Temat interpretacji

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT wyłącznie wartości netto nabywanych usług

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie kosztów odpowiadających wartości netto nabywanych usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie kosztów odpowiadających wartości netto nabywanych usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

• X. Sp. z o.o.;

-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.;
• B. Sp. z o.o.;
• C. Sp. z o.o.;
• D. Sp. z o.o.;
• E. Sp. z o.o.;
• F. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani należą do międzynarodowej grupy kapitałowej Y. (dalej: Grupa). Przedmiotem działalności Zainteresowanych jest świadczenie usług m.in. w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego, zarządzania ryzykiem oraz różnorodnych usług doradczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poszczególni Zainteresowani nabywają od innych podmiotów z Grupy (w tym również od pozostałych Zainteresowanych) usługi, których charakter odpowiada usługom określonym w art. 15e ust. 1 updop (dalej: Usługi).

Podmioty świadczące Usługi mogą być zarówno podmiotami krajowymi, będącymi czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej uvat), jak również podmiotami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (import usług).

Ponieważ część z usług świadczonych przez Zainteresowanych jest zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i 39 uvat, w stosunku do nabywanych Usług, Zainteresowani mogą nie być uprawnieni do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego.

Powyższe może mieć miejsce w szczególności na podstawie art. 90 ust. 1 uvat, w przypadku wykorzystania nabywanych Usług wyłącznie do celów wykonywania czynności zwolnionych z VAT (tzw. alokacja bezpośrednia), ale również w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi i zastosowania tzw. odliczenia proporcjonalnego na podstawie art. 90 ust. 2 uvat.

W przypadku każdego z Zainteresowanych, koszt nabywanych Usług może przekroczyć łącznie w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

W efekcie, zastosowanie może mieć wyłączenie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15e updop Zainteresowani obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszt odpowiadający wartości netto (nieuwzględniającej kwoty VAT naliczonego) nabywanych Usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 15e updop, obowiązani są oni wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszt odpowiadający wartości netto (nieuwzględniającej kwoty VAT naliczonego) nabywanych Usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 in principio updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
   • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
   • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
   • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
   • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
   • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. l6a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. l6a-16m, i odsetek.

Tym samym, w przedmiocie pytania Zainteresowanych, należy zwrócić uwagę, że updop, pomimo iż zasadniczo dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z osiąganymi przez niego przychodami, to jednocześnie:

• nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wymienioną w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop kwotę VAT podlegającego odliczeniu oraz

• nakłada limit w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15e updop kosztów usług niematerialnych poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Jednocześnie, w ocenie Zainteresowanych, te dwa ograniczenia w możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnoszą się do dwóch odrębnych kategorii wydatków, tj. kwoty wynagrodzenia netto z tytułu Usług oraz naliczonego od nich VAT. Co za tym idzie, kwota podatku VAT nie jest objęta ograniczeniami z art. 15e, a podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop.

Należy zauważyć, że limitom określonym w art. 15e ust. 1 updop podlegają jedynie te koszty, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Kwota VAT natomiast nie jest ponoszona na rzecz podmiotu powiązanego jako element jego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a stanowi podatek, który usługodawca odpowiednio rozlicza i odprowadza na rzecz Skarbu Państwa jako należność publicznoprawną .

Jest to szczególnie widoczne w przypadku Usług nabywanych od podmiotów nie posiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, kiedy to Spółki jako usługobiorcy, a nie usługodawca są podatnikami VAT z tytułu nabytych Usług. Tym samym, Spółki płacą VAT bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa, a nie na rzecz podmiotów powiązanych.

Co za tym idzie, w przypadku kwoty VAT należnego z tytułu importu usług, nie jest spełniona przesłanka stosowania art. 15e updop ponoszenia kosztów bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, a co za tym idzie, ograniczenia przewidziane w tym przepisie nie powinny znaleźć zastosowania.

Niezależnie, w ocenie Zainteresowanych, również w przypadku gdy Spółki nabywają Usługi od siebie nawzajem, a w rezultacie to usługodawca jest podatnikiem VAT, nie można mówić, że kwota VAT ponoszona jest na rzecz podmiotów powiązanych.

Należy bowiem zauważyć, że kwota VAT otrzymywana przez usługodawcę nie stanowi elementu jego wynagrodzenia, a jedynie stanowi przejaw jednej z głównych cech konstrukcji systemu opodatkowania VAT, a mianowicie, jego neutralności. Zgodnie z przepisami uvat, usługodawca jest obowiązany do naliczenia VAT od świadczonych przez siebie usług i jednocześnie, jest obowiązany do rozliczenia się z tego tytułu z urzędem skarbowym. Tym samym, pomimo iż usługobiorca płaci kwotę VAT na rzecz usługodawcy, w praktyce kwota ta nie jest efektywnie wynagrodzeniem tego usługodawcy a jest ekwiwalentem podatku, będącego należnością publicznoprawną .

Tym samym, również w przypadku kwoty VAT naliczonego od Usług nabywanych od podmiotów krajowych, przesłanka ponoszenia kosztów bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych nie powinna być spełniona.

Niezależnie, należy również zauważyć, że gdyby uznać, że nieodliczony VAT powinien być uwzględniony w limicie z art. 15e updop, stanowiłoby to nieuzasadnione różnicowanie podatników, niedopuszczalne na gruncie wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji.

Przykładowo, gdyby jednocześnie Podatnik A (posiadający pełne prawo do odliczenia VAT) oraz Podatnik B (nieposiadający prawa do odliczenia VAT) nabywali od podmiotów powiązanych usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop za kwotę netto 10 mln zł, a jednocześnie przyjąć, że nieodliczony VAT powinien być uwzględniony w limicie z art. 15e updop:

1. Podatnik A będzie stosował limit z art. 15e do kwoty 8 mln zł (w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 12 updop). Jednocześnie, wyłączy 2,3 mln zł VAT naliczonego od nabywanych usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop (przy czym, ze względu na odliczenie tej kwoty na gruncie przepisów uvat, nie poniesie ekonomicznego kosztu tej kwoty).
2. Podatnik B natomiast stosowałby limit z art. 15e do kwoty 10,3 mln zł. Jednocześnie, uwzględniony w tej kwocie VAT naliczony w wysokości 2,3 mln zł nie tylko nie będzie mógł zostać odliczony, ale również jedynie częściowo mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15e updop.

Tym samym, Podatnik B nieposiadający prawa do odliczenia nie tylko ponosi dodatkowy ciężar ekonomiczny nieodliczonego VAT, ale również nie jest uprawniony do ujęcia tego ciężaru w swoich kosztach uzyskania przychodów.

W tym zakresie, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, w którym Trybunał stwierdził, że zasada równości w prawie polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. (...) Dla oceny, czy konkretne zróżnicowanie sytuacji podmiotów prawa jest dopuszczalne w świetle zasady równości, podstawowe znaczenie ma ustalenie cechy istotnej przesądzającej o uznaniu porównywanych grup podmiotów za odmienne oraz stwierdzenie, że prawo traktuje podmioty niepodobne w sposób odmienny. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy dane kryterium może stanowić podstawę różnicowania podmiotów prawa, należy rozstrzygnąć, czy:

1. kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji,
2. waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania,
3. kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie określonych podmiotów (zob. np. wyrok TK z 21 lutego 2001 r., sygn. P. 12/00; (JTK ZU nr 3/2001, poz. 47). Zróżnicowanie to musi być oparte na kryteriach, których zasadność doboru podlega każdorazowej ocenie, między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej (por. m.in. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK w latach 1986-1995, t. 1, s. 133-144.

Jednocześnie, należy zauważyć, że art. 15e updop został wprowadzony celem przeciwdziałania optymalizacjom podatkowym z wykorzystaniem praw i wartości niematerialnych oraz określonych rodzajów usług niematerialnych, których brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów) (druk sejmowy VIII.1878).

Trudno zatem uznać, aby z perspektywy tego celu racjonalnym było nakładanie dodatkowego obciążenia na część podatników, wyłącznie ze względu na fakt, że w związku z rodzajem świadczonych przez nich usług lub sprzedawanych towarów nie posiadają oni pełnego prawa do odliczenia VAT. W tym miejscu, Zainteresowani pragną jeszcze raz podkreślić, że kwota VAT jest dochodem Skarbu Państwa, a nie podmiotu od którego Spółki nabywają Usługi, a co za tym idzie, nie ma uzasadnienia dla którego kwota ta również miałaby podlegać ograniczeniom z art. 15e updop.

Końcowo, Zainteresowani pragną zauważyć, że stanowisko analogiczne do prezentowanego przez nich zostało potwierdzone również:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.6.MC (którą Organ, uwzględniając skargę wnioskodawcy, zmienił interpretację o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC), w której potwierdził, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podlega kwota netto należności w stosunku do podmiotu powiązanego, natomiast kwota naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu - zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) - stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop;

• przez Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. na portalu finanse.gov.pl (https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/ograniczenie-kosztow-15e/), gdzie wskazano, że kwota ta [kwota 3 mln złotych - przyp. Zainteresowanych] nie obejmuje podatku od towarów i usług.

Pomimo, iż zarówno interpretacja indywidualna wydana na rzecz innego podmiotu, jak i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie zapewniają Zainteresowanym mocy ochronnej, jak również nie wiążą Organu w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę, że wskazują one linię interpretacyjną, która - w ocenie Zainteresowanych - nie powinna być zmieniana o ile nie zajdą istotne zmiany w stanie prawnym lub faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska, że zgodnie z art. 15e updop, obowiązani są oni wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszt odpowiadający wartości netto (nieuwzględniającej kwoty VAT naliczonego) nabywanych Usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: updop), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizując sposób rozliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych i praw określonych w art. 15e updop należy zacząć od definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Jednocześnie warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest niepodleganie pod żadną z kategorii wyłączeń zawartych w art. 16 ust.1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
   • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
   • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
   • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
   • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
   • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. l6a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy updop nie definiują pojęcia podatek od towarów i usług. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 updop, ilekroć mowa jest o ustawie o podatku od towarów i usług rozumie się przez to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: uptu). Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop, należy interpretować razem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poszczególni Zainteresowani nabywają od innych podmiotów z Grupy (w tym również od pozostałych Zainteresowanych) usługi, których charakter odpowiada usługom określonym w art. 15e ust. 1 updop (dalej: Usługi).

Podmioty świadczące Usługi mogą być zarówno podmiotami krajowymi, będącymi czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak również podmiotami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (import usług).

Ponieważ część z usług świadczonych przez Zainteresowanych jest zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i 39 uptu, w stosunku do nabywanych Usług, Zainteresowani mogą nie być uprawnieni do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego.

Powyższe może mieć miejsce w szczególności na podstawie art. 90 ust. 1 uptu, w przypadku wykorzystania nabywanych Usług wyłącznie do celów wykonywania czynności zwolnionych z VAT (tzw. alokacja bezpośrednia), ale również w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi i zastosowania tzw. odliczenia proporcjonalnego na podstawie art. 90 ust. 2 uptu.

W przypadku każdego z Zainteresowanych, koszt nabywanych Usług może przekroczyć łącznie w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek. W efekcie, zastosowanie może mieć wyłączenie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e updop wyłącznie kosztu odpowiadającego wartości netto (nieuwzględniającej kwoty VAT naliczonego) nabywanych Usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Odnosząc się do literalnej wykładni art. 15e ust. 1 updop należy wskazać, że limitom określonym w tym przepisie podlegają jedynie te koszty, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Natomiast kwota podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) nie jest ponoszona na rzecz podmiotu powiązanego jako element jego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a stanowi podatek, który usługodawca odpowiednio rozlicza i odprowadza na rzecz Skarbu Państwa jako należność publicznoprawną.

Realizacją zasady neutralności podatku VAT jest prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 86 ust. 1 uptu. Co do zasady zatem, podatnik nabywający towary i usługi z podatkiem VAT, stanowiącym u niego podatek naliczony, ma prawo pomniejszyć o ten podatek kwotę podatku należnego wykazanego w swoim rozliczeniu podatkowym. Dlatego też kosztem w podatku dochodowym od osób prawnych jest w takim przypadku jedynie wartość netto dokonanego zakupu (przy założeniu pełnego prawa do odliczenia podatku VAT), i analogicznie przychodem podatkowym jest tylko wartość netto sprzedaży. Natomiast podatek VAT należny i VAT naliczony podlegają odrębnemu rozliczeniu - zgodnie z przepisami uptu. Podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu w zasadzie wyłącznie wówczas, gdy zasada neutralności została zaburzona, bądź nie może zostać zrealizowana z uwagi na szczególne okoliczności danej transakcji. Chodzi o przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT - w całości lub częściowo.

Przechodząc do treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że ww. zasada neutralności determinuje brzmienie i stosowanie (i) art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, który stanowi, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu oraz (ii) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c updop, zgodnie z którym - w zakresie podatku naliczonego chodzi o kwoty podatku, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego, zaś w zakresie podatku należnego - o kwoty, które nie stanowią podatku naliczonego zgodnie ze szczególnymi zasadami stosowania odliczeń w przypadku importu usług lub transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również kwoty podatku wynikające z dokonywanych nieodpłatnych świadczeń.

Dopiero więc w przypadkach, gdy podatek od towarów i usług traci walor neutralności i obciąża koszty działalności podatnika (brak prawa do odliczenia lub zwrotu), ustawodawca umożliwia zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie rozliczenia podatku dochodowego.

Tym samym ograniczenia, o których mowa w art. 15e updop, ze względu na zastosowanie ogólnej zasady neutralności podatku VAT, należy odnosić do kwot netto reprezentujących faktyczne wynagrodzenie usługodawcy i jednocześnie faktyczny koszt nabycia usług przez usługobiorcę. Inaczej mówiąc, przepisy art. 15e updop nie wpłynęły na samodzielność art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop, który nadal jest jedyną podstawą dla dokonania klasyfikacji kosztowej podatku VAT, również w sytuacji, w której koszt netto nabywanej usługi jest przedmiotem limitowania zgodnie z art. 15e updop.

Powyższe potwierdzają opublikowane wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r., dotyczące ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ust. 1 updop) () ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty kwalifikowanych usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln złotych. () Kwota 3 mln złotych nie odnosi się przy tym do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich kwalifikowanych usług i praw. Kwota ta nie obejmuje podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie należy wskazać, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez podatników art. 15e updop w stosunku do kwot netto kosztów nabywanych usług od podmiotów powiązanych oraz stosowania samodzielnej podstawy w stosunku do związanych z nimi kwot podatku VAT,
tj. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie updop.

Zatem, zgodnie z art. 15e updop, kosztów uzyskania przychodów podlegających limitowaniu nie będą stanowiły wydatki na rzecz podmiotów powiązanych wyrażone w kwocie netto. Natomiast kwota podatku VAT:

• podlegającego odliczeniu - nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop;

• niepodlegającego odliczeniu - zarówno w przypadku podatku związanego z nabyciem usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Zainteresowani po przekroczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop są/ będą zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztu odpowiadającego wyłącznie wartości netto (nieuwzględniającej kwoty VAT naliczonego) nabywanych usług, niezależnie od przysługującego Zainteresowanym prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej