Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z:

-17 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.471.2019.1.MF;

-1 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.211.2019.2.AW;

-23 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.140.2018.2.KB;

-29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.68.2019.1.APA;

-10 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.565.2018.1.AM;

-13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.424.2018.1.JC;

-25 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.62.2018.2.KK;

-15 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.9.2018 2.JKT.

Tym samym, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, ze względu na wspomniany wyżej związek swapów towarowych z podstawową działalnością Spółki, która nie generuje przychodów z zysków kapitałowych, przychody i koszty wynikające ze swapów towarowych nie stanowią przychodów i kosztów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

W szczególnej sytuacji Spółki, te przychody pozostają bowiem w nierozerwalnym związku z działalnością podstawową Spółki, jaką jest produkcja produktów przemiału zbóż, która to działalność generuje przychody operacyjne, inne niż z zysków kapitałowych.

Brak możliwości oderwania transakcji w zakresie zabezpieczania ekspozycji walutowej od działalności podstawowej (wyłącznym sensem zabezpieczenia cen pszenicy i mąki przez Spółkę jest fakt prowadzenia działalności podstawowej), powoduje o braku podstaw traktowania przychodów z instrumentów finansowych, jako przychodów z zysków kapitałowych. Celem wskazanych transakcji nie jest bowiem uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę, a wyłącznie zabezpieczenie cen pszenicy (i docelowo mąki) i ograniczenie ewentualnych strat z działalności operacyjnej, jakie Spółka mogłaby osiągnąć, w przypadku niekorzystnych zmian poziomu cen pszenicy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, przychody osiągane przez Spółkę z transakcji zabezpieczających ukierunkowanych na zabezpieczenie ceny pszenicy niezbędnej do produkcji przez Spółkę mąki w ramach podstawowej działalności Spółki, należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, tj. przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Ad. 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 o CIT).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-wydatek został poniesiony przez podatnika,

-jest definitywny, a więc bezzwrotny,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

-został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jak wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. A contrario w sytuacji, gdy przypisanie danego wydatku do źródła przychodu jest możliwe, wyliczenia kosztu dokonuje się wprost (bez zastosowania proporcji).

Wnioskodawca w prowadzonej na podstawie Decyzji działalności zwolnionej wykorzystuje surowiec tj. pszenicę. Wydatek poniesiony na zakup pszenicy stanowi koszt uzyskania przychodu związany ze źródłem przychodu, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu (przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości) zgodnie z odrębnymi przepisami, są zwolnione z opodatkowania CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji, która spełnia kryteria:

a)ilościowe,

b)jakościowe.

Zgodnie z art. 15 ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, jakie podatnik jest zobowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z ustawy o CIT, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że podatnik ten spełnia wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;

-uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla określenia dochodu zwolnionego od CIT decydujące są określone w Decyzji: przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia.

Skoro zatem regulacje ustawowe wskazują wyłącznie dwa opisane powyżej wymogi, których spełnienie umożliwia zwolnienie dochodu z opodatkowania, nie jest dopuszczalne stawianie żadnych dodatkowych warunków, których zrealizowanie byłoby niezbędne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Podstawowa działalność Spółki podlega na przetwarzaniu zbóż oraz produkcji mąk. Ponadto Wnioskodawca notuje przychody z przechowywania płodów rolnych, hurtowej sprzedaży płodów rolnych oraz świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną.

Spółka realizuje nową inwestycję na terenie zakładu Spółki oraz w części na terenie sąsiadującym z zakładem Spółki (położonym w tej samej gminie), które zlokalizowane są na obszarze zarządzanym przez SSE.

W związku z realizacją inwestycji spółka otrzymała Decyzję, o której mowa w art. 13 ustawy o WNI, na prowadzenie działalności określonych według PKWIU:

-Sekcja C, dział 10, klasa 10.61 - produkty przemiału zbóż,

-Sekcja H, dział 52, klasa 52.10 - magazyn i przechowywanie towarów.

Spółka w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem związanym ze znacznymi wahaniami cen surowca podstawowego do produkcji korzysta ze swapów towarowych.

Zawieranie transakcji dot. swapów towarowych, które zabezpieczają konkretne przepływy pieniężne (zawarte kontrakty na zakup pszenicy oraz sprzedaż produktów przemiału zbóż), nie stanowi dodatkowej działalności gospodarczej, a tylko zabezpieczenie działalności wymienionej w Decyzji. W związku z tym, wynik realizowany na tych transakcjach (tj. odpowiednio dochód albo strata) odpowiednio stanowi ekonomicznie korektę zmniejszającą/zwiększającą koszty z działalności strefowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem mają wpływ na wysokość poniesionego kosztu uzyskania przychodu związanego z zakupem surowca (pszenicy). Ostateczna wysokość kosztu uzyskania przychodu faktycznie i definitywnie poniesionego przez Wnioskodawcę jest w praktyce znana dopiero po rozliczeniu kontraktu swap.

Jak wskazano powyżej, łączne rozliczenie kontraktu swap towarowy i zakupu pod kontrakty produkcji mąki odbywa się następująco:

-Spółka zawiera kontrakt w zakresie produkcji i sprzedaży mąki na stałą cenę mąki dla odbiorcy na okres np. roczny;

-Spółka w trakcie roku kupuje pszenicę w bieżących cenach rynkowych, co powoduje brak możliwości połączenia cen fizycznego surowca z fizyczną sprzedażą wciągu roku;

-celem kontraktu swap jest właśnie zabezpieczenie cen zakupu pszenicy (i docelowo - marży na produkcji mąki). Oznacza to, że jeśli cena notowań pszenicy na giełdzie Matif (której odbiciem później są ceny fizycznego zakupu pszenicy w Polsce) jest wyższa niż cena gwarantowana przez kontrakt terminowy - to bank zwraca Wnioskodawcy różnicę, a w przypadku gdy cena notowań pszenicy na giełdzie Matif jest niższa niż gwarantowana - Wnioskodawca dopłaca różnicę na rzecz banku.

W wyniku tego mechanizmu rozliczeń finalnie ekonomiczne obciążenie Wnioskodawcy zakupem surowca w praktyce jest zbliżone do ceny gwarantowanej. Ceny rynkowe bowiem odzwierciedlają ceny notowań na giełdzie Matif. Cena gwarantowana stanowi cenę zabezpieczenia danego kontraktu swap towarowy ustalaną w momencie jego zawarcia z bankiem. Ceny bieżące rynkowe fizycznego zakupu pszenicy w Polsce są odbiciem tendencji zmian cen notowanych na giełdzie Matif i są z nimi w nierozerwalnie skorelowane od kilkunastu lat.

Rozliczenie kontraktu swap towarowy następuje w formie otrzymywanego przez Wnioskodawcę od banku dokumentu rozliczeniowego. Kwota rozliczenia stanowi korektę ekonomiczną zmniejszającą / zwiększającą koszty z działalności strefowej.

Zatem w przypadku, gdy cena gwarantowana jest wyższa niż cena notowań na giełdzie Matif, dokonuje on ekonomicznej korekty kosztów uzyskania przychodu polegającej na ich zwiększeniu o różnicę pomiędzy ceną notowań pszenicy na giełdzie Matif, a ceną gwarantowaną z uwagi na dokonanie płatności na rzecz banku mającej na celu wyrównanie różnicy. Z kolei, gdy cena gwarantowana jest niższa niż cena notowań na giełdzie Matif - konieczna będzie dla celów ekonomicznych korekta kosztów uzyskania przychodu polegająca na ich zmniejszeniu, z uwagi na otrzymane od banku wyrównanie.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zawierane na rzecz Wnioskodawcy swapy towarowe zabezpieczają cenę surowca (pszenicy) wykorzystywanego dla celów działalności objętej Decyzją, a zatem w/w korekty również powinny być, w ocenie Wnioskodawcy, odnoszone odpowiednio, tzn. zwiększać/zmniejszać dla celów ekonomicznych koszty zakupu surowca wykorzystywanego do podstawowej działalności operacyjnej, objętej Decyzją.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na bardzo duże wahania na rynku cen pszenicy wynikające z konfliktu zbrojnego na Ukrainie. Przykładowo średnia cena pszenicy konsumpcyjnej w Polsce w dniu 16 lutego 2022 r. wynosiła 1.200 PLN/tonę, podczas gdy w dniu 7 marca 2022 r. - już 2.010 PLN/tonę. Wzrost cen w okresie 3 tygodni wynosił zatem 67,5% (https://www.agrolok.pl/notowania/notowania-cen-pszenicy.htm).

Dodatkowe czynniki ryzyka wpływające w sposób bardzo istotny na wahania poziomu cen to m.in. koszty energii (np. obecny, trwający co najmniej od 2021 r. gwałtowny wzrost cen gazu i energii elektrycznej), czynniki klimatyczne (susze lokalne i globalne, ale także np. powodzie), decyzje polityczne, itp.

Przy czym należy podkreślić, że pszenica, jak zdecydowana większość produktów dot. działalności rolniczej, nie podlega standardowym ekonomicznym zasadom samoregulacji ceny w ramach mechanizmu popytu i podaży. W przeciwieństwie do przykładowo szeregu dóbr, gdzie zbyt wysoka cena skutkuje istotnym zmniejszeniem popytu i przekierowaniem konsumentów na dobra podobne, itp., tak w przypadku produktów żywności, niezależnie od poziomu cen, niezbędne jest wyprodukowanie w skali makroekonomicznej określonego wolumenu żywności. Niewielki bowiem niedobór produktów rolnych może bowiem wywołać bardzo wysokie wzrosty cen tych produktów. Z drugiej strony, niewielka nadpodaż może skutkować powstaniem istotnych spadków ich cen.

Biorąc powyższe pod uwagę zawieranie swapów towarowych zabezpieczających ceny skupu pszenicy jest konieczne do prowadzenia działalności na wyjątkowo zmiennym rynku produktów rolnych, w szczególności produkcji mąki. Jakakolwiek choćby próba uśrednienia kosztu zakupu surowca jest możliwa bowiem wyłącznie dzięki zawieraniu swapów towarowych zabezpieczających cenę pszenicy.

W przeciwnym wypadku, istnieje wysokie ryzyko, że Spółka mogłaby w ogóle nie osiągnąć dodatniego wyniku finansowego. Zawieranie takich kontraktów stanowi zatem dochowanie przez Spółkę należytej staranności i dbałości o interesy gospodarcze Spółki. Jednocześnie należy podkreślić, że te transakcje nie mają charakteru działalności spekulacyjnej. Co więcej, bank w celu potwierdzenia powyższego, weryfikuje ilość zawieranych kontraktów w stosunku do zawartych swapów towarowych zwracając się do Spółki z prośbą o szereg dokumentów potwierdzających zawarcie kontraktów na produkcję mąki. Dodatkowo, bank dokonuje także okresowej weryfikacji tych transakcji. Natomiast brak spełnienia przez Spółkę warunku raportowania istotnie zmniejsza szanse na zawieranie przez Spółkę z bankiem kolejnych swapów towarowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozdzielenie transakcji swapów towarowych od działalności operacyjnej byłoby niemożliwe, a co więcej - sztuczne, jak również pozbawione sensu ekonomicznego. Brak zabezpieczenia cen pszenicy skutkowałby bowiem ryzykiem utraty płynności finansowej. Dodatkowo, marża (dochód) uzyskiwana z działalności operacyjnej podlegałaby olbrzymim wahaniom pomiędzy poszczególnymi zleceniami produkcji i sprzedaży mąki.

W konsekwencji, zawieranie swapów towarowych zabezpieczających cenę skupu pszenicy jest także w praktyce często sugerowane przez szereg banków w ramach procedury ubiegania się o przyznanie finansowania w celu zabezpieczenia wahań rynkowych pożyczkobiorcy.

W szczególności, odróżnić należy je od podatkowej kwalifikacji wyniku realizowanego na finansowych instrumentach pochodnych (np. kontraktach terminowych zabezpieczających walutę), przez podatników prowadzących działalność na obszarze SSE, które zgodnie z funkcjonującą linią interpretacyjną organów podatkowych mają charakter mieszany tzn. dotyczą zarówno działalności strefowej (zwolnionej) jak i opodatkowanej. Jednak w przypadku swapów towarowych zabezpieczenie dotyczy samej ceny surowca (oraz następnie wytwarzanego i sprzedawanego produktu) i zabezpiecza przed jej zmianami, a podmioty stosujące takie zabezpieczenie wykorzystywać mogą przedmiot zabezpieczenia, tj. cenę pszenicy/mąki zarówno w działalności zwolnionej - strefowej, jak i w działalności opodatkowanej (jeśli w danym przypadku występuje). Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zabezpieczenie dotyczy stricte surowca nabywanego i zużywanego bezpośrednio, jak i produktu wytwarzanego i sprzedawanego w działalności strefowej prowadzonej na podstawie Decyzji, co jednoznacznie określa kwalifikację podatkową (strefową) tej pozycji kalkulacji podatkowej.

W efekcie, mając na uwadze, że poniesiony przez Wnioskodawcę koszt zakupu surowca (pszenicy) od kontrahenta zewnętrznego stanowi koszt uzyskania przychodu niepodlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, a przychód ze sprzedaży mąki, przychód zwolniony z CIT na tej samej podstawie, rozliczenie przedmiotowych swapów towarowych - kontraktów zabezpieczających cenę zakupu surowca (pszenicy) powinno również następować w ramach działalności operacyjnej objętej Decyzją.

Zawieranie umów na swapy towarowe na wyjątkowo zmiennym obecnie rynku surowców i produktów rolnych, jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością i chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego jest w praktyce zmuszony stosować takie formy zabezpieczeń. Działania te są związane z prowadzoną działalnością strefową i są gospodarczo uzasadnione. Występuje w tym przypadku bowiem silny związek danego strumienia przychodów i dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie Decyzji.

W opinii Spółki, zawierane przez nią kontrakty terminowe nie służą działalności zmierzającej do pomnożenia posiadanego przez Spółkę kapitału, ale mają charakter zabezpieczający zakup surowca (pszenicy) oraz sprzedaż produktów przemiału (objętych Decyzją) na ustalonych, dodatnich marżach, co zdaniem Spółki, należy zaliczyć do działalności strefowej, podlegającej zwolnieniu z CIT. Spółka zabezpieczając transakcję poprzez swap towarowy chce zachować dochodowość transakcji, nie dopuścić do sytuacji, gdy kontrakt będzie rozliczony na ujemnej marży, co mogłoby wystąpić w przypadku znacznego wzrostu cen surowca na rynku w porównaniu do zawartych kontraktów na sprzedaż produktów często na okresy kilku lub kilkunastu miesięcy. Spółka ma ograniczone możliwości składowania, jak również ograniczone możliwości finansowe na utrzymywanie poziomu zapasów zabezpieczających wszystkie zawarte kontrakty na pełen okres ich trwania, co okazałoby się również działaniem nieekonomicznym z uwagi na bardzo długie zamrażanie środków pieniężnych. Dlatego Spółka stosuje zabezpieczenie w postaci swapów towarowych, co umożliwia zakup surowca w ramach bieżących potrzeb z rynku, po cenach rynkowych, przy zabezpieczeniu gwarantującym dochodowość transakcji.

W konsekwencji, instrument zabezpieczający jest bezpośrednio i jednoznacznie powiązany z daną pozycją, którą zabezpiecza. W związku z powyższym, swapy towarowe są bezpośrednio związane z pozycjami (kontraktami), które zostały wyznaczone jako pozycje zabezpieczane. Oznacza to, iż będą one zawierane w celu zwiększenia prawdopodobieństwa zrealizowania przyszłego przepływu pieniężnego na określonym poziomie, a nie generowania ewentualnych dodatkowych zysków w związku ze zmianą cen surowca.

Tym samym, wynik z rozliczenia swapów towarowych, o których mowa w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w tym potencjalne straty poniesione w wyniku realizacji przedmiotowych swapów towarowych) stanowiący ekonomicznie korektę in plus/in minus kosztów zakupu surowca wykorzystywanego w ramach działalności zwolnionej z CIT, powinien także być rozliczony łącznie w ramach tej działalności, niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji powyższego, wynik na instrumentach pochodnych, w przypadku gdy zabezpieczane są przepływy z działalności zwolnionej z opodatkowania bezpośrednio koryguje wynik na przepływach, które bezpośrednio zabezpiecza, czyli w takiej sytuacji wynik z działalności zwolnionej z opodatkowania.

W tym przypadku swap towarowy koryguje jedynie cenę surowca (pszenicy).

Zdaniem Spółki, zawarte swapy towarowe pełnią funkcję zabezpieczającą przed wahaniami cen surowca, a wygenerowane wyniki (zysk/strata) są związane ściśle z dokonywanymi transakcjami produkcji i sprzedaży mąki. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym celem stosowanych swapów towarowych jest zabezpieczenie się przez Spółkę przed wahaniami cen surowca na rynku, a nie cel spekulacyjny.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zawierane swapy towarowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu cen pszenicy. Transakcje te zabezpieczają kluczowe dla działalności Spółki transakcje, tj. zakup surowca.

W tym stanie rzeczy, skoro zawierane przez Spółkę swapy towarowe służą zabezpieczeniu jej kluczowych transakcji w postaci zakupu surowców i tym samym mają na celu zabezpieczenie podstawowego źródła jej przychodów, to tym samym, przedmiotowe swapy towarowe, jako zawierane wyłącznie w celu zabezpieczenia się przed wskazanymi rodzajami ryzyk, nie mają charakteru spekulacyjnego i związane są z podstawową działalnością produkcyjną Spółki. Zatem przychody oraz koszty przez nią ponoszone z tytułu zawierania tego rodzaju kontraktów, są związane z podstawową działalnością operacyjną Spółki.

W efekcie, stosowane swapy towarowe mają na celu wyłącznie zabezpieczenie się przed skutkami zmiany cen surowca, co mając na uwadze specyfikę działalności Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży mąki, jest racjonalnym działaniem mającym na celu wyłącznie zabezpieczenie przychodów (i poziomu dochodów) przed negatywnym skutkami wahań cen surowca.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych na gruncie zwolnienia strefowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak przykładowo w:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-555/11-6/S/13/MS, gdzie DIS wskazał, że: „kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34”;

-wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 263/12.

Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą i interpretacjami organów podatkowych, brzmienie przepisów ustawy CIT pozwala objąć zwolnieniem strefowym pewne rodzaje działalności pomocniczej. W rezultacie, pomimo że dany rodzaj działalności nie został wprost literalnie wymieniony w zezwoleniu, przychody i koszty z tej działalności mogą wpłynąć na wynik podatkowy z działalności strefowej.

Jak wyraził to:

-NSA w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1139/10): „zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia”,

-WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 963/16): „zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęte są dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, co mieści w sobie także usługi/działalność pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego objętego zezwoleniem.”

Dodatkowo, w tym miejscu warto zwrócić uwagę na ugruntowaną linię orzeczniczą organów podatkowych, zgodnie z którym analogiczne do swapów towarowych, inne przychody (lub koszty) są zaliczane do przychodów (dochodów) podlegających zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, jak przykładowo:

-interpretacja indywidualna DKIS z 11 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2020.1.PC, gdzie DKIS potwierdził, że różnice kursowe, jeżeli możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności strefowej powinny stanowić przychód/koszt strefowy przypisany do działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT;

-interpretacja indywidualna DKIS z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.110.2019.1.MO, gdzie DKIS wskazał, że „różnice kursowe nie stanowią odrębnej kategorii przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, lecz dzielą los działalności w zakresie jakiej powstają. Jeżeli zatem przychody powstają w związku z Działalnością strefową to również różnice kursowe związane z tymi przychodami pochodzą z Działalności strefowej”;

-interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 8 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1163/13/AK, gdzie DIS potwierdził, że: „przychody związane z nieodpłatnymi gwarancjami spłaty kredytów zaciągniętych przez Spółkę na działalność strefową wynikają z działalności w strefie i są związane z tą działalnością. Skoro bowiem kredyty zostały zaciągnięte na działalność prowadzoną przez Spółkę w strefie, to gwarancje, bez których kredyt nie zostałby udzielony, bezpośrednio jej dotyczą. Ścisły związek tych przychodów z działalnością strefową wynika z faktu, iż Spółka zaciąga przedmiotowe kredyty na działalność strefową i osiąga dzięki nim przychody określone w zezwoleniach”;

-interpretacja indywidualna DKIS z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.116.2021.2.APO, gdzie DKIS stwierdził, że: „koszty nabycia uprawnień do emisji CO2na potrzeby produkcji wyrobów określonych w zezwoleniach strefowych i decyzji o wsparciu, w ilości adekwatnej do rzeczywistej emisji, powinny zostać uwzględnione w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a”;

-interpretacja indywidualna DKIS z 18 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.534.2020.1.APO, gdzie DKIS uznał, że: „opłaty to przychody związane z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Opłaty te zabezpieczają kontrahentom dostawy od Spółki, ale jednocześnie w pewien sposób gwarantują Spółce zbyt towarów. Nie można także uznać, że jest to przychód z działalności pozastrefowej, ponieważ nie jest objęty treścią zezwolenia/decyzji o wsparciu. Ujęcie w zwolnieniu wszystkich zdarzeń prowadzących do uzyskania przychodu związanego z określoną działalnością wykonywaną na terenie SSE jest niemożliwe. Podsumowując, otrzymywanie opłat za gwarancję dostaw nie jest samodzielną, odrębną działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód w postaci otrzymywanych opłat powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, skoro rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem mające na celu utrzymanie ceny zakupu surowca (w tym pszenicy) w wysokości ceny gwarantowanej, stanowią ekonomicznie korektę zmniejszającą lub zwiększającą koszty nabycia surowca (w tym pszenicy) na bieżąco przez Wnioskodawcę, to faktycznie zrealizowany wynik (dochód/strata) na takich transakcjach, stanowiących zabezpieczenie konkretnych cen zakupu surowców (pszenicy) wykorzystywanych do produkcji przemiału zbóż, objętej Decyzją, Wnioskodawca ma prawo rozliczyć w działalności strefowej, tj. podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 odstępuję od uzasadnienia.

Ad.2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy CIT”):

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”):