umów o unikaniu opodatkowania). Oznacza to, że Spółka posiada, odpowiednio, zagraniczny zakład w: Litwie, Łotwie oraz Estonii (dalej: „Zagraniczne Zakłady”).

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka nabywa określone usługi od podmiotów zagranicznych. Część z tych usług dotyczy działalności Zagranicznych Zakładów. Można przy tym podzielić owe usługi na dwie kategorie. Pierwsza z nich to usługi, których efekty związane są jedynie z działalnością Zagranicznych Zakładów (dalej: „Usługi bezpośrednie”). Z kolei druga kategoria dotyczy usług, których efekty także związane są z działalnością Zagranicznych Zakładów, jednakże ich efekty „konsumowane” są również przez pracowników Spółki w Polsce (dalej: „Centrala Spółki”, a usługi dalej zwane: „Usługami pośrednimi”).

Przykładem Usługi bezpośredniej będzie wynajem samochodu służbowego, którym będzie jeździć jedynie pracownik danego Zagranicznego Zakładu. Z kolei przykładem Usługi pośredniej będzie usługa doradcza lokalnego doradcy w jednym z państw bałtyckich. Chociaż związana jest ona z działalnością tego Zagranicznego Zakładu, to jej rezultat analizowany będzie przez pracownika Centrali Spółki, który w oparciu o jej rezultat podejmować będzie określone decyzje biznesowe co do działalności tego Zagranicznego Zakładu.

Spółka prezentuje poniżej przykłady określonych kategorii usług.

Usługi bezpośrednie:

• leasing samochodów osobowych - przeznaczonych do użytku jedynie przez pracowników Zagranicznych Zakładów;
• ubezpieczenie zdrowotne i podróży służbowych pracowników Zagranicznych Zakładów;
• merchandising (usługi wsparcia sprzedaży);
• usługi promocyjno-reklamowe, w tym w zakresie medialnym;
• usługi public relations.

Usługi pośrednie:

• planowanie i zakup mediów (TV, internet);
• usługi doradztwa prawnego;
• usługi doradztwa podatkowego;
• pozostałe usługi doradcze;
• usługi księgowe;
• usługi rekrutacji oraz usługi wsparcia rekrutacji pracowników.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym, mogą bowiem w przyszłości pojawić się kolejne usługi, które Spółka będzie musiała przyporządkować do kategorii Usług bezpośrednich lub Usług pośrednich. Niemniej jednak, na ten moment, powyższy katalog zawiera wyczerpujący opis tego typu świadczeń.

W zakresie Usług pośrednich Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowej zagranicznych usługodawców. Wedle wiedzy Spółki, żaden z usługodawców nie będzie posiadać zakładu w Polsce.

Wydatki w zakresie Usług bezpośrednich ponoszone są w ten sposób, że płatność dokonywana jest przelewem z polskiego rachunku bankowego na rachunek bankowy danego Usługobiorcy. Zagraniczne Zakłady nie dysponują odrębnymi rachunkami bankowymi, bowiem ustawodawstwo żadnego z państw ich siedziby nie wymaga ich posiadania. Dla każdego z Zagranicznych Zakładów prowadzona jest dedykowana ewidencja rachunkowa, w szczególności zaś sporządza się sprawozdanie, zawierające m.in. bilans danego Zagranicznego Zakładu. W ramach bilansu wykazuje się aktywa, w tym środki pieniężne, przypisane do danego Zagranicznego Zakładu. Wskazać przy tym należy, że wydatki w zakresie Usług bezpośrednich alokowane są (księgowane) do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu.

Niniejszy wniosek dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie Usług świadczonych przed datą złożenia niniejszego wniosku;
• zdarzenia przyszłego - w zakresie Usług przyszłych.

Spółka podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest: kwestia dotycząca ustalenia, czy Zagraniczne Zakłady stanowią zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, czy też kwestia zasad alokacji przychodów pomiędzy Spółkę a Zagraniczne Zakłady. Wniosek dotyczy jedynie potencjalnych obowiązków Spółki jako płatnika w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki w zakresie Usług bezpośrednich powinny być alokowane do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu, w szczególności z uwagi na to, że są one ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Usługi bezpośrednie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Usługi pośrednie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Litewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Łotewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Estońskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki w zakresie Usług bezpośrednich powinny być alokowane do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu, w szczególności z uwagi na to, że są one ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu.
2. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Usługi bezpośrednie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.
3. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Usługi pośrednie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika.
4. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Litewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).
5. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Łotewskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).
6. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy Polsko-Estońskiej UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

Stanowisko w zakresie pytania 1.

1.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dalej, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Wreszcie, jak normuje art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

2.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 każdej z analizowanych umów (Polsko-Litewskiej UPO, Polsko-Łotewskiej UPO oraz Polsko-Estońskiej UPO) zyski zakładu położonego w danym państwie podlegają opodatkowaniu w tym państwie - jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane zagranicznemu zakładowi.

Jednocześnie, każda z ww. umów posiada regulację art. 7 ust. 3 normującego, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Dozwolone odliczenie nakładów przez Umawiające się Państwo obejmuje jedynie te nakłady, które podlegają odliczeniu zgodnie z prawem tego Państwa.

Niewątpliwie - jak wskazano w treści opisu elementów stanu faktycznego - koszty w zakresie Usług bezpośrednich są związane z działalnością danego Zagranicznego Zakładu. Powinny być zatem przypisane do wyniku podatkowego tego Zagranicznego Zakładu.

3.

W analizowanej sprawie wskazać należy także, że koszty w zakresie Usług bezpośrednich są finansowane z majątku danego Zagranicznego Zakładu.

Dany Zagraniczny Zakład nie posiada odrębnej od Centrali osobowości prawnej, zatem nie może być samodzielnym (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) właścicielem aktywów, konstytuujących majątek. Niemniej jednak, dla celów podatkowych przyjmuje się określoną fikcję, iż dany zakład stanowi odrębną od centrali jednostkę gospodarczą.

Wskazać należy, że zagadnienie przypisywania przychodów i kosztów oraz „majątku” jest przedmiotem publikacji: Raport OECD o przypisywaniu dochodów do zakładów (ang. „OECD Report on attribution of profits to the PE”).

Proces rozpoznawania dochodów w danym zakładzie powinien, przede wszystkim, obejmować przypisanie: funkcji, aktywów oraz ryzyk do danego zakładu. Znów, stosuję się tu określoną fikcję, jak gdyby zakład ten był odrębnym i niezależnym przedsiębiorcą. Obejmować to może także aktywa pieniężne. Dalej, danemu zakładowi należy także przypisać określoną cześć finansowania jego działalności (jako „wolny kapitał” - „free capital” lub jako finansowanie dłużne). Niezależne przedsiębiorstwo posiada pewien poziom „wolnego” kapitału. Prawidłowa struktura kapitałowa zakładu również musi odzwierciedlać tę zasadę, tj. w celu prowadzenia działalności zakład może finansować się z „wolnego” kapitału oraz oprocentowanego zadłużenia.

W zakresie rozumienia majątku zakładu wskazać także należy, że wedle „Komentarza do Konwencji Modelowej OECD”: „Mienie będzie tworzyło część aktywów zakładu, jeżeli własność „ekonomiczna” mienia jest przypisana temu zakładowi zgodnie z zasadami opracowanymi w raporcie Komitetu Przypisanie zysków zakładom (zob. w szczególności punkty od 72 do 97 części I raportu) na potrzeby stosowania ustępu 2 artykułu 7. W kontekście tego ustępu „ekonomiczna” własność prawa lub mienia oznacza równowartość własności w rozumieniu opodatkowania dochodu, odrębnego przedsiębiorstwa, z towarzyszącymi mu zyskami i kosztami (na przykład prawo do każdego dochodu związanego z własnością tego mienia i ryzyko zysków lub strat związanych ze wzrostem lub spadkiem wartości tego prawa lub mienia).”

Innymi słowy, za element „majątku” danego zakładu należy uznać także odpowiednie środki pieniężne, które związane są z funkcjami realizowanymi przez dany zakład. Mogą one stanowić przy tym składnik „wolnego kapitału”. Zakład powinien być ich właścicielem, lecz w rozumieniu „ekonomicznym”, a nie prawnym (cywilnoprawnym).

4.

W powyższym kontekście należy zatem uznać, iż wydatki w zakresie Usług bezpośrednich są ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu.

Środki pieniężne, którymi płacone są ww. wydatku związane są z funkcjami realizowanymi przez dany Zagraniczny Zakład. Stanowią zatem element jego finansowania. Dany Zagraniczny Zakład jest ich ekonomicznym właścicielem, co przejawia się w szczególności tym, że w ramach bilansu danego Zagranicznego Zakładu wykazuje się te środki pieniężne jako aktywa, przypisane do danego Zagranicznego Zakładu oraz w tym, że dany wydatek będzie jego kosztem podatkowym.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Zagraniczne Zakłady nie posiadają odrębnych rachunków bankowych. Kwestia ta - w świetle powyższych wywodów - nie może być uznana za przesądzającą o przynależności do majątku danego Zagranicznego Zakładu.

Podobne stanowisko - na gruncie kwestii przypisania do wyniku podatkowego różnic kursowych przy płatnościach z rachunku bankowego polskiej „centrali” - wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2013 r., Znak: IPPB5/423-247/13-2/IŚ: „Nie są w takich okolicznościach istotne techniczne rozwiązania co do sposobu płatności, tj. nie jest istotne to, że wpływ i wypływ środków pieniężnych następuje poprzez rachunek bezpośrednio prowadzony przez Spółkę, bowiem - jak już przedstawiono wyżej - Oddział na Litwie i Spółka nie są odrębnymi podmiotami. Dlatego, mimo że płatności za należności/zobowiązania Oddziału następują poprzez rachunek bezpośrednio „przypisany” do Spółki, to z punktu widzenia możliwości ustalenia różnic kursowych należy traktować przyjęte rozwiązanie na równi z takim, jakby zapłata następowała z rachunku „przypisanego” bezpośrednio do Oddziału. Jednocześnie Oddział - w myśl art. 7 umowy polsko-litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - podlega opodatkowaniu na Litwie, według zasad przewidzianych w tamtym kraju.”

Stanowisko w zakresie pytań 2. i 3.

1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten statuuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego (podatek „u źródła”). W praktyce, jego treścią jest wprowadzenie obciążenia podatkowego w stosunku do nierezydentów w oparciu o wskazane w Ustawie CIT tytuły. Innymi słowy, podmioty takie podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce w stosunku do tych dochodów, które wskazane są wprost w przepisach tejże ustawy.

Regulacja w zakresie takich tytułów znajduje się m.in. w przepisie art. 21 Ustawy CIT, a art. 3 ust. 5 Ustawy CIT uznaje kategorie przychodów tam wskazanych za mieszczące się w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Usługi (bezpośrednie i pośrednie), przedstawione w opisie elementów stanu faktycznego, tj.:

• leasing samochodów osobowych;
• ubezpieczenie zdrowotne i podróży służbowych;
• merchandising (usługi wsparcia sprzedaży);
• usługi promocyjno-reklamowe, w tym w zakresie medialnym;
• usługi public relations;
• usługi doradztwa prawnego;
• usługi doradztwa podatkowego;
• pozostałe usługi doradcze;
• usługi księgowe;
• usługi rekrutacji oraz usługi wsparcia rekrutacji pracowników
• mogą mieścić się w zakresie dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a Ustawy CIT.

2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wedle art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Jedną z sytuacji, które reguluje ten przepis, będzie sytuacja posiadania przez podatnika zagranicznego zakładu (w rozumieniu Ustawy CIT i UPO). Wówczas dochody tego zakładu rozliczane są w państwie jego położenia.

Istotą wprowadzenia pojęcia „zagranicznego zakładu” jest przy tym założenie przyjęcia pewnej fikcji prawnej, w myśl, której jest to odrębny podmiot od macierzystego przedsiębiorstwa. Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń.

Powyższe znajduje oparcie w zawieranych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności zaś w umowach z Litwą, Łotwą i Estonią. Art. 7 każdej z tych umów wyraża zasadę, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

3.

Konsekwencją powyższego powinno być uznanie, że jeśli dany wydatek:

• teoretycznie mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 5 Ustawy CIT, w szczególności, gdy znajduje się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a Ustawy CIT, jednakże
• jest „konsumowany” w kraju położenia zagranicznego zakładu, tzn. służy wyłącznie celom działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu oraz
• jest ponoszony z majątku tego zagranicznego zakładu oraz
• jest alokowany (księgowany) do wyniku podatkowego tego zagranicznego zakładu

-to wówczas wydatek ten nie spełnia przesłanek dla bycia uznanym za dochód, który jest osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.

Wskazać należy, że w sytuacji Spółki:

• wydatki w zakresie Usług bezpośrednich mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 5 Ustawy CIT, w szczególności znajdują się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 2a Ustawy CIT, jednakże
• są „konsumowane” w kraju położenia danego Zagranicznego Zakładu, tzn. służą wyłącznie celom działalności gospodarczej danego Zagranicznego Zakładu oraz
• są ponoszone z majątku danego Zagranicznego Zakładu oraz
• są alokowane (księgowane) do wyniku podatkowego danego Zagranicznego Zakładu

-zatem wydatki w zakresie Usług bezpośrednich nie spełniają przesłanek dla bycia uznanymi za dochód, który jest osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, Usługi bezpośrednie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT.

5.

W zakresie Usług pośrednich wskazać należy, że są one są „konsumowane”, zdaniem Spółki, nie tylko w kraju położenia danego Zagranicznego Zakładu, lecz także w Polsce. Służą one, co prawda, w pierwszej kolejności celom działalności gospodarczej danego Zagranicznego Zakładu, niemniej jednak, mamy tu do czynienia także z „konsumowaniem” świadczenia także przez Centralę Spółki.

Stąd też, zdaniem Spółki, Usługi pośrednie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”) wedle Ustawy CIT - z zastrzeżeniem poniższych wywodów.

6.

Zgodnie z art. 26 Ustawy CIT, statuują określone obowiązki dla polskich podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Podmioty takie pełnią funkcje płatnika, tj. zobowiązane są m. in. do poboru podatku czy wypełnienia określonych obowiązków instrumentalnych, w szczególności zaś do poboru i wpłaty podatku, czy wypełnienia i złożenia zeznań czy informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, możliwe jest przy tym niepobranie podatku, jeśli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tak stanowi. Jednakże, w tym celu płatnik zobowiązany jest do posiadania certyfikatu rezydencji danego podatnika.

Mając na względzie powyższe rozważania wskazać należy, że:

• w zakresie Usług bezpośrednich - na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, w szczególności przewidziane w art. 26 Ustawy CIT;
• w zakresie Usług pośrednich - na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika, w szczególności przewidziane w art. 26 Ustawy CIT.

Stanowisko w zakresie pytań 4, 5, i 6.

1.

Jak wskazano, Usługi pośrednie, przedstawione w opisie elementów stanu faktycznego mogą mieścić się w zakresie dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że reguły opodatkowania zawarte w prawie krajowym ulegają modyfikacji wynikającej z zawartych umów międzynarodowych. Stanowisko to potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w najnowszym orzecznictwie, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., może ulegać modyfikacji.” (tak wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14).’’

W zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy zastosowanie będą miały następujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

• Polsko-Litewska UPO;
• Polsko-Łotewska UPO;
• Polsko-Estońska UPO.

Tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji podatkowej zagranicznych usługodawców. Stąd też zastosowanie mogą znaleźć postanowienia danej Umowy - z pierwszeństwem przed Ustawą CIT.

Wskazać przy tym należy, że zasadniczo zapisy umów o unikaniu opodatkowania kierowane są nie do jednostek, a do państw-sygnatariuszy. Ich celem jest bowiem uregulowanie „jurysdykcji” podatkowej dwóch systemów prawnych (w wypadku umów bilateralnych - takich jak analizowane). Uregulowanie to ma na celu przyznanie „prawa do opodatkowania” wyłącznie jednemu z państw (państwo rezydencji podatnika albo państwo osiągniecia przychodu) albo obu tym państwom, jednakże na zasadach modyfikujących prawo krajowe (np. poprzez określenie maksymalnej stawki podatku z danego tytułu).

Analizując zapisy ww. Umów nie można znaleźć w ich treści odpowiednika zapisów art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, a zatem przepisu, który bezwarunkowo zobowiązywałby nierezydenta do uiszczania podatku w kraju rezydencji kontrahenta, który świadczyłby tego rodzaju usługi jak wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

W związku z tym przy świadczeniu usług takich jak opisane wyżej w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie może mieć jedynie art. 7 każdej z Umów, regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw i normującym, iż zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

W związku z tym zyski te są opodatkowane generalnie w miejscu siedziby przedsiębiorstwa, chyba że działalność prowadzona jest w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Jak zaś wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, żaden z usługodawców nie posiada zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w zakresie wskazanych w opisie elementów stanu faktycznego Usług pośrednich wynagrodzenie z ich tytułu nie będzie - w oparciu o przepisy ww. UPO - podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (podatkowi „u źródła”).

2.

Należy również podkreślić, że Wnioskodawca ma na względzie mechanizm rozliczenia podatku obowiązujący od 1 stycznia 2019 r.

Zasadniczo, wprowadzony od tego dnia mechanizm uzależnia sytuację prawną podatnika oraz obowiązki płatnika od: posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela wobec danej należności oraz od wysokości należności podatnika.

Spółka zdaje sobie sprawę, iż potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska nie spowoduje wyłączenia zastosowania powyższych przepisów. Przeciwnie, intencją Spółki w zakresie wystąpienia z niniejszym wnioskiem jest przygotowanie się do należytego wypełniania obowiązków płatnika w tym zakresie. Podstawową czynnością w ramach potencjalnego poboru podatku „u źródła” w ogóle, jest bowiem ustalenie, czy dane wynagrodzenie danego kontrahenta podlega opodatkowaniu, czy też nie.

Dlatego też uzyskanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej umożliwi Spółce odpowiednie przyporządkowanie należności (podlegające opodatkowaniu i niepodlegające opodatkowaniu) wobec konkretnego kontrahenta i, wówczas, odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT albo art. 26 ust. 2e Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ wskazuje, że − udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej − odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.