Opinia zabezpieczająca Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. DKP2.8011.8.2021

Temat interpretacji

Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie planowanego połączenia odwrotnego

Dnia 27 sierpnia 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 lutego 2021 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI

Przedstawiona we wniosku planowana czynność polegała na dokonaniu połączenia poprzez przejęcie przez Spółkę A 100% majątku Spółki B (obcego rezydenta podatkowego), będącego 99,78% udziałowcem Spółki A. Zamierzone połączenie miało być tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie, co oznacza, że spółka córka (przejmująca Spółka A) przejmie swoją spółkę-matkę (przejmowaną Spółkę B). Wskazane spółki należą do tej samej grupy kapitałowej. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynikało, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności to:

• I. Uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej i eliminacja kosztów generowanych przez Spółkę B,
  II. Dostosowanie struktury Grupy Kapitałowej do profilu działalności oraz strategii grupy kapitałowej,
  III. Wyeliminowanie podmiotu, który nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy Kapitałowej działalności gospodarczej, a którego istnienie w Grupie Kapitałowej jest rezultatem ustrukturyzowania transakcji zbycia Spółki A, wraz z jej spółką holdingową Spółką B, przez poprzedniego wspólnika Spółki B,
  IV. Przeniesienie zarządzania akcjami w podmiocie posiadającym strategiczne aktywa do Polski (centralizacja funkcji holdingowych w Grupie Kapitałowej),
  V. Wyeliminowanie konieczności rozliczeń z podmiotem zagranicznym oraz związanych z tym konsekwencji administracyjnych (Spółka B jest jedynym podmiotem zagranicznym w strukturze organizacyjnej Grupy Kapitałowej),
  VI. Zapewnienie możliwości spłacania bieżącego zadłużenia bankowego ze środków pochodzących z działalności operacyjnej (skupienie kosztów finansowania dłużnego i środków na jego spłatę w jednym podmiocie, co umożliwia ograniczenie kosztów związanych z obsługą długu bankowego).

B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA

Szefa KAS w niniejszej sprawie zidentyfikował korzyść podatkową w postaci neutralności podatkowej połączenia Spółki A i Spółki B – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o PDOP"), przy założeniu, że połączenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret pierwsze ustawy o PDOP majątek osoby prawnej przejęty (uzyskany) w następstwie połączenia stanowi dla spółki przejmującej przychód podlegający opodatkowaniu – jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych – przychód z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f tej do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 14 ww. ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Spółki A – Wnioskodawcy, w której posiadającym 99,78% udziałów jest spółka przejmowana (Spółka B), planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę celów ekonomicznych, dla których połączenie odwrotne ma zostać dokonane, uznał, że łącznie mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Wskazana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyść podatkowa nie mogła być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. Szef KAS stwierdził, iż nie sposób zakwestionować istotności wskazanych przez Wnioskodawcę przyczyn planowanych działań. Dlatego też, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów planowanego działania pozwalało na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie "w danych okolicznościach", wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, iż celem art. 12 ust. 4 pkt 3 e i f ustawy o PDOP jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych, zaś w świetle wskazywanych przez Wnioskodawcę wyjaśnień planowane połączenie odwrotne ma zostać przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn.

Na podstawie wyjaśnień Wnioskodawcy Szef KAS uznał, że za planowanym połączeniem odwrotnym stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej połączenia odwrotnego w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawcę uznano za zgodne z intencją ustawodawcy.

Szef KAS stwierdził ponadto, że neutralne połączenie się ze spółką B, która była spółką holdingową dla Spółki A przy braku identyfikacji sztucznych elementów danej czynności wraz z argumentami uzasadnienia ekonomicznego przedstawionego przez wnioskodawcę daje podstawy do stwierdzenia że przedmiotowa planowana czynności zostałaby dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Szef KAS wziął przy tym pod uwagę także okoliczność, że funkcjonowanie w latach poprzednich w strukturze zakładającej wykorzystanie Spółki B faktycznie nie skutkowało i nie będzie skutkowało w przyszłości osiągnięciem innych wymiernych korzyści podatkowych.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, natomiast planowane połączenie odwrotne należało uznać w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę powodów biznesowych (biznesowych, strukturalnych, finansowych,) za uzasadnione ekonomicznie.

W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności Szef KAS uznał, że planowana czynność połączenia odwrotnego mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągniecie korzyści podatkowej w postaci neutralnego przejęcia majątku Spółki B) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.