Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Unieważnień oraz Koszty Procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Unieważnień oraz Koszty Procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa (prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego), obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi (dalej: „Klienci”) m.in. umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe w walutach obcych. Udzielanie przez banki kredytów/pożyczek w walutach obcych zaczęło generalnie następować po uchwaleniu przez Sejm ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe. Umowy te początkowo były zawierane w dolarach amerykańskich (USD) i euro (EUR), ale z czasem największe znaczenie (popularność) zyskały kredyty we franku szwajcarskim (CHF) z uwagi na relatywnie duży dysparytet stóp procentowych pomiędzy Polską a Szwajcarią, co przekładało się na istotnie niższy dla Klientów koszt rat kredytowych.

Powyższe umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną, będące przedmiotem niniejszego wniosku, były udzielane na następujących zasadach:

  a) jako tzw. kredyt indeksowany do waluty obcej - kredyt był wypłacany przez Bank w złotych (PLN), a saldo zadłużenia było wyrażone w walucie obcej (np. CHF), w związku z czym jego wysokość w PLN ulegała zmianie w trakcie okresu kredytowania w zależności od bieżącego kursu danej waluty obcej (np. CHF) do PLN, ustalanego w oparciu o tzw. klauzulę indeksacyjną (walutową) zawartą w postanowieniach umownych; spłata rat kapitałowo-odsetkowych kredytu następowała/następuje w PLN, przy zastosowaniu kursu danej waluty obcej do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, według kursu wymiany wg Tabeli kursów Banku lub poprzez obciążenie rachunku w danej walucie obcej (np. w CHF), jeżeli Klient zdecydował się na spłatę rat w walucie obcej (w takiej sytuacji spłata pomniejszała bieżące saldo zadłużenia w walucie obcej np. CHF);

  b) jako tzw. pożyczka walutowa (denominowana) – kwota pożyczki była wyrażona (denominowana) w umowie w walucie obcej, sama pożyczka była domyślnie wypłacana w danej walucie obcej, chyba że Klient zawnioskował o wypłatę w PLN (np. z uwagi na finansowanie ceny w PLN za lokal mieszkalny), co w praktyce było często spotykane - pożyczka była wypłacana w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty pożyczki w walucie obcej z dnia jej wypłaty, ustalonej według kursu wymiany danej waluty obcej do PLN. Różnica w stosunku do kredytu indeksowanego polegała na tym, że pożyczkobiorca przy pożyczce walutowej nie wiedział w chwili podpisywania umowy ile dokładnie zostanie wypłaconych środków w PLN (kredyt wyrażony w walucie obcej był przewalutowywany na PLN po kursie z dnia uruchomienia pożyczki a nie z dnia zawarcia umowy). W przypadku kredytu indeksowanego kursem waluty obcej kwota kredytu w PLN była znana w chwili zawierania umowy. Z chwilą jego wypłaty, saldo zadłużenia pożyczkobiorcy (Klienta) było przeliczone na walutę obcą (np. CHF) wedle kursu kupna danej waluty wyznaczanego przez Bank w dniu wypłaty pożyczki lub jej transzy.

W związku z zawartymi umowami Bank osiąga(ł) następujące przychody podlegające opodatkowaniu CIT:

    - prowizje/opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu/pożyczki, wydawaniem różnego typu zaświadczeń w trakcie trwania umowy związanych z udzielonym kredytem, przedterminowymi spłatami;

    - odsetki od kredytu/pożyczki ustalane w oparciu o właściwą dla danej waluty obcej stawkę referencyjną (dla EUR, USD i CHF był to LIBOR) oraz marżę;

    - dodatnie różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane) powstające w wyniku wyceny należności z tytułu udzielonych ww. kredytów (pożyczek) w walutach obcych w związku ze stosowaniem przez Bank rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych - art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

W związku z tym, iż źródłem finansowania ww. kredytów (pożyczek) były przede wszystkim depozyty w PLN o krótkich terminach zapadalności (krótszych niż udzielane na co najmniej kilkanaście lat ww. kredyty w walutach obcych), Bank zabezpieczał się dodatkowo przed ryzykiem stopy procentowej i ryzykiem kursowym pochodnymi instrumentami finansowymi CIRS (Cross Currency Interest Swaps) oraz FX Swaps (Foreign Currency Swaps) z tytułu których również osiągał przychody podlegające opodatkowaniu CIT.

W odniesieniu do kwoty wypłaconego kapitału kredytu/pożyczki hipotecznej Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w CIT, w konsekwencji czego również spłata rat kredytowych w części kapitału kredytu/pożyczki nie była rozpoznawana jako przychód Banku podlegający opodatkowaniu CIT.

Ze względu na zawarte w umowach klauzule indeksacyjne i postępującą deprecjację PLN (mniej więcej od kryzysu finansowego z 2008 r.), zwłaszcza względem CHF (por. tzw. „czarny czwartek” z dnia 15 stycznia 2015 r.), pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne co do tego czy klauzule indeksacyjne kursem waluty obcej są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „k.c. ”): Postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nieuzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego w oparciu o art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich (dalej: „Dyrektywa 93/13/EWG”). Powództwa kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń:

 a) o unieważnienie całej umowy kredytowej, w efekcie czego strony musiałyby dokonywać zwrotu otrzymanych kwot, czyli kredytobiorca (pożyczkobiorca) dokonywałby zwrotu pierwotnie otrzymanego kredytu/pożyczki w PLN (po kursie historycznym z dnia zawarcia umowy lub uruchomienia kredytu/pożyczki) a Bank zwracałby otrzymane spłaty w PLN (przeliczone po kursie wymiany z dnia spłat) oraz w CHF (w przypadku rat spłacanych bezpośrednio w walucie obcej);

 b) o uznanie za abuzywne tylko klauzul indeksacyjnych lub w zakresie stosowanych przez Bank kursów walut (dalej: „Klauzule walutowe”), z zachowaniem ważności pozostałych postanowień umowy kredytowej (tzw. „odwalutowienie” lub „odfrankowienie”) w wyniku czego bieżące zadłużenie Klienta odnoszące się do aktualnego kursu danej waluty obcej ulegałoby zmniejszeniu do historycznego kursu z dnia zawarcia umowy lub uruchomienia (wypłaty) kredytu/pożyczki (tak jakby kredyt/pożyczka od początku był w PLN); po stronie kredytobiorcy/pożyczkobiorcy powstawałaby w takiej sytuacji nadpłata rat kredytowych.

Roszczenia takie w ocenie Banku są bezzasadne i opierają w głównej mierze na zarzutach co do niezrozumienia podpisywanych przez Klientów oświadczeń w zakresie świadomości istnienia ryzyka kursowego. Bank stoi na stanowisku, iż ewentualna nieważność umowy o kredyt (pożyczkę) nie uzasadnia żądania przez Klientów od Banku zwrotu spłaconych przez nich rat kapitałowo-odsetkowych, w sytuacji, gdy kwoty zapłacone przez kredytobiorców mieściły się w kwocie udostępnionego kredytu - tak przyjął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. (IV CSK 440/13).

Ponadto, w takiej sytuacji świadczenia spełnione przez kredytobiorców należałoby uznać za należne na innej podstawie prawnej. Roszczenia Banku, które wynikałyby z obowiązku zwrotu świadczeń, są niewymagalne dopóki umowa nie została unieważniona. Klient może żądać zwrotu świadczenia dopiero od chwili, w której umowa kredytu/pożyczki stała się trwale bezskuteczna - tak wskazał m.in. Sąd Najwyższy w uchwale z 7 maja 2021 r. (III CZP 6/21). Raty zapłacone na podstawie umowy należałoby zatem traktować jako świadczenia uiszczone na poczet rozliczenia nieważnej umowy. Bank będzie ponadto uznawał, że poza zwrotem kapitału kredytu, przysługuje mu także roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Klienta (art. 405 i nst. k.c.), którego wartość odpowiada wartości rynkowej świadczenia Banku polegającego na umożliwieniu Klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytowej (w takiej sytuacji Klient osiągał ekonomiczną korzyść w postaci bezumownego skorzystania z kapitału kredytu, którym sfinansował swoje cele mieszkaniowe). Podstawą tego roszczenia nie jest umowa kredytu, tylko przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nst. k.c.).

Innymi słowy, w wyniku wydania przez sąd powszechny wyroku unieważniającego daną umowę kredytową powstanie nowy stosunek prawny. Roszczenie Banku o zwrot nienależnego świadczenia wraz z wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie przez Klienta z kapitału (które będzie opodatkowane CIT w momencie jego otrzymania), o ile nie zostanie formalnie zgłoszone przez Bank, nie będzie rozpoznane w sprawie z powództwa Klienta, w ramach której sąd uznałby umowę kredytową za nieważną. Roszczenie takie będzie zapewne co do zasady nieuznawane przez Klientów, w związku z czym konieczne może okazać się zainicjowanie przez Bank odrębnego postępowania sądowego w tym zakresie (uzyskania zwrotu wypłaconego kapitału wraz z wynagrodzeniem za nieodpłatne korzystanie z niego).

Konsekwencją wzrostu sporów sądowych był m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 3 października 2019 r. nr C-260/18 wydany w sprawie Kamila i Justyny Dziubaków przeciwko Raiffeisen Bank International AG w konsekwencji pytania prejudycjalnego złożonego przez Sąd Okręgowy w Warszawie. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 1 ust. 2, art. 4, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 93/13/EWG. TSUE orzekł w przedmiotowej sprawie, iż: (i) sąd krajowy może, na podstawie prawa krajowego, stwierdzić, że umowa kredytu nie może nadal trwać bez nieuczciwych postanowień, ponieważ usunięcie tych nieuczciwych postanowień zmieniłoby charakter głównego przedmiotu umowy; (ii) skutki dla sytuacji konsumenta wynikające z uznania umowy w całości za nieważną muszą być oceniane w świetle okoliczności istniejących lub możliwych do przewidzenia w chwili powstania sporu, oraz że wola konsumenta jest decydująca o tym, czy chce on utrzymać umowę i uniknąć tych skutków; (iii) artykuł 6 dyrektywy 93/13/EWG uniemożliwia wypełnienie luk w umowie spowodowanych usunięciem z umowy nieuczciwych postanowień (nawet jeśli niewypełnienie tych luk spowodowałoby niekorzystny dla konsumenta upadek umowy, wyłącznie na podstawie ustawodawstwa krajowego o charakterze ogólnym, które stanowi, że skutki wyrażone w treści aktu prawnego należy uzupełnić, w szczególności, zasadami wynikającymi z zasad słuszności lub przyjętych zwyczajów; (iv) art. 6 ww. dyrektywy uniemożliwia utrzymanie w mocy nieuczciwych postanowień w umowie (nawet jeśli ich usunięcie skutkowałoby unieważnieniem umowy na niekorzyść konsumenta), jeżeli konsument nie wyraził zgody na utrzymanie w mocy takich postanowień. Orzeczenie TSUE dotyczyło jedynie sytuacji, w której sąd krajowy uznał uprzednio warunek umowy za abuzywny. Ocena czy dany warunek umowny może zostać uznany za abuzywny w określonych okolicznościach danej sprawy powinna być dokonywana indywidualnie w trakcie postępowań sądowych i należy do wyłącznych kompetencji sądów krajowych. W związku z tym można racjonalnie założyć, że kwestie prawne dotyczące kredytów hipotecznych w walutach obcych będą dalej badane przez sądy krajowe w ramach rozstrzyganych sporów, co prawdopodobnie doprowadzi do pojawienia się dalszych interpretacji i rozstrzygnięć, w tym wyroków TSUE, czego dowodem są kolejne wyroki Trybunału, np. z dnia 29 kwietnia 2021 r., sprawa C-19/20, z dnia 10 czerwca 2021 r. w sprawach od C-776/19 do C-782/19, czy też z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie               C-212/20.

Do 2019 r. linia orzecznictwa była zdecydowanie korzystna dla banków (przy tych samych przepisach Dyrektywy 93/13/EWG i polskiego prawa), np. do dnia 31 grudnia 2019 r. tylko w 19 sprawach wydano prawomocne orzeczenia, gdzie ogromna większość była zgodna ze stanowiskiem Banku, iż przedmiotowe klauzule indeksacyjne nie są postanowieniami abuzywnymi. Niemniej, wskutek wydania przez TSUE ww. wyroku i kolejnych, trend uległ zmianie, tj. zwiększyła się ilość negatywnych rozstrzygnięć i - w konsekwencji - możliwość ponoszenia przez Bank kosztów związanych z realizacją prawomocnych wyroków unieważniających w całości lub tylko w zakresie klauzul indeksacyjnych umowy kredytu/pożyczki, a także związanych z zawieranymi z Klientami ugodami sądowymi i pozasądowymi. Causą do zawierania ugód jest/będzie niewdawanie się w spór sądowy lub zakończenie trwającego sporu sądowego, którego finalne rozstrzygnięcie na korzyść Banku nie jest pewne, a przy tym generuje dla Banku istotne koszty (sądowe, adwokackie, biegłych etc.) a także negatywnie wpływa na reputację (wizerunek) Banku.

W skrajnych przypadkach, tj. przegranych spraw sądowych i uprawomocnienia się wyroków unieważniających zawartą umowę w całości lub w części dotyczącej klauzul indeksacyjnych (tzw. „odfrankowienie”), po stronie Banku może powstać obowiązek:

 1) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat kredytowych (kapitału, odsetek), pobranych prowizji („w zamian” po stronie Klienta powstawać będzie obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego kredytu);

 2) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej:

  a. różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia kredytu (pożyczki) a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat bądź

  b. różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego

- w zależności od orzeczenia sądu (przy tzw. „odfrankowieniu”).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wypłacana na rzecz Klientów różnica, o której mowa w pkt 2 lit. a-b, była uprzednio w całości opodatkowana przez Bank podatkiem CIT jako dodatnia różnica kursowa zgodnie z rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych. Analogicznie opodatkowane CIT były spłacane przez Klienta raty kredytowe w części kapitałowej stanowiące dodatnie różnice kursowe (w tym oczywiście także otrzymane odsetki z tyt. spłat rat kredytowych).

Powyższe płatności powstające w rezultacie prawomocnych wyroków w dalszej części wniosku będą łącznie zwane „Wypłatami”.

W zależności od bieżącego salda zadłużenia Klienta, jak również od treści poszczególnych orzeczeń sądowych Wypłaty mogą być rozliczane poprzez fizyczną wypłatę środków pieniężnych na rzecz Klienta lub/i poprzez kompensatę wzajemnie należnych kwot (tj. z roszczeniem Banku o zwrot przez Klienta otrzymanego kapitału). Jak zostało wspomniane wyżej, w przypadku przegranych spraw sądowych, Bank nie wyklucza dochodzenia zwrotu wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania przez Klienta z kapitału (tzw. kontrpozwów).

Koszty unieważnień opisanych w stanie faktycznym kredytów indeksowanych do waluty obcej i pożyczek walutowych (zwane dalej: „Kosztami Unieważnień”) stanowią:

  1) przy unieważnieniu umowy w całości - nadwyżka sumy Wypłat wraz z naliczonymi w aktualnym na dzień unieważnienia saldzie należnego zobowiązania Klienta niezrealizowanymi dodatnimi różnicami kursowymi ponad historyczną kwotę wypłaconego kredytu (nadwyżka ta obejmuje wyłącznie kwoty otrzymanych przez Bank odsetek, zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych, prowizji, które Bank opodatkował CIT jako swoje przychody);

  2) przy unieważnieniu klauzul indeksacyjnych (odfrankowieniu) różnica między kursami wskazana w pkt 2 lit. a-b) powyżej powiększona o niezrealizowane dodatnie różnice kursowe w saldzie bieżącego zadłużenia wynikające z wyceny aktywa (kredytu indeksowanego/pożyczki walutowej) w danej walucie obcej do PLN (wartość ta również w całości stanowiła w przeszłości przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku ze stosowaniem przez Bank rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych).

Oprócz Kosztów Unieważnień Bank ponosi jako strona przegrywająca przewidziane w wyroku sądowym koszty procesu w rozumieniu przepisów działu I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej: „KPC”), tj. dokonuje zwrotu poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw, np. kosztów sadowych, zastępstwa procesowego i dokonuje zapłaty zasądzonych odsetek ustawowych (dalej jako: „Koszty Procesu”).

Pod względem księgowym Koszty Unieważnień i Koszty Procesu stanowią koszty bieżących okresów rozliczeniowych. Zaksięgowanie następuje w dacie dokonania Wypłaty, czyli wtedy gdy Bank realizuje prawomocny wyrok sądu w danej sprawie.

Pytanie:       

Czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Unieważnień oraz Koszty Procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zadaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Unieważnień i Koszty Procesu spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc ogólną zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem uzyskania przychodów oraz przychodami podatkowymi musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

   - jest definitywny (rzeczywisty);

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

   - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

   - został właściwie udokumentowany;

   - nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Regulacje Ustawy o CIT, przewidują możliwość rozpoznania wydatków jako koszty podatkowe pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodu bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W konsekwencji, aby uznać Koszty Unieważnień i Koszty Procesu za koszty uzyskania przychodu Banku konieczne jest spełnienie wyżej powołanych przesłanek.

a) Związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Bank Wypłaty i ponoszone w ich konsekwencji Koszty Unieważnień i Koszty Procesu pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Obowiązek dokonania Wypłat wiąże się bowiem z działalnością prowadzoną przez Bank w zakresie udzielania kredytów/pożyczek hipotecznych, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów/pożyczek hipotecznych podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia opisanych w stanie faktycznym przychodów, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz z prowizji/opłat. Opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spory sądowe toczy w rezultacie zmaterializowanych ryzyk prawnych, które de facto powstały znacznie po dacie udzielenia kredytu/pożyczki.

b) Celowość poniesienia kosztu.

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie także spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z tym, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów służących „zachowaniu” albo „zabezpieczeniu” źródła przychodów znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, wskazał, że:

(...) należy przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku     jako kosztu uzyskania        przychodu.

Postępowanie Wnioskodawcy, który broni przed sądem swojego stanowiska prawnego i dopiero na mocy prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych dokonuje Wypłat na rzecz kredytobiorcy/pożyczkobiorcy należy, zdaniem Wnioskodawcy, ocenić jako racjonalne. Kwestia ważności kredytów indeksowanych do walut obcych i pożyczek walutowych nie jest jednoznaczna pod względem prawnym. Jak wskazał Bank w stanie faktycznym orzecznictwo sądów powszechnych nie było i nadal nie jest jednolite a kolejne wyroki TSUE potwierdzają jedynie złożoność i skomplikowany charakter zagadnienia. Działanie Wnioskodawcy w postaci wejścia z Klientem w spór sądowy ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu, czyli aktywów w postaci środków pieniężnych (majątku). Bank toczy spór z Klientami stricte w celu ochrony swoich aktywów (majątku). Zmniejszenie aktywów w postaci środków pieniężnych to zmniejszenie kapitałów Banku co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie źródeł przychodów wykorzystywanych do prowadzenia akcji kredytowej (udzielania kredytów, pożyczek, faktoringu należności), udzielania gwarancji bankowych, poręczeń, otwierania akredytyw i innych czynności bankowych związanych z finansowaniem klientów i zabezpieczaniem ryzyk. W przypadku banków występuje bowiem bezpośrednie powiązanie pomiędzy wysokością posiadanych kapitałów a możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ istotą działalności banków komercyjnych jest właśnie reinwestowanie środków pieniężnych (zgromadzonych kapitałów) w tym poprzez prowadzoną akcję kredytową.

Bank działa na zasadzie dźwigni finansowej przy bardzo rygorystycznych wymaganiach co do wielkości kapitałów mających swoje źródło w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniająca dyrektywę 2002/87/WE i uchylająca dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Capital Requirements Directive IV, CRD IV).

Bank prowadzi zatem spory nie tylko z uwagi na przeświadczenie co do zgodności z prawem swojego postępowania, ale również z uwagi na to, że jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić źródeł swoich przychodów jakimi są jego aktywa w postaci środków pieniężnych przekładających się na jego kapitały, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej, czyli podstawowych źródeł przychodów (odsetek, prowizji).

Możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków/minimalizowanie strat znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19, w którym sąd podzielił następujący pogląd:

działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. (...) W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, zawarcie umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną, ze strony Banku, było racjonalnym działaniem w dobrej wierze. Na moment zawierania takiej umowy Wnioskodawca nie był świadomy, iż klauzule indeksacyjne/walutowe zawarte w umowach o kredyt/pożyczkę hipoteczną będą w przyszłości uznane za abuzywne. Wnioskodawca podkreśla, że na moment zawarcia przedmiotowych umów były one analizowane przez prawników zatrudnionych przez Bank i brak było podstaw do uznania, że klauzule te mogą być uznane za niedozwolone (np. brak umieszczenia w rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu analogicznym do Klauzul walutowych), co więcej również brak było wówczas orzecznictwa sądowego podważającego ważność stosowanych Klauzul walutowych, a stosowanie takich klauzul było powszechną praktyką rynkową (nie są Bankowi również znane negatywne stanowiska w doktrynie prawa bankowego i cywilnego w okresie udzielania przez Bank tego typu kredytów i pożyczek). Gdyby naprawdę istniało realne ryzyko nieważności udzielanych umów to Bank nigdy by takich kredytów/pożyczek nie udzielał, ponieważ tworzone aktualnie rezerwy i ponoszone Koszty Unieważnień i Koszty Procesu przewyższają istotnie cały zysk osiągnięty przez Bank na unieważnianych kredytach/pożyczkach. Szczegółowa prezentacja zagadnienia zawarta została w raporcie Związku Banków Polskich pt. „Biała Księga Kredytów Frankowych w Polsce”, opubl. https://zbp.pl/aktualnosci/Archiwalne-wydarzenia/biala-ksiega-kredytow-chf-w-polsce).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunek celowości poniesienia Kosztów Unieważnień i Kosztów Procesu jest w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniony.

c) Definitywne poniesienie kosztu.

Poniesienie kosztu oznacza, że musi być on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów.

Ponadto, aby można było mówić o tym, że dany koszt jest definitywny, musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku.

W przypadku dokonania Wypłaty na rzecz Klienta powstałe Koszty Unieważnień, a także Koszty Procesu zostaną faktycznie poniesione przez Bank, tj. doprowadzą do zmniejszenia aktywów Banku - rozchodu środków pieniężnych i zmniejszenia należności od Klienta (aktywów bilansowych stanowiących składniki majątku w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

Ponadto, ciężar ekonomiczny tego wydatku nie zostanie w żaden sposób przeniesiony na inny podmiot, w konsekwencji czego poniesienie tego wydatku będzie miało charakter definitywny.

d) Udokumentowanie kosztu.

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

W zakresie Wypłat, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość wynika/będzie wynikała z wydawanych orzeczeń sądowych. Ponadto, fakt poniesienia oraz wysokość kosztu będzie mógł być dodatkowo udokumentowany przez Bank np. wewnętrznym dokumentem księgowym (dyspozycją odpowiednich księgowań i dokonanymi zapisami na kontach księgi głównej) czy potwierdzeniem przelewu bankowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, fakt poniesienia wydatku w związku z dokonanymi Wypłatami zostanie odpowiednio udokumentowany.

e) Brak wyłączenia z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Unieważnień i Koszty Procesu nie powinny spełniać przesłanek do uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności przesłanek określonych w pkt 22 tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań (takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., nr IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2021 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF) i tym samym nie znajduje on zastosowania do analizowanych Wypłat. Konieczność dokonania Wypłat nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz ze zmiany podejścia sądów powszechnych w zakresie możliwości uwzględniania w umowach o kredyt/pożyczkę określonych klauzul indeksacyjnych/walutowych.

Zdaniem Banku, Wypłat (a także Kosztów Procesu) nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki dokonywanych Wypłat i płatności z tytułu Kosztów Procesu nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem a kredytobiorcami/pożyczkobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, co wyklucza - zdaniem Wnioskodawcy - uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Koszty Procesu są konsekwencją zasad rozstrzygania o nich przez sąd zgodnie z przepisami KPC.

Obowiązek dokonania Wypłaty i płatności z tytułu Kosztów Procesu wynika z zaistnienia obiektywnej przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci wydania przez sąd powszechny prawomocnego orzeczenia. Wcześniejsze podejście Banku uzasadnione było ukształtowaną linią orzeczniczą oraz rynkową (nierealnym wówczas ryzykiem prawnym), nie było wyrazem indywidualnego podejścia prezentowanego przez Bank, który działałby w sposób świadomy niezgodnie z prawem. Bank działał w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa. Warto w tym miejscu podkreślić, że działalność gospodarcza wiąże się niestety z różnymi ryzykami (w tym prawnymi) i każda decyzja biznesowa przedsiębiorcy wiąże się właśnie z ich oceną. Przy podejmowaniu decyzji o rozpoczęciu udzielania kredytów indeksowanych do waluty obcej czy pożyczek walutowych Bank nie miał realnych podstaw do uznania, że ryzyko prawne diametralnie zmieni się po kilkunastu latach przy de facto tych samych przepisach prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że ponoszone przez Bank Koszty Unieważnień i Koszty Procesu spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Banku. Podkreślenia wymaga, że kosztem podatkowym nie będzie przy unieważnieniach całości umów ta część kwot Wypłat, która odpowiada kapitałowi kredytu/pożyczki w złotych udzielonej Klientowi. Wskazany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszt Unieważnień stanowi jedynie nadwyżka ponad tą wartość, która to nadwyżka składa się wyłącznie z pozycji, które stanowiły przychody uprzednio opodatkowane CIT (otrzymane odsetki, prowizje i różnice kursowe). Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia pierwotnego kapitału kredytu powinny być neutralne podatkowo.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W odniesieniu do Kosztów Unieważnień i Kosztów Procesu, w ocenie Wnioskodawcy, powinny one zostać uznane za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Dokonywane przez Bank Wypłaty mające na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła osiąganego przychodu będą bowiem w praktyce niemożliwe do odniesienia bezpośrednio do osiągniętego przychodu Banku. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną. Celem poniesienia takiego wydatku jest wykonanie obowiązku ciążącego na Wnioskodawcy w odpowiedzi na zdarzenie, jakim jest prawomocne orzeczenie sądu powszechnego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawomocny wyrok sądowy kreuje nowe obowiązki prawne stron - z jednej strony Bank zobligowany jest do dokonania Wypłaty na rzecz Klienta a po stronie Klienta do zwrotu należności Banku z tytułu kwoty udostępnionego kapitału (pomijamy tu aspekt tzw. kontrpozwów, czyli prawa Banku do dochodzenia wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania przez Klienta ze świadczenia pieniężnego Banku). W przypadku orzeczenia nieważności klauzul indeksacyjnych/walutowych również powstaje nowe zdarzenie prawne - kredyt indeksowany do waluty obcej/pożyczka walutowa stają się kredytem/pożyczką w złotych polskich oprocentowanym wg dotychczasowej stopy bazowej i marży albo indeksowanym wg kursu średniego NBP (zamiast kursu z Tabeli własnej Banku), z których dalej Bank będzie uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Unieważnień i Koszty Procesu powinny zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącane w dniu ich poniesienia rozumianym zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, tj. na dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Koszty Unieważnień nie powinny być uznawane za koszty związane z uprzednio rozpoznanymi przychodami z opłat/prowizji, odsetek czy różnic kursowych (czyli przychodami już uzyskanymi w przeszłości). W ocenie Wnioskodawcy, analizowana Wypłata ma charakter następczy - jest skutkiem i wynikiem tego przychodu, a nie na odwrót (gdyby nie powstałe przede wszystkim różnice kursowe to Klient nigdy by nie złożył pozwu, ponieważ ekonomicznie korzystałby on z kapitału po bardzo niskim koszcie - nie porównywalnym z żadną dostępną na rynku formą długoterminowego finansowania potrzeb mieszkaniowych). Nie sposób uznać pod względem logicznym, że poniesienie kosztów w bieżącym okresie przyczynić się może do uzyskania przychodu, który już powstał w przeszłości. Jedyny przychód jaki może powstać przy unieważnieniu całości umowy są odsetki z tytułu bezpodstawnego korzystania z kapitału przez Klienta, jeżeli zostaną one prawomocnie zasądzone przez sąd w wyniku tzw. kontrpozwu Banku. W przypadku unieważnień częściowych (tzw. odfrankowień) oczywiście Bank dalej będzie uzyskiwał przychody z tytułu „nowej” umowy (kredytu/pożyczki w złotych polskich lub indeksowanych do kursu średniego NBP). Fundamentalną i decydującą kwestią jest to, że orzeczenie sądu unieważniające umowę w całości lub części powoduje powstanie całkowicie nowej sytuacji prawnej między stronami, która bezpośrednio powoduje konieczność rozliczeń między stronami i powstanie z tym właśnie związanych Kosztów Unieważnień. Wypłata nie powinna w związku z tym stanowić dla Banku korekty przychodów podatkowych, o której mowa w przepisach art. 12 ust. 3j-3I Ustawy o CIT, pomimo, że Koszt Unieważnień będzie tożsamy w sensie kwotowym z przychodami jakie Bank opodatkował w przeszłych okresach.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN „korekta” to usuwanie błędów, nieprawidłowości. Przedmiotowa Wypłata nie jest zaś związana z tym, że przychody podatkowe rozpoznane były uprzednio w niewłaściwej wysokości. W szczególności, Bank dokonując Wypłaty nie usuwa jakichkolwiek błędów czy nieprawidłowości. Bank pobierał prowizje, opłaty, jak również stosował kursy walut i oprocentowanie, zgodne z postanowieniami wiążącej go z Klientem umowy. Przychód podatkowy rozpoznawany był przez Bank w prawidłowej wysokości wynikającej z łączących go na tamten moment stosunków prawnych. Bank w żadnym momencie nie pobierał kwot wyższych niż był do tego uprawniony na mocy łączącej go umowy kredytu/pożyczki hipotecznej. Podejście Banku uzasadnione było także ukształtowaną linią orzeczniczą oraz rynkową, nie było wyrazem indywidualnego podejścia prezentowanego przez Bank.

Mając na uwadze powyższe, okoliczność, w której sąd powszechny w drodze prawomocnego orzeczenia dokonuje „rekonstrukcji” łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku której dochodzi do wzajemnych rozliczeń, nie powinna być rozpatrywana jako modyfikacja umowy skutkująca zmianą ceny usługi finansowej (wysokości prowizji czy oprocentowania Banku), lecz jako odrębne zdarzenie kreujące obowiązek poniesienia określonego wydatku przez Bank (Wypłat i powiązanych z nimi Kosztów Unieważnień). Uprawomocnienie się orzeczenia sądu - poprzez nadzwyczajną zmianę elementów przedmiotowo istotnych (esentialia negotii) umowy kredytu indeksowanego/pożyczki hipotecznej w walucie obcej - kształtuje, zarówno z perspektywy prawnej, jak i biznesowej oraz ekonomicznej, nowy stosunek między stronami rozumiany w ten sposób, że od chwili zawarcia ugody/porozumienia lub uprawomocnienia się orzeczenia zawarta uprzednio umowa przestaje wiązać strony w części lub w całości, w wyniku czego strony są zobligowane do dokonania wzajemnych rozliczeń, zgodnie z nowymi ustaleniami. Ten nowy stosunek będzie jednocześnie w sposób znaczący odbiegać od dotychczasowego, jak również od przypuszczeń i oczekiwań stron w chwili zawarcia umowy.

Potwierdzeniem powyższego są wyroki sądów powszechnych, w których sądy stwierdzają, że usunięcie klauzul walutowych/denominacyjnych ingeruje w treść umowy do tego stopnia, iż pozostała część umowy nie może pozostać w obrocie prawnym (pomimo technicznej możliwości jej wykonania) - np. wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. I C1607/19:

Dokonując oceny spornej umowy po usunięciu z niej abuzywnych postanowień sąd stwierdził, że taka umowa spełniałaby wymogi określone w art. 69 ust. 1 prawa bankowego. [...] Byłaby więc możliwa do wykonania w sensie faktycznym, gdyż zostałyby ustalone wszelkie elementy kluczowe dla tego rodzaju kontraktu. Taka umowa nie może jednak dalej obowiązywać z przyczyn prawnych, gdyż jest ona sprzeczna z naturą stosunku prawnego, który nawiązały strony zawierając umowę [...] dla oceny możliwości obowiązywania umowy w zakresie pozostałym po usunięciu jej wadliwości, decydujące jest kryterium zgodności z prawem a nie faktyczna/techniczna możliwość jej wykonania. Zawierając przedmiotową umowę intencją stron było nawiązanie konkretnego stosunku prawnego tj. zawarcie umowy kredytu złotowego z odniesieniem kwoty kredytu do określonego miernika wartości. Pozostawienie więc przedmiotowej umowy po wyeliminowaniu z jej treści niedozwolonych klauzul dotyczących indeksacji w istocie zatem pozbawiłoby tę umowę elementu ją charakteryzującego, który był istotny, a wręcz decydujący, o tym iż umowa ta została zawarta między stronami

lub wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 roku, sygn. XXV C 212/18, gdzie sąd wskazał, że:

oczywiste jest, że nie jest możliwe dalsze funkcjonowanie umowy, której po wyłączeniu z niej postanowień niedozwolonych (które mogą przecież w określonych warunkach dotyczyć głównych świadczeń stron), nie da się wykonać - określić sposobu i wysokości świadczenia stron. [...] W tej sytuacji należy przyjąć, że pozostała po wyeliminowaniu postanowień niedozwolonych treść stosunku prawnego nie pozwala na przyjęcie, że strony zawarły ważną umowę kredytu.

Rekonstrukcja stosunku prawnego przez prawomocny wyrok stwierdzający nieważność klauzul indeksacyjnych lub denominujących, jak również zawarcie ugody/porozumienia w tym zakresie, powoduje w efekcie, że strony nie łączy już pierwotny stosunek prawny, lecz nowy, znacząco zmieniony, powstały na skutek wyroku. Węzeł obligacyjny powstały wskutek ingerencji sądu oparty będzie na przeliczeniu wartości kwoty kapitału i rat na walutę polską z zastosowaniem pierwotnej stawki referencyjnej odpowiedniej dla waluty obcej. Innymi słowy, kredyt/pożyczka hipoteczna w walucie obcej przekształci się w kredyt/pożyczkę złotową ze stawką referencyjną oprocentowania właściwą dla waluty obcej (np. LIBOR, EURIBOR). Z perspektywy prawnej, biznesowej oraz ekonomicznej prawomocne orzeczenie kreują zupełnie nowe zdarzenie. Podobnie, w przypadku wyroku unieważniającego umowę kredytu/pożyczki hipotecznej, skutkiem dla stron jest całkowita rekonstrukcja katalogu ich praw i obowiązków, w efekcie czego kreowany jest zupełnie nowy stosunek prawny - zobowiązanie do rozliczenia świadczeń obu stron. W tym też momencie zmianie ulega sytuacja prawna, biznesowa i ekonomiczna stron.

Podobnie wskazuje prof. Ewa Łętowska w stanowisku przygotowanym dla Forum Konsumenckiego, działającego przy Rzeczniku Praw Obywatelskich (E. Łętowska, Kwalifikacje prawne w sprawach o sanację kredytów frankowych - da mihi factum dabo tibi ius): Zobowiązania zwrotu świadczeń obu stron powstają i stają się wymagalne z momentem wyroku kończącego postępowanie sanacyjne. Wyrok sądu w kwestii rozliczeń ma charakter konstytutywny, kreując zobowiązanie restytucyjne. Wywiera co do zasady takie same następstwa jak postawienie pozostałej do spłaty kwoty kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. Jak wynika z powyższego, zobowiązania zwrotu świadczeń obu stron powstają i stają się wymagalne dopiero z momentem wyroku kończącego postępowanie sanacyjne wobec umowy. Wyrok sądu w kwestii rozliczeń ma charakter konstytutywny, kreując - od tego momentu - zobowiązanie.

Bank stoi więc na stanowisku, że źródła wydatku (Kosztu Unieważnień), jaki poniesie Bank w związku z Wypłatami należy zatem upatrywać w prawomocnym orzeczeniu sądu powszechnego. Analogiczne stanowisko - w odniesieniu do proporcjonalnego zwrotu prowizji w związku z przedterminową spłatą kredytu przez klienta i rozstrzygnięciem TSUE w tym zakresie - zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.161.2020.1.PB, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, w której klient dokonał przedterminowej spłaty kredytu w przeszłości, i zgodnie z wówczas stosowanym podejściem Bank nie dokonał zwrotu prowizji, jako niezwiązanej z okresem trwania umowy, a obecnie klient ten w związku z powoływanym wyrokiem TSUE i zmianą wykładni przepisów w tym zakresie, zwróci się do Banku o taki zaległy zwrot [...] źródła wydatku, jaki poniesie Bank można upatrywać w samym wyroku TSUE zmieniającym rzeczywistość prawną w tym zakresie. Do podobnych konkluzji prowadzi również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.262.2020.1.MZA oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW, w których organ podatkowy potwierdził stanowisko, zgodnie z którym taka wypłata na rzecz klienta (proporcjonalny zwrot prowizji) stanowi koszt uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Bank Koszty Unieważnień nie powinny być kwalifikowane jako podstawa do dokonania korekty przychodów, lecz jako niezależny wydatek, który powinien być rozpatrywany w kategoriach kosztu uzyskania przychodów oraz którego konieczność poniesienia wynika bezpośrednio z okoliczności wydania orzeczenia, kreujących po stronie Banku zobowiązanie do dokonania Wypłaty.

Tym samym Koszty Unieważnień powinny być rozpatrywane w kategorii kosztu bieżącego okresu, co jest zbieżne z podejściem na gruncie przepisów o rachunkowości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. III SA/Wa 1234/21, w którym sąd wskazał, że: nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz przez wzgląd na prawne, ekonomiczne i biznesowe uwarunkowania dokonywania Wypłaty na rzecz Klienta, Koszty Unieważnień i Koszty Procesu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT inny niż bezpośrednio związany z przychodem i potrącany w dniu poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Kosztem podatkowym nie będą przy tym kwoty Wypłat, w części w jakiej odpowiadają kapitałowi kredytu/pożyczki w złotych (PLN) udzielonej Klientowi. Rozliczenia dotyczące kapitału udzielonego kredytu powinny być neutralne podatkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

 1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód;

 2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy Koszty Unieważnień i Koszty Procesu spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop i tym samym powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: „KC”),

czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Z kolei w myśl § 2 tego przepisu,

nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 385¹ Kc , w którym zawarto przepisy odnoszące się do niedozwolonych postanowień umownych (klauzul abuzywnych), postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nie uzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (§ 1). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.  Nie uzgodnione indywidualnie są te postanowienia umowy, na których treść konsument nie miał rzeczywistego wpływu. W szczególności odnosi się to do postanowień umowy przejętych z wzorca umowy zaproponowanego konsumentowi przez kontrahenta (§ 3).

Z wniosku wynika, że w skrajnych przypadkach, tj. przegranych spraw sądowych i uprawomocnienia się wyroków unieważniających zawartą umowę w całości lub w części dotyczącej klauzul indeksacyjnych (tzw. „odfrankowienie”), po stronie Banku może powstać obowiązek:

 1) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat kredytowych (kapitału, odsetek), pobranych prowizji („w zamian” po stronie Klienta powstawać będzie obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego kredytu);

 2) dokonania na rzecz Klienta wypłaty kwoty równej:

       a. różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia kredytu (pożyczki) a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat bądź

       b. różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego

- w zależności od orzeczenia sądu (przy tzw. „odfrankowieniu”).

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Analogiczne stanowisko należy przyjąć w odniesieniu do „wyroków stwierdzających abuzywność”, chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które obecnie należy odpowiednio skorygować.

Z wniosku wynika, że pojęcie „kosztów Unieważnień”, przez które wnioskodawca rozumie:

   - przy unieważnieniu umowy w całości - nadwyżka sumy Wypłat wraz z naliczonymi w aktualnym na dzień unieważnienia saldzie należnego zobowiązania Klienta niezrealizowanymi dodatnimi różnicami kursowymi ponad historyczną kwotę wypłaconego kredytu (nadwyżka ta obejmuje wyłącznie kwoty otrzymanych przez Bank odsetek, zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych, prowizji, które Bank opodatkował CIT jako swoje przychody);

   - przy unieważnieniu klauzul indeksacyjnych (odfrankowieniu) różnica między kursami wskazana w pkt 2 lit. a-b) powyżej powiększona o niezrealizowane dodatnie różnice kursowe w saldzie bieżącego zadłużenia wynikające z wyceny aktywa (kredytu indeksowanego/pożyczki walutowej) w danej walucie obcej do PLN (wartość ta również w całości stanowiła w przeszłości przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku ze stosowaniem przez Bank rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych).

odnosi się więc zarówno do skutków „wyroków stwierdzających nieważność” jak i „wyroków stwierdzających abuzywność”.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami hipotecznymi, co do zasady, wykazywane były przychody podatkowe z tytułu:

   - prowizji/opłat związanych m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu/pożyczki, wydawaniem różnego typu zaświadczeń w trakcie trwania umowy związanych z udzielonym kredytem, przedterminowymi spłatami;

   - odsetek od kredytu/pożyczki ustalane w oparciu o właściwą dla danej waluty obcej stawkę referencyjną (dla EUR, USD i CHF był to LIBOR) oraz marżę;

   - dodatnich różnic kursowych (zrealizowane i niezrealizowane) powstających w wyniku wyceny należności z tytułu udzielonych ww. kredytów (pożyczek) w walutach obcych w związku ze stosowaniem przez Bank rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych - art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu jak również unieważnienia klauzul indeksacyjnych powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane wyżej wymienione przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że koszty Unieważnień, o których mowa we wniosku stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami.

Kosztów Unieważnień nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Koszty Unieważnień, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca te koszty za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku.

Skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową kredytu, to po unieważnieniu umowy kredytu, unieważnieniu klauzul indeksacyjnych, powinien skorygować te przychody.

Ponownie podkreślić należy, że zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91; NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12; WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14).

Z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Podsumowując, powyższe wyjaśnienia za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Unieważnień ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Procesu zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- jest definitywny (rzeczywisty);

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- został właściwie udokumentowany;

- nie może znajdować się w grupie kosztów , których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zauważyć jednocześnie należy, że na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).