Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie przez Spółkę kompleksowej Usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i tym samym nie będą podlegać, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. W szczególności, ze względu na dominującą naturę opisanej usługi – kompleksowe wsparcie IT (a zatem kompleksowe wsparcie techniczne Spółki) nie jest uzasadnione rozbijanie takiej usługi IT na poszczególne czynności pod kątem zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi na datę składania niniejszego wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e ustawy o CIT materii tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W szczególności przedmiotowe Usługi IT nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca nie udziela Spółce porad/nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zapewnienia dostępu i korzystania ze specyficznego oprogramowania, bieżącego funkcjonowania sieci informatycznej), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. (...)), czy utrzymania i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak opracowywanie zbiorów danych. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). „Przetwarzać” zatem to „opracować zebrane dane”. Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie i opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego), Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, że wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że: „Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (...) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją – w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (...). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że: „W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS), w której organ wskazał, że: „Mimo, że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT (po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT) nie będą podlegały ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.2.2021.2.KL, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę w części dotyczącej:

• prawa do oprogramowania;
• przetwarzania danych;
• zarządzania stronami internetowymi (hosting)                                                                 

- za nieprawidłowe;

• pozostałych usług IT

- za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 kwietnia 2021 r.  

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 6 maja 2021 r. (wpływ 6 maja 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe wyrokiem z 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 401/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 13 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 czerwca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 8 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za Usługę IT ‒ jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: