Koszty uzyskania przychodów - kara umowna

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 8 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą – produkcja palet drewnianych, opodatkowaną podatkiem liniowym i podatkiem VAT.

Na dostawę energii elektrycznej miał Pan podpisaną umowę z X. Na podstawie aneksu umowa została przedłużona na okres od 01.01.2022 r. do 31.12.2024 r.

W 2020 r. zgłosiła się do Pana firma Y, która zaproponowała niższą cenę na dostawę energii elektrycznej. W związku z tym, że energia elektryczna jest jednym z największych Pana kosztów, postanowił Pan nawiązać z nową firmą współpracę, w celu obniżenia kosztów Pana działalności, gdyż z punktu ekonomicznego była dla Pana korzystniejsza i dlatego kierował się Pan celem biznesowym.

I tak, w dniu 17.01.2020 r. została zawarta z firmą Y umowa na dostawę energii od dnia 01.01.2021 r. Do umowy udzielił Pan firmie Y również pełnomocnictwa w zakresie wypowiedzenia umowy na dostawę energii z X. Firma Y wypowiedziała w Pana imieniu umowę z X. Następnie X za zerwanie umowy obciążyła Pana karą umowną z przyczyn nie leżących po stronie X. Ponadto X poinformowała Pana o tym, że brak wejścia w życie umowy skutkowało naliczeniem odszkodowania, czyli przedmiotową karą umowną.

Pytanie

Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna za zerwanie umowy z X stanowi koszt uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko niektóre kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przedsiębiorcy w ramach działalności gospodarczej często zmuszeni są do weryfikacji rentowności swoich przedsięwzięć biznesowych. W celu zmniejszenia ponoszonych strat bardziej korzystne jest wcześniejsze zakończenie nieopłacalnego przedsięwzięcia, niż jego dalsza kontynuacja. Wydatki mające na celu zmniejszenie straty związanej z działalnością można uznać za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów, poniesione bowiem zostały w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy ocenie, czy wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w tym np. kara umowna poniesiona w celu zmniejszenia straty, należy wziąć pod uwagę, jakie okoliczności towarzyszyły powstaniu takiego wydatku. Aby uznać dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, czyli taki, który ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu albo zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem zapłata przez Pana kary, jako ekonomiczniejsza i korzystniejsza decyzja od płacenia wyższych rachunków za energię przez dalszy i dłuższy okres prowadzenia działalności, stanowi według Pana koszt uzyskania przychodów. Nie ma zatem do tej sytuacji zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy. Pana działanie, jako przedsiębiorcy, miało jedynie na celu zminimalizowanie strat. Jednak, jak się okazało, w obecnym czasie ceny energii i tak poszły w górę, przez co rachunki się wyrównały i nic Pan nie zyskał.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi również zbadać, czy wydatek ten nie jest objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał Pan podpisaną umowę na dostawę energii elektrycznej. W 2020 r. zgłosiła się do Pana inna firma energetyczna, która zaproponowała niższą cenę na dostawę energii elektrycznej. Ponieważ energia elektryczna jest jednym z największych Pana kosztów, postanowił Pan nawiązać z nową firmą współpracę w celu obniżenia kosztów Pana działalności. W rezultacie doszło do wypowiedzenia umowy na dostawę energii z wcześniejszą firmą. Za zerwanie umowy firma obciążyła Pana karą umowną.

Na podstawie powyższego opisu stwierdzam, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy w celu zmniejszenia straty ekonomicznej nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślam przy tym, że nie kwestionuję sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Pana decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuję natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła).

W opisanej sprawie ponosi Pan ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają Panu prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Pana mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Podkreślam, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem wydatek (kara umowna) z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na dostarczanie energii elektrycznej, jaki Pan poniósł w związku z odstąpieniem od umowy, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po Pana stronie powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpił.

W tym miejscu wskazuję na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd odniósł się do definicji kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tożsamej z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził:

Podobnie w wyroku z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 748/10 Sąd wskazał:

W innym orzeczeniu (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10) ten sam Sąd zauważył:

Zwracam również uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd wskazał, że:

Zatem zapłacona przez Pana kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – poniesiona przez Pana kara umowna za zerwanie umowy z firmą energetyczną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).