1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW? 2. Czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

   - dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW;

   - zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Z. sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w (…). Spółka specjalizuje się w produkcji przetworów z owoców i warzyw. W ofercie Spółki znajdują się także gotowe posiłki i dania oraz inne produkty spożywcze.

Wspólnicy Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym w (…) (dalej: „Zakład”), na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”).

Na rzecz Spółki zostało wydane przez Strefę Zezwolenie nr (…) z dnia 28 grudnia 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie”). Zezwolenie zostało następczo zmienione Decyzją Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii nr (…) z dnia 13 stycznia 2021 r.

Spółka uzyskała również Decyzję o Wsparciu nr (…) z dnia 17 października 2018 r. (dalej: „DoW”, „Decyzja”), związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej Zakładu (dalej: „Nowa Inwestycja”). DoW również została zmieniona Decyzją Ministra Rozwoju nr (…) z dnia 28 lipca 2020 r.

Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanych we wniosku działek położonych w województwie (…), gdzie Spółka prowadzi działalność - tam też położony jest Zakład.

Wsparcie na podstawie DoW zostanie przyznane Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia mocy produkcyjnych Zakładu. Dodatkowo, DoW określa warunki (kryteria jakościowe, ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej.

Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, która została wskazana w treści Zezwolenia poprzez następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 (dalej: „PKWiU”):

  1) PKWiU 10.13.15.0 Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi;

  2) PKWiU 10.32 Soki z owoców i warzyw;

  3) PKWiU 10.39 Pozostałe owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane;

  4) PKWiU 10.73 Makarony, kluski, kuskus i inne wyroby mączne, z wyłączeniem produktów akwakultury, o których mowa w rozporządzeniu (UE) NR 1379/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r.;

  5) PKWiU 10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda;

  6) PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania;

  7) PKWiU 10.86 Przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna;

  8) PKWiU 10.89.19.0 Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane;

  9) PKWiU 11.07 Napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowane;

10) PKWiU 52.10.11.0 Magazynowanie i przechowywanie towarów zamrożonych lub schłodzonych;

11) PKWiU 52.10.19.0 Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów.

DoW została udzielona Spółce na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej jak w przypadku Zezwolenia (DoW została wydana na inwestycję początkową polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych Zakładu), rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU 2015: 

  1) PKWiU 10.13.15.0 Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów i krwi;

  2) PKWiU 10.32 Soki z owoców i warzyw;

  3) PKWiU 10.39 Pozostałe owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane;

  4) PKWiU 10.73 Makarony, kluski, kuskus i podobne wyroby mączne z wyłączeniem produktów akwakultury o których mowa w rozporządzeniu (UE) NR 1379/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r.;

  5) PKWiU 10.84.12.0 Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda;

  6) PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania;

  7) PKWiU 10.86 Przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna;

  8) PKWiU 10.89.19.0 Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane;

  9) PKWiU 10.89.11.0 Zupy i buliony oraz przetwory z nich;

10) PKWiU 11.07 Napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowane;

11) PKWiU 52.10.11.0 Magazynowanie i przechowywanie towarów zamrożonych lub schłodzonych;

12) PKWiU 52.10.19.0 Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów.

Pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW?

2. Czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW.

W zakresie pytania nr 2:

Zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W odniesieniu do zadanych pytań nr 1 i nr 2 Spółka podkreśla, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, co zostało szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., o sygn. I SA/Kr 1147/20).

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 Ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 17 p.d.o.p. wskazano, które rodzaje dochodu (a w niektórych przypadkach przychodu) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W pkt 34 tego artykułu wskazano, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Art. 9 ust. 1 p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., mowa jest o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

W niniejszej sprawie, która dotyczy warunków korzystania zarówno z Zezwolenia jak i DoW, należy również odnieść się do przepisów Ustawy o WNI. Art. 3 Ustawy o WNI stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W myśl art. 4 Ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 Ustawy o WNI, przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 Ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

W art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Natomiast art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że: „w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu na co wprost wskazują przepisy. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Powyższe rozumienie wynika, w ocenie Spółki, m.in. wprost z treści wyżej powołanych art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI. Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno powodowałaby brak sensu istnienia niniejszych przepisów, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie. Przepisy te niosą za sobą relewantną treść tylko w sytuacji, gdy prawidłowym podejściem wynikającym z pozostałych przepisów jest wspólne rozliczanie pomocy publicznej i wtedy, zgodnie z dyspozycją niniejszych regulacji, rozliczanie tej całości pomocy publicznej, w formie niezapłaconego podatku, zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, tj. wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i DoW. Zatem zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisów również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego.

Konkludując, wykładnia wyżej wskazanych przepisów, wraz z systemową wykładnią uwzględniającą pozostałe relewantne przepisy, prowadzi do wniosku, że prawidłowym jest łączne rozliczanie wyniku z całości działalności zwolnionej i wykorzystywanie limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i DoW.

Należy podkreślić, że brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Ponadto należy podkreślić, że takie rozumienie przepisów (tj. brak podziału dochodu zwolnionego na dane zezwolenia/decyzje o wsparciu) jest również spójne z treścią art. 17 ust. 6 pkt 2 p.d.o.p., który stanowi, że w sytuacji, kiedy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie więcej niż jednego zezwolenia/decyzji o wsparciu to gdy zezwolenie jest cofnięte lub decyzja o wsparciu jest uchylona, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego (o której mowa w art. 17 ust. 6 p.d.o.p.) w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu. Tak wysoka sankcja związana jest z tym, że podatnik nie dokonuje podziału wyniku zwolnionego na zezwolenia/decyzje o wsparciu, stąd nie ma możliwości określenia zwolnienia podatkowego przypadającego na konkretne zezwolenie/decyzje o wsparciu, o czym stanowi art. 17 ust. 6 pkt 1 p.d.o.p. Ten przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik korzystał z pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) wyłącznie w oparciu o jedno zezwolenie/decyzję o wsparciu, wtedy rzecz jasna dochód zwolniony przypisywany jest bezpośrednio tylko do jednego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

    - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

    - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenie lub działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwolenia i DoW.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. (sygn. I Sa/Rz 340/20 - orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd uchylił interpretację indywidualną i potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on prowadzić jedną wspólną ewidencję do celów ustalenia wyniku podatkowego z działalności zwolnionej z podatku dochodowego - dla zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz DoW w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Kr 1147/20 - orzeczenie nieprawomocne) podkreślając, że: nie można podzielić poglądu, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Ponadto takie stanowisko zostało zaprezentowane także wyroku I SA/OI 538/21 wydanym 13 października 2021 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w którym potwierdzono stanowisko podatnika dotyczące możliwości łącznego rozliczenia zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu oraz z Zezwolenia: Prowadzenie ewidencji podatkowej służy, m.in., prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania, w czym mieści się także wyodrębnienie przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Dla osiągnięcia tego celu wystarczające jest prowadzenie dwóch ewidencji - jednej, dotyczącej przychodów opodatkowanych (jeżeli podatnik przychody takie osiąga) i drugiej, dotyczącej wszystkich przychodów zwolnionych (na podstawie decyzji o wsparciu i na podstawie Zezwolenia). Nie ma zaś uzasadnienia ku temu, aby nakładać na podatnika dodatkowy obowiązek rozdzielania ewidencji w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią decyzja o wsparciu, czy Zezwolenie. W szczególności podstawą taką nie są powoływane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., które nie mają charakteru norm prawnych, a więc stanowią jedynie opinię ich autora.

Ponadto pomocniczo należy zwrócić uwagę na jednolitą praktykę interpretacyjną w odniesieniu do możliwości wspólnego rozliczania zezwoleń SSE - w których to interpretacjach powołana jest część przepisów, znajdujących odzwierciedlenie w niniejszym uzasadnieniu, tj. m.in. w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

   - Interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że: stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1, czyli ustalenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanych DoW I i Dow II, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu, należało uznać za prawidłowe.

   - Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU), gdzie przedstawiono takie samo uzasadnienie w związku z prowadzeniem działalności na podstawie więcej niż jednej DoW.

   - Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2019 r. (sygn. 01H-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT), w której DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

   - Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS), w której DKIS potwierdził brak obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji.

   - Interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM) gdzie DIKS wskazał, że: Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnościq uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Spółki, powyższe świadczy za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę.

W zakresie pytania 2:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja wskazana powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania 1, znajduje również zastosowanie do niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w ramach Pytania 2.

Art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE stanowi, że: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE: w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Analogiczne regulacje zawiera Ustawa o WNI. Art. 3 tej ustawy stanowi, że: wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem” jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego no zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI: w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu, a w art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE. Z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (tj. chronologicznie).

Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność w SSE nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Wyżej powołane przepisy wskazują wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Co ważne, we wspominanym art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI użyto formy czasownikowej tj. „następuje”, zatem można twierdzić, że podatnik ma nie tyle prawo, ile wręcz obowiązek rozliczania zwolnienia podatkowego zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz DoW.

Co istotne, w treści przedmiotowych przepisów nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie zezwoleń i DoW. Stąd, skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny one być domniemywane (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z uwagi na to, że de lege lata brak jest żadnych wyjątków w tym zakresie to należy uznać, że owa zasada ma charakter uniwersalny.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest podejście, że zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach wydanego Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu dochód z działalności wskazanej w DoW. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno Ustawy o SSE, jak i Ustawy o WNI.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza treść, wspomnianego już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r. (sygn. I SA/OI 538/21), w którym Sąd wskazał, że: literalnie odczytując treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie.

Ponadto takie stanowisko zostało też zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM) gdzie wskazano, że: rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania, tj. najpierw na podstawie wydanego zezwolenia, a następnie na podstawie decyzji o wsparciu.

Możliwość chronologicznego rozliczania instrumentów pomocy publicznej znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada więcej niż jedno zezwolenie, jak też w przypadku posiadania większej liczby decyzji o wsparciu. Potwierdzają to poniższe interpretacje indywidualne:

    - Interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN), w której DKIS stwierdził, że: Także za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW I oraz DoW II, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW I posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW II) w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

    - Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC), gdzie przedstawiono takie samo uzasadnienie w związku z prowadzeniem działalności na podstawie więcej niż jednej DoW.