Wydanie interpretacji w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2483/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową, której Państwo są wspólnikiem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Wnioskodawca wraz z osobami fizycznymi jest komandytariuszem w spółce komandytowej zajmującej się najmem nieruchomości („Spółka”). Spółka posiada w swoim majątku także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę akcyjną („SA”) zgodnie z art. 577 i nast. Kodeksu spółek handlowych („KSH”).

Na podstawie art. 359 § 1 KSH statut SA będzie przewidywał możliwość umorzenia akcji. Ponadto, na podstawie art. 361 KSH, statut SA może przewidywać, że w zamian za umorzone akcje SA może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut SA nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki w SA, w szczególności, z uwagi na planowane ewentualne wyjście Spółki z SA. Niezależnie od trybu umorzenia, zostanie ono dokonane za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji zostanie pokryte z zysku SA lub z obniżenia kapitału zakładowego SA i z natury rzeczy nie będzie przekraczać kosztów nabycia (objęcia) umarzanych akcji. Nadto, w miejsce umarzanych akcji Spółki, SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania dywidendy SA oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA zgodnie z przepisami KSH.

Składając niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia skutków otrzymania przez Spółkę świadectw użytkowych na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy, w tym z tytułu świadectw użytkowych powstanie, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wartości nominalnej umorzonych akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie przekracza kosztów nabycia (objęcia) umorzonych akcji. W dacie emisji świadectw użytkowych Wnioskodawca nie osiągnie też przychodu podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie natomiast w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

1. Na wstępie, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału wspólnika w zysku spółki. Oznacza to, że skutki podatkowe realizacji uprawnień ze świadectw użytkowych posiadanych przez Spółkę przypisane zostaną Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki.

2. Zgodnie z art. 12 ust 4 punkt 3 ustawy o CIT nie są zaliczane do przychodów kwoty uzyskane z tytułu umorzenia akcji w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia, a zatem wynagrodzenie, które otrzyma Wnioskodawca za umorzone akcje SA w wysokości ich wartości nominalnej nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż nie przekroczy ono kosztów nabycia (objęcia) tych akcji.

3. Przychody wynikające z objęcia świadectw użytkowych można natomiast uznać za przychody z tytułu dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 7b ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT, ponieważ zgodnie z art. 361 § 2 KSH, świadectwa użytkowe dają prawo na równi z akcjami do udziału w dywidendzie i nadwyżce majątku spółki akcyjnej ponad kapitał zakładowy. Stąd, zgodnie z tymi przepisami przyznają posiadaczowi prawo do udziału w zyskach spółki akcyjnej. Alternatywnie, na gruncie ustawy o CIT przychody z tytułu świadectw użytkowych mogą być uznane za przychody z papierów wartościowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 punkt 6 lit. b) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych. Ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji papierów wartościowych, co powoduje, że zasadne jest w tym kontekście sięgnięcie pomocniczo do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768) zawierającej ich rozbudowany katalog. Odwołanie to zasadne jest tym bardziej, że ustawa o CIT niejednokrotnie odsyła do tego aktu, gdy odnosi się do konkretnych kategorii papierów wartościowych i instrumentów pochodnych.

4. W myśl art 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych (prawa pochodne).

Charakter świadectw użytkowych wskazuje na umieszczenie ich w wymienionym wyżej katalogu praw majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądami doktryny mogą one być wystawiane przez spółkę jako papiery wartościowe lub jako znaki legitymacyjne inkorporujące prawa majątkowe przysługujące uprawnionemu względem spółki je emitującej (tak np. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 3, Wyd. 3, Warszawa 2013, opubl. Legalis). Prawa te pozwalają na uczestnictwo w dywidendzie lub nadwyżce majątku spółki na zasadach określonych w statucie spółki. Świadectwa użytkowe spełniają zatem przesłanki z lit. b) wskazanego wyżej przepisu, stąd przychody z ich tytułu będą przychodami z zysków kapitałowych.

5. Mając powyższe na uwadze, przychód z tytułu świadectw użytkowych powstaje w momencie otrzymania dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, ponieważ:

Po pierwsze, świadectwa użytkowe na moment emisji nie stanowią przysporzenia w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, bowiem nie można ustalić ich wartości w dacie ich wydania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się wprost, że przychodem podatkowym mogą być tylko trwałe i ostateczne przysporzenia majątkowe, a takim nie są ani wydanie, ani emisja papierów wartościowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3344/14 oraz w wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11). W momencie emisji przysporzenie ma charakter jedynie potencjalny, a świadectwa użytkowe nie reprezentują wówczas żadnej konkretnej wartości. Ich istotą jest bowiem uprawnienie posiadacza do świadczenia przyszłego, którego wystąpienie, ani wysokość w chwili wydania nie są pewne ani znane. Nadto, uprawniony ze świadectw użytkowych nie ma żadnych uprawnień korporacyjnych, a więc nie może uczestniczyć w zgromadzeniu wspólników spółki emitującej, ani w innych sposób decydować o momencie, ani wysokości wypłaty świadczeń na jego rzecz. Świadectwa użytkowe nie stanowią zatem trwałego przysporzenia w momencie ich emisji, a dają posiadaczowi jedynie uprawnienie do świadczenia przyszłego i niepewnego w chwili nabycia tych świadectw.

Po drugie, w chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome, czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których one uprawniają. Możliwe jest także, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie, m. in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w SA.

Po trzecie, zgodnie z przepisami KSH świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umorzone akcje, ponieważ:

wynagrodzenie za umorzone akcje SA należące do Spółki zostanie ustalone w kwocie pieniężnej w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji;

świadectwa użytkowe emituje się zgodnie z art. 361 KSH w miejsce umarzanych akcji, a nie jako wynagrodzenie za nie - świadectwa użytkowe stanowią jedynie tzw. ekspektatywę przyszłych świadczeń (tak np. Opalski A. (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Warszawa 2016).

Po czwarte, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody należne, jednak z wyłączeniem przychodów z zysków kapitałowych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym dywidendy (art. 7b ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT). Przychód z ich tytułu powstaje z dniem faktycznego otrzymania. Nie będzie miał tu zatem zastosowania art. 12 ust. 3, ani także art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym momentem powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, bowiem żadne z powyższych zdarzeń nie zachodzi w omawianym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym, zgodnie art. 12 ust. 1, a w przypadku uznania dywidend i innych kwot otrzymanych na podstawie świadectw użytkowych za przychody z papierów wartościowych wskazanych w art. 7b ust. 1 punkt 6 lit. b - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT momentem powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty z tego tytułu. A zatem, przychód z tytułu świadectw użytkowych jako papierów wartościowych/instrumentów finansowych powstanie w momencie ich realizacji, w chwili otrzymania przychodu. Tymczasem, do takiej realizacji nie dochodzi w momencie ich emisji, lecz dopiero w przyszłości, o ile spełnione zostaną warunki wypłaty świadczeń ze świadectw użytkowych, tj. uchwalona zostanie dywidenda z SA lub dojdzie do podziału nadwyżki majątku spółki nad wartością nominalną jej kapitału zakładowego. W wypadku podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o wypłacie dywidendy, jej wartość oraz dzień wypłaty, zostaną ustalone w uchwale o przeznaczeniu zysku spółki do podziału pomiędzy uprawnionych. Wierzytelność uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych staje się wymagalna dopiero w dniu wskazanym przez walne zgromadzenie akcjonariuszy jako dzień wypłaty dywidendy. A zatem, w momencie otrzymania świadczenia z tego tytułu dojdzie do realizacji prawa wynikającego z papierów wartościowych i powstania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o CIT albo do otrzymania przychodu z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Wreszcie, opodatkowanie przychodów/dochodów ze świadectw użytkowych z momentem otrzymania płatności, do których uprawniają świadectwa znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-446/11-4/MG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2012 r. sygn. ITPB3/423-52b/12/AW).

6. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z art. 7b ust. 1 punkt 1 lub alternatywnie z art. 7b ust. 1 punkt 6 lit. b) ustawy o CIT z tytułu świadectw użytkowych, powstanie zgodnie z odpowiednio art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w momencie otrzymania zapłaty z praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, a nie w momencie ich emisji.

W świetle powyższych okoliczności, Wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

28 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.300.2018.1.AJ, w której uznał stanowisko Państwa w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową, której Państwo są wspólnikiem - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 4 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2483/18.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2386/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 maja 2022 r.

3 sierpnia 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok WSA wraz ze zwrotem akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.)

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.