Dotyczy ustalenia: czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje z chwilą zapisania świadectw pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii, czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, zakładając, że przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje wyłącznie w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, weźmie pod uwagę tylko przychód wynikający ze sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest  prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.   

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2022  r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-    czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje z chwilą zapisania świadectw pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii,

-    czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa,

-    zakładając, że przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje wyłącznie w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, weźmie pod uwagę tylko przychód wynikający ze sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2022  r. (wpływ   tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X  Sp. z o.o. z siedzibą w Y, ul. (…) , zarejestrowana przez Sąd Rejonowy Y  w X, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z) za pomocą elektrowni wiatrowych. Spółka nie posiada oddziałów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, że Spółka jest przedsiębiorcą, który wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii przysługuje jej prawo do uzyskania świadectw pochodzenia energii (tzw. zielonych certyfikatów; zwanych dalej: „Świadectwami”), czyli dokumentów, które potwierdzają, że energia elektryczna została wytworzona z odnawialnego źródła energii. Świadectwa są wydawane przez Urząd Regulacji Energetyki na wniosek złożony przez podmiot będący wytwórcą energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Kwestię wydawania Świadectw regulują przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.; dalej: „Ustawa OZE”). Przysługują one Spółce z chwilą wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii, jednakże uwidocznione są one z chwilą zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii.

Zgodnie z art. 63 Ustawy OZE, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Prawa te powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Natomiast przeniesienie praw majątkowych wynikających ze Świadectw następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw.

Tak więc, uzyskiwane przez Spółkę świadectwa pochodzenia energii stanowią prawa majątkowe, które są przedmiotem obrotu na Towarowej Giełdzie Energii. Świadectwa te są kupowane przez podmioty zobowiązane (są to m.in. przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi, odbiorcy przemysłowi), a następnie przedstawiane, przez te podmioty, do umorzenia lub nabywane przez inne podmioty w celu ich dalszej odsprzedaży. System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej ma zatem wspierać producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia Świadectw, najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać Świadectw, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze Świadectw zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają nabyte świadectwa pochodzenia energii do umorzenia. Natomiast producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii mają dodatkowy dochód po sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii.

Dla celów rachunkowych, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych na dzień ich przyznania, tj. zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii (na koncie 330-1; Towary - świadectwa pochodzenia energii). Prawa te na dzień początkowego ujęcia wycenia się jako iloczyn liczby przyznanych praw i jednostkowej ceny, po jakiej Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest zobowiązana do ich sprzedaży (na podstawie umowy (…) z 9 lipca 2021 r.). Przyznane prawa majątkowe drugostronnie ujmuje się jako przychód ze sprzedaży energii. Dla świadectw pochodzenia energii prowadzone jest gospodarka magazynowa. W momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze Świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, Spółka zwiększa przychody ze sprzedaży towarów oraz wartość sprzedanych towarów w korespondencji z kontem służącym do ewidencji wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia). Do rozchodu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii Spółka stosuje metodę FIFO.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii momentu rozpoznania przychodu dla celów podatkowych w tym również dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 sierpnia 2022 r. wskazaliście Państwo, że posiadają status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop.

Pytania

1.  Czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje z chwilą zapisania świadectw pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii?

2.  Czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa?

3.  Zakładając, że przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje wyłącznie w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, weźmie pod uwagę tylko przychód wynikający ze sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze sprzedażą otrzymanego przez Spółkę Świadectwa powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstaje w chwili zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Przy ustalaniu wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop nie powinien być uwzględniony przychód powstały w chwili zapisania świadectw pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami art. 63 Ustawy OZE, prawa majątkowe wynikające ze Świadectwa powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych Świadectwach, na koncie ewidencyjnym w rejestrze Świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Prawa te są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Natomiast samo przeniesienie praw majątkowych wynikających ze Świadectwa (czyli np. ich sprzedaż) następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze Świadectw, prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Zatem samo zapisanie tych Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii nie stanowi przysporzenia, które powodowałoby powstanie przychodu po stronie wytwórcy tej energii. Dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia energii, będącego konsekwencją przeniesienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw, który to zapis determinuje moment zbycia prawa majątkowego, jakim jest świadectwo pochodzenia energii, po stronie Spółki powstaje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (o ile wcześniej nie wystawiono faktury, ani nie uregulowano należności).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm..; dalej: „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, zgodnie z ust. 3a tego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów updop prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Tak więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.87.2018.1.SG). Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel. Stanowisko to potwierdza również m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. W tezie wyroku zaprezentowane zostało następujące stanowisko: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym”.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 updop, przychód z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z odnawialnych źródeł energii powstaje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, potwierdzającym zawarcie transakcji oraz zmianę własności praw majątkowych ze sprzedającego na kupującego, o ile nie wystawiono wcześniej faktury, ani nie uregulowano należności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.19% podstawy opodatkowania;

2.9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

W związku z powyższym, należy uznać, że przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej powinien być uwzględniony, przy ustalaniu wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sadów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.