Spółka posiada w roku podatkowym trwającym od 1 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., tj. pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, status małego podatnika i jest uprawniona do stosowania stawki ryczałtu w wysokości 10%, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• zwrócony przez Spółkę kapitał oraz zapłacone odsetki od pożyczek nr 1, 2 i 3 nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków;
• transakcja polegająca na uzyskiwaniu przez Spółkę wynagrodzenia za zarządzanie w zamian za udostępnienie Spółce zarządzającej części nieruchomości hotelowej będzie prowadziła do powstania dochodu z ukrytych zysków;
• spółka posiada status małego podatnika i będzie uprawniona do stosowania 10% stawki ryczałtu w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską osobą prawną, prowadzącą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) pod firmą „A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o numerze KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) z siedzibą w (…), ul. (…), wpisaną do KRS w 2021 r. Udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT). Dotychczas rok podatkowy spółki był zbieżny z rokiem kalendarzowym, tzn. rok podatkowy został zamknięty 31 grudnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2022 r.

W roku 2022 Wnioskodawca przekroczył kwotę przychodów wyrażonej w złotych odpowiadającej 2.000.000 euro. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej (deweloperskiej). W 2022 roku Spółka nabyła nieruchomość wraz z obiektem hotelowym w miejscowości Wojcieszyce z zamiarem wydzielenia samodzielnych lokali i sprzedaży ich do klienta zewnętrznego (dalej jako: „Inwestorzy”) w modelu condo.

W kolejnych latach, na zakupionej nieruchomości, Spółka planuje budowę kolejnych obiektów hotelowych i sprzedaży ich także w systemie condo. W tym momencie Spółka posiada jedną nieruchomość hotelową, w której w krótkim czasie ma się rozpocząć działalność hotelowa.

Działalność hotelowa będzie prowadzone przez podmiot powiązany ze Spółką, tj. przez spółkę „B.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka zarządzająca”). Należy też wskazać, że Spółka nie wyklucza dalszego rozwoju i realizacji kolejnych obiektów/ nieruchomości hotelowych w przyjętym modelu. W dniu 1 marca bieżącego roku Wnioskodawca skutecznie został podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U.2022.2587 t.j. ze zm., (dalej jako: „ustawa o CIT), (dalej: „estoński CIT” lub „Ryczałt”). Spółka dopełniła lub dopełni wszystkich formalności związanych z wejściem w opodatkowanie estońskim CIT w stosownych po temu terminach. Tym samym, pierwszym rokiem podatkowym opodatkowania Ryczałtem będzie trwał od dnia 1 marca 2023 roku do dnia 31 grudnia 2023 roku.

W okresie od dnia 1 stycznia do dnia 28 lutego 2023 roku wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego VAT Spółki nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. Tak jak wskazano powyżej, działalność hotelową w ramach nieruchomości hotelowej będzie prowadziła Spółka zarządzająca. Spółka zarządzająca zawarła lub zawrze z Inwestorami w zakresie apartamentów sprzedanych przez Spółkę i ze Spółką w zakresie apartamentów, które nie zostały sprzedane na rzecz Inwestorów stosowne umowy na zarządzanie apartamentami w ramach prowadzonej przez siebie działalności hotelowej. W przypadku niesprzedanych jeszcze apartamentów przez Spółkę wynagrodzenie należne Spółce za możliwość korzystania z nich i zarządzania nimi przez Spółkę zarządzającą będzie obliczane jako procent od wartości apartamentów (kwota czynszu będzie malała wraz ze zbyciem kolejnych apartamentów przez Spółkę). Spółka zarządzająca będzie również obsługiwać część nieruchomości hotelowej Spółki, w której znajdują się restauracja oraz aquapark.

Spółka zarządzająca będzie obsługiwać restaurację i aquapark jako wydzielone lokale usługowe kwalifikowane jako części wspólne. W przypadku obsługi/ zarządzania restauracją przez Spółkę zarządzającą wynagrodzenie należne Spółce będzie uzależnione od obrotu generowanego przez restaurację, natomiast w przypadku aquaparku wynagrodzenie będzie ustalone w stawce ryczałtowej. Wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zarządzającą za obsługę niesprzedanych jeszcze przez Spółkę apartamentów, restauracji oraz aquaparku (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie za zarządzanie”) ustalona będzie na zasadach rynkowych. Wnioskodawca, będąc jeszcze w fazie inwestycji, zaciągnął pożyczki u swoich udziałowców. Umowy pożyczki zostały zawarte w celu podniesienia płynności i zapewnienia możliwości dalszego prowadzenia działalności i inwestycji Spółki (nabycie nieruchomości oraz jej remontu).

Spółka zawarła następujące pożyczki z udziałowcami na podstawie poniższych umów:

1. Umowa pożyczki „M.W.” z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku,

2. Umowa pożyczki z „D.P.” z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku,

3. Umowa pożyczki z „P.A.” z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku,

4. Umowa pożyczki z „R.B.” z dnia 31.12.20212, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku,

5. Umowa pożyczki z „B.M.” z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku,

6. Umowa pożyczki z „M.S.” z dnia 28.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku, (dalej łącznie jako: „Pożyczki nr 1”).

Pożyczki, o których mowa powyżej zostały zawarte w okresie od rozpoczęcia działalności Spółki do końca 2022 roku, a następnie aneksowane w dniu 25 marca 2023 roku z powodu zmiany zabezpieczeń pożyczek - pozostałe warunki pożyczek nie uległy zmianie w wyniku aneksów z dnia 25 marca 2023 roku. Pożyczki zostały zawarte przed wejściem przez Spółkę w estoński CIT, tj. przed dniem 1 marca 2023 roku, i aktualnie są spłacane wraz z odsetkami. Pożyczki nr 1 zawarte zostały na warunkach rynkowych i ich zaciągnięcie wynikało z potrzeby biznesowej Spółki. Spółce zostały również udzielone pożyczki od spółek powiązanych z udziałowcem, „M.B.”, na podstawie poniższych umów:

1. Umowa pożyczki zawarta z „C.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku ,

2. Umowa pożyczki zawarta z „D.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2022 roku,

3. Umowa pożyczki zawarta z „C.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „E” spółka komandytowo-akcyjna z dnia 31.12.2022, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku,

4. Umowa pożyczki zawarta „F.” Spółka Akcyjna z dnia 2.12.2021, aneksowana w dniu 25 marca 2023 roku (dalej łącznie jako: „Pożyczki nr 2”). Powiązanie ze spółkami, które udzieliły Spółce finansowania, ma charakter udziałowy oraz osobowy.

Tak jak w przypadku Pożyczki nr 1, Pożyczki nr 2 zostały zawarte na zasadach rynkowych i podyktowane były czynnikami biznesowymi - Wnioskodawca potrzebował kapitału do prowadzenia swojej działalności (zakupu i remontu nieruchomości hotelowej).

Pożyczki nr 2 zostały udzielone przed wejściem Wnioskodawcy w reżim estońskiego CIT, tj. przed dniem 1 marca 2023 roku, i aktualnie są spłacane wraz z odsetkami. Spółce udzielona została również pożyczka od spółki powiązanej, tzn. „G” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie. Udziałowcem spółki „G.” sp. z o.o. jest „H” spółka akcyjna, której to prezesem jest Pan „M.S.”, udziałowiec Spółki. Pożyczka została udzielona na podstawie Umowy pożyczki z „G.” sp. z o.o. z dnia 8 marca 2023 roku (dalej: „Pożyczka nr 3”).

Pożyczka nr 3 udzielona została na warunkach rynkowych w celu umożliwienia kontynuowania działalności i prowadzenia inwestycji przez Spółkę. Pan „M.S.” nie posiada akcji w spółce „H” spółka akcyjna. Wnioskodawca zaznacza, że Pożyczki nr 1, Pożyczki nr 2 i Pożyczka nr 3, które otrzymał podyktowane były celami biznesowymi, były konieczne do prowadzenia przez niego działalności i jeżeli nie zaciągnąłby ich u udziałowców lub podmiotów powiązanych musiałby zaciągnąć je u podmiotów zewnętrznych. Wszystkie pożyczki zawarte są na zasadach rynkowych, na jakich tego typu transakcje zawarłyby podmioty niepowiązane ze sobą.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie tyle korzysta z usług zarządzania co pobiera wynagrodzenie z tytułu udostępnienia części nieruchomości hotelowej. Mając na uwadze, że działalność Spółki nie jest związana z działalnością usługową, zarządzania hotelami, a działalnością inwestycyjną, posiadany majątek, w postaci części wspólnych, został powierzony w zarządzanie innemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi – Spółce zarządzającej. Dzięki takiemu porozumieniu Spółka zarządzająca prowadzi działalność hotelową, aquapark i działalność restauracyjną w nieruchomości, która nie jest jej własnością. Takie udostępnienie części nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej (deweloperskiej) i nie zajmuje się działalnością hotelową. W związku z tym, Spółka musiała znaleźć podmiot, który będzie prowadził działalność hotelową w wybudowanej przez Spółkę nieruchomości.

Do zawarcia ww. transakcji doszłoby gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami.

Powiązanie stron umowy nie miało wpływu na warunki zawartej umowy.

Otrzymywane wynagrodzenie za udostępnione nieruchomości nie służy dokapitalizowaniu Spółki.

Wg najlepszej wiedzy Spółki, w tym momencie Spółka nie wynajmuje powierzchni hotelowych od innych kontrahentów. W przyszłości nie jest jednak wykluczone to, że będzie wynajmować takie powierzchnie hotelowe i prowadzić w ich ramach działalność hotelową także od kontrahentów niepowiązanych. Wyjaśniamy, że - wg wiedzy Spółki - Spółka zarządzająca świadczy i będzie świadczyć swoje usługi (czyli usługi hotelowe) na rzecz podmiotów niepowiązanych, tj. dla gości hotelowych. Natomiast od Spółki Spółka zarządzając wynajmuje powierzchnie na cele świadczenia działalności hotelowej – transfer środków w tym zakresie następuje od Spółki zarządzającej do Spółki.

Pytania

1. Czy zwrócony przez Spółkę kapitał oraz zapłacone odsetki z Pożyczek nr 1 będą stanowiły dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (dalej jako: „dochód z ukrytych zysków”)?

2. Czy zwrócony przez Spółkę kapitał oraz zapłacone odsetki z Pożyczek nr 2 będą stanowiły dochód z ukrytych zysków?

3. Czy uzyskana przez Spółkę kwota Pożyczki nr 3, a następnie jej zwrot oraz odsetki będą stanowiły dochód z ukrytych zysków?

4. Czy transakcja polegająca na uzyskiwaniu przez Spółkę Wynagrodzenia za zarządzanie w zamian za udostępnienie Spółce zarządzającej części nieruchomości hotelowej będzie prowadziła do powstania dochodu z ukrytych zysków?

5. Czy w związku faktem, że wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego VAT nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, Spółka w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem posiada statut małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i stawka Ryczałtu dla Spółki wynosi 10%?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, zwrot kapitału oraz zapłata odsetek z Pożyczek nr 1 nie będą stanowiły dla Spółki dochodu z ukrytych zysków.

W świetle art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast ustawodawca określił również katalog świadczeń, w art. 28m ust 4 ustawy o CIT, których na pewno nie należy traktować jako ukryty zysk i są to:

1) wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W świetle powyższych przepisów przedmiotem opodatkowania w reżimie estońskiego CIT jest m.in. ukryty zysk, który się pojawia przy spełnieniu wszystkich trzech warunków: 

• występują świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (warunek 1.),
• beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (warunek 2.),
• wydatek ten nie został wymieniony w wyłączeniu z art. 28m ust 4 ustawy o CIT (warunek 3.).

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie kapitału z Pożyczek nr 1 nie zachodzi żaden z 3 powyższych warunków, w szczególności warunek trzeci, który został wprost wymieniony w art. 28m ust 4 pkt 3 ustawy o CIT - ukrytym zyskiem nie jest zwrot kapitału z pożyczki przez podatnika na rzecz udziałowca. Tak jak w przypadku zwrotu kapitału uzyskanego i następnie zwracanego przez Spółkę z Pożyczek nr 1, Wnioskodawca uważa, że również płacone przez niego odsetki z Pożyczek nr 1 nie stanowią dochodu z ukrytych zysków.

W ocenie Wnioskodawcy warunek 2 (odpowiedni beneficjent) i warunek 3 (brak wymienienia w art. 28m ust 4 ustawy o CIT) są spełnione pod kątem uznania spłacanych odsetek za dochód z ukrytych zysków. Jednakże zdaniem Spółki, nie jest spełniony warunek 1 tzn. wypłacane odsetki nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, innego niż podzielony zysk.

Dokonując wykładni celowościowej należy dojść do wniosków, że ustawodawca przewidział opodatkowanie tzw. ukrytych zysków, ponieważ chciał przeciwdziałać wypłacania środków ze spółek, będących podatnikiem estońskiego CIT, na rzecz udziałowców inną drogą niż dywidenda i w sposób sztuczny. Dlatego zasadniczo, jeżeli udziałowcy dokonują wypłaty świadczeń ze spółki objętej estońskim CIT, które ma zastąpić wypłatę dywidendy to takie świadczenie podlega opodatkowaniu.

Potwierdza to następujący fragment objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów (s. 33): „świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.” Zgodnie z powyższym, nieprawidłowym byłoby uznanie spłaty przez Spółkę odsetek od Pożyczki nr 1 za dochód z ukrytych zysków.

Zdaniem Spółki taka spłata nie ma cech wypłaty dywidendy ani też jej w sztuczny sposób nie zastępuje. Spłata odsetek nie wynika, czy też nie jest zależna od tego czy Spółka wypracowała lub wypracuje zysku, ale wynika z normalnej praktyki rynkowej, która polega na zapłacie odsetek od uzyskanego finansowania. Pożyczka ta, tak jak wskazano w stanie faktycznym, konieczna była do prowadzenia dalszej działalności Spółki i została zawarta na zasadach rynkowych. Co również potwierdza, że spłata odsetek z Pożyczek 1. nie ma charakteru transakcji/ operacji zastępującej wypłatę dywidendy. Nadto wskazujemy, że w ocenie Wnioskodawcy w przypadku spłaty przez niego odsetek nie występują świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W rozumieniu Wnioskodawcy, ten warunek byłby spełniony, jeżeli doszłoby do transakcji tylko ze względu na fakt występowania powiązania właścicielskiego pomiędzy udziałowcem a podatnikiem estońskiego CIT.

Jeśli zatem uzyskanie Pożyczek nr 1. było niezbędne biznesowo dla Spółki na etapie inwestycyjnym, a spłata kapitału i odsetek jest odzwierciedleniem normalnej praktyki rynkowej, a nie sposobem na wypłatę środków ze Spółki na rzecz jej udziałowców, który miałby zastąpić dywidendę, to zdaniem Wnioskodawcy taka operacja nie będzie stanowiła dla niego dochodu z ukrytych zysków.

Tym samym, warunek 1. też nie jest spełniony w przypadku spłaty odsetek z Pożyczki 1. W stanie faktycznym wskazano, że brak udzielenia Spółce pożyczek przez wspólników prowadziłby do niemożliwości lub znacznego utrudnienia przeprowadzenia inwestycji, tj. zakupu i remontu nieruchomości hotelowej, lub do konieczności szukania finansowania zewnętrznego. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w Objaśnieniach, jak i w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS są przedstawiane czynniki i argumenty, które mogą determinować, że w transakcjach/ operacjach gospodarczych pomiędzy spółką opodatkowaną Ryczałtem a jej wspólnikami nie wystąpi dochód z ukrytych zysków. Jeden z przykładów został opisany w Objaśnieniach (s. 37). W tym przykładzie wspólnik wynajął swojej spółce magazyn: „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.). (...) Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.” Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 28 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.512.2021.2.AR. „W opinii Organu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę Wspólnikom z tytułu udzielonych przez te podmioty Spółce poręczeń spłaty kredytów nie można zatem uznać za świadczenia, które są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek, stanowiąca wynagrodzenie za udzielenie poręczenia na spłatę zobowiązań Spółki, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólników Wnioskodawcy) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej i nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów.”.

W związku z powyższą argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy zwrot kapitału oraz zapłacone odsetki od Pożyczki nr 1 nie stanowią ukrytego zysku po stronie Spółki.

Ad 2

Zdaniem Spółki, zwrot kapitału oraz zapłata odsetek z Pożyczek nr 2 nie będą stanowiły dla Spółki dochodu z ukrytych zysków. Pytanie 2 jest dotyka podobnych wątpliwości co pytanie 1. Zdaniem Wnioskodawcy ocena tych sytuacji powinna być taka sama. Zwrot kapitału z Pożyczki 2 nie będzie stanowił dochodu z ukrytych zysków, ponieważ nie jest spełniony żaden z trzech koniecznych warunków, w szczególności warunek 3. Dotyczący wymienienia zdarzenia w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego – tego typu zdarzeń zgodnie z przepisami nie zaliczamy do ukrytych zysków. Zatem w przypadku zwrotu Pożyczek nr 2, które zostały udzielone przez podmiot powiązany przed wejściem w reżim estońskiego CIT, zwrócone środki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukrytego zysku. Stanowisko i argumentacja Spółki w zakresie odsetek od Pożyczek nr 2 są analogiczne jak w zakresie Pytania 1. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki nr 2 nie będą stanowiły dochodu z ukrytych zysków, ponieważ nie spełniają one definicji ukrytego zysku. Należy podkreślić, że celem ustawodawcy przy wprowadzeniu do reżimu estońskiego CIT przepisów dot. dochodu z ukrytych zysków było przeciwdziałanie wypłacaniu środków ze spółek, będących podatnikiem estońskiego CIT, na rzecz udziałowców inną drogą niż dywidenda i w sposób sztuczny. Ustawodawca nie wprowadził jednak zakazu transakcji pomiędzy udziałowcami lub podmiotami powiązanymi a podatnikiem estońskiego CIT.

Tak jak w przypadku Pożyczek nr 1, konieczność uzyskania przez Spółkę Pożyczek nr 2 podyktowana były względami biznesowym, a samo ich pozyskanie pozwalało na kontunuowanie działalności Wnioskodawcy. Podobnie jak w przypadku Pożyczek nr 1, odsetki płacone przy Pożyczkach nr 2 mają charakter wynagrodzenia za użyczony przez podmiot powiązany kapitał i stanowią sztucznego sposobu wypłaty środków ze Spółki na rzecz jej udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych. Pożyczka nr 2 (wraz z odsetkami), tak jak wskazano w stanie faktycznym, ma charakter rynkowy i jeżeli nie zostałaby zawarta z podmiotem powiązanym konieczne byłoby poszukiwanie finansowania na rynku i zawarcie podobnych umów z podmiotem niepowiązanym.

Podsumowując, Wnioskodawcy podkreśla, że jego zdaniem zwrot kapitału i spłata odsetek od Pożyczek nr 2 nie będą stanowiły dochodu z ukrytych zysków.

Ad 3

W ocenie Spółki, uzyskanie finansowania w ramach Pożyczki nr 3, a także następnie zwrot jej kapitału oraz spłata odsetek nie będą stanowiły dochodu z ukrytych zysków. Zdaniem Wnioskodawcy fakt uzyskania przez niego finansowania w ramach Pożyczki nr 3 nie stanowi dochodu z ukrytych zysków. W tym przypadku, w ocenie Spółki nie zostały spełnione przesłanki dotyczące warunku 1 (świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk), a w szczególności warunku 2 (odpowiedni beneficjent). Zgodnie z definicją ukrytego zysku z ustawy o CIT, do jego rozpoznania konieczne jest, aby beneficjentem ukrytego zysku był: bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Powyższy katalog beneficjentów jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jeżeli świadczeniobiorcą jest podmiot niewymieniony w tym katalogu to nie można uznać, iż mamy do czynienia z ukrytym zyskiem.

W przypadku Pożyczki nr 3 nie można zatem rozważać powstania dochodu z ukrytych zysków w zakresie uzyskania przez Spółkę kwoty pożyczki, ponieważ pożyczkobiorcą (beneficjentem) jest właśnie Wnioskodawca. W momencie uzyskania finansowania w ramach Pożyczki nr 3 Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu jej kapitału oraz spłaty należnych odsetek. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepis art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza opodatkowanie zwrotu kapitału z pożyczki uzyskanej zarówno od udziałowca podatnika estońskiego CIT, jak i podmiotu powiązanego - tego typu zdarzeń zgodnie z przepisami nie zaliczamy do ukrytych zysków.

Mając zatem na uwadze ww. przepis, należy podkreślić, że skoro zwrot kapitału pożyczki uzyskanej od udziałowca lub podmiotu powiązanego nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, to tym bardziej uzyskanie takiego finansowania nie będzie zaliczane do zdarzeń powodujących tego typu opodatkowanie.

Są to czynności ze sobą powiązane i jedna nie może funkcjonować bez drugiej. Jeżeli zatem wyłączona jest jedna (zwrot kapitału), a drugiej ustawodawca nie definiuje wprost, to nie należy stosować wykładni rozszerzającej i zaliczać kwoty pożyczki do ukrytych zysków. W zakresie s płaty przez Spółkę odsetek od Pożyczki nr 3. stanowisko i argumentacja Spółki jest tożsama ze stanowiskiem i argumentacją z Pytań 1 i 2 w zakresie spłaty odsetek z Pożyczek nr 1 i Pożyczek nr 2. Należy podkreślić, że celem ustawodawcy przy wprowadzeniu do reżimu estońskiego CIT przepisów dot. dochodu z ukrytych zysków było przeciwdziałanie wypłacaniu środków ze spółek, będących podatnikiem estońskiego CIT, na rzecz udziałowców inną drogą niż dywidenda i w sposób sztuczny.

Ustawodawca nie wprowadził jednak zakazu transakcji pomiędzy udziałowcami lub podmiotami powiązanymi a podatnikiem estońskiego CIT, ani też Ustawodawca nie miał z kolei na celu, nałożenia na podmioty powiązane, z których jeden jest opodatkowany Ryczałtem, dodatkowych obciążeń z tytułu dokonywania pomiędzy sobą operacji gospodarczych. Tak jak w przypadku Pożyczek nr 1, konieczność uzyskania przez Spółkę Pożyczek nr 2 podyktowana były względami biznesowym, a samo ich pozyskanie pozwalało na kontunuowanie działalności Wnioskodawcy. Podobnie jak w przypadku Pożyczek nr 1, odsetki płacone przy Pożyczkach nr 2 mają charakter wynagrodzenia za użyczony przez podmiot powiązany kapitał i stanowią sztucznego sposobu wypłaty środków ze Spółki na rzecz jej udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych. Pożyczka nr 2 (wraz z odsetkami), tak jak wskazano w stanie faktycznym, ma charakter rynkowy i jeżeli nie zostałaby zawarta z podmiotem powiązanym konieczne byłoby poszukiwanie finansowania na rynku i zawarcie podobnych umów z podmiotem niepowiązanym.

Podsumowując, Wnioskodawcy podkreśla, że jego zdaniem uzyskanie finansowania w ramach Pożyczki nr 3, zwrot kapitału przez Spółkę i spłata odsetek od Pożyczki nr 3 nie będą stanowiły dochodu z ukrytych zysków.

Ad 4

Zdaniem Spółki transakcja, polegająca na uzyskiwaniu przez Spółkę Wynagrodzenia za zarządzanie w zamian za udostępnienie Spółce zarządzającej części nieruchomości hotelowej, nie będzie prowadziła do powstania dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z przepisami ustawą o CIT i z argumentacją dotyczącą pytań 1-3, żeby uznać jakiś wydatek za ukryty zysk muszą zostać spełnione wszystkie z trzech poniższych warunków występują świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wydatek ten nie został wymieniony w wyłączeniu z art. 28m ust 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego Wynagrodzenie za zarządzanie od Spółki zarządzającej nie spełnia warunku pierwszego tzn. nie stanowi ono świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku innego niż podzielony zysk.

Jak już wskazano powyżej, celem ustawodawcy przy opodatkowaniu ukrytych zysków było przeciwdziałanie wypłacie środków ze spółek opodatkowanych Ryczałtem do udziałowców oraz podmiotów powiązanych inną drogą niż dywidenda i w sposób sztuczny.

Zasadniczo działanie zastępujące wypłatę dywidendy ze Spółki opodatkowanej na zasadach estońskiego CIT powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie estońskiego CIT. W sytuacji Spółki w zakresie Wynagrodzenia za zarządzanie nie można mówić o świadczeniu wykonywanym w związku z prawem do udziału innym niż podzielony zysk oraz, że beneficjentem takiego świadczenia jest udziałowiec lub podmiot powiązany. Należy zauważyć, że Wynagrodzenie za zarządzanie jest płacone Spółce, która jest podatnikiem Ryczałtu, a zatem nie dochodzi do transferu środków ze Spółki. Co prawda, w zamian za otrzymane wynagrodzenie Spółka udostępnia na rzecz podmiotu powiązanego część nieruchomości hotelowej do prowadzenia działalności w tym zakresie, jednak należy zauważyć, że w branży hotelarskiej tego typu współpraca (tj. pomiędzy podmiotem posiadającym nieruchomość hotelową i podmiotem, który faktycznie prowadzi działalność hotelarską) jest częstą praktyką.

Przekładając to na sytuację Wnioskodawcy, należy zauważyć, że Spółka przeprowadziła proces inwestycyjny i dysponuje nieruchomością hotelową, natomiast zarządzanie hotelem, w tym niesprzedanymi apartamentami, restauracją i aquaparkiem, powierza podmiotowi powiązanemu, otrzymując za to rynkowe wynagrodzenie. Udostępniając część nieruchomości hotelowej Spółce zarządzającej, Spółka wykonuje świadczenie niepieniężne na rzecz podmiotu powiązanego, jednak nie należy takiego świadczenie uznawać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku (innym niż podzielony zysk).

Transakcja ze Spółką zarządzającą ma charakter czysto biznesowy, jest ukierunkowana na osiąganie zysku i wynika z przyjętego modelu prowadzenie działalności przez Spółkę i Spółkę zarządzającą. W tym miejscu można po raz koleiny przytoczyć przykład z dzierżawą magazynu (patrz Ad. 2), o którym mowa w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów (s. 37), w których Ministerstwo dopuszcza możliwość najmu pomiędzy podmiotami powiązanymi, z których jeden opodatkowany jest estońskim CIT, bez rozpatrywania ukrytego zysku.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.554.2022.1.BJ: „Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa na rzecz udziałowca wydatki, z tytułu najmu aktywów, tj. hal przemysłowych, maszyn i wózków widłowych, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Umowa wynajmu opisanych aktywów od udziałowca (podmiotu powiązanego) będzie zawarta na zasadach rynkowych i cena nie przekroczy wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.”.

Wnioskodawca podkreśla, że warunki najmu niesprzedanych apartamentów, restauracji oraz aquaparku zawarte są na zasadach rynkowych - tj. na takich jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, a zasadność tej transakcji uwarunkowana jest biznesowo. Jeżeli transakcja nie zostałaby zawarta z podmiotem powiązanym, Wnioskodawca dążyłby do zawarcia jej z obcym podmiotem na rynku. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że transakcja, w ramach której otrzymuje on Wynagrodzenie za zarządzanie, a w zamian udostępnia nieruchomość hotelową Spółce zarządzające nie będzie powodowała powstania dochodu z ukrytych zysków.

Ad 5

Zgodnie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z kolei w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT znajduje się definicja małego podatnika: Ilekroć w ustawie o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

W myśl art. 8 ust. 6a ustawy o CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika.

Zgodnie z powyższymi przepisami, dla podmiotu rozpoczynającego opodatkowanie ryczałtem w trakcie roku podatkowego konieczne jest zamknięcie roku podatkowego i wraz z wejściem w estoński CIT otworzenie kolejnego roku podatkowego. Przekładając to na sytuację Wnioskodawcy, jego rok podatkowy trwał od 1 stycznia 2023 r. do 28 lutego 2023 r. (poprzedni rok podatkowy), a następny - stanowiący już dla Spółki pierwszy rok podatkowy opodatkowania Ryczałtem - będzie trwał od 1 marca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Ustawodawca przewiduje niższą 10% stawkę ryczałtu dla małych podatników i podatników rozpoczynających prowadzenie działalności.

Małym podatnikiem jest podmiot, który w poprzednim roku podatkowym nie przekroczył wartości przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego VAT wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 2.000.000 euro. Powyższe prowadzi do wniosków, że jeżeli Wnioskodawca pomiędzy 1 stycznia 2023 r. a 28 lutego 2023 r. nie przekroczył przychodów w wyrażonych w złotych kwoty odpowiadającej 2.000.000 euro to spełnia definicję małego podatnika w obecnym roku podatkowym, a także w następnych aż do roku następującego po roku, w którym przekroczy wyżej wymieniony limit.

Przekładając to na wysokość ryczałtu jaki Wnioskodawca zobowiązany jest płacić, w jego ocenie upoważniony jest do skorzystania z niższej stawki 10%, aż do roku następującego po roku, w którym przekroczy ww. limit, ponieważ wtedy utraci status małego podatnika konieczny do preferencyjnego opodatkowania. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.813.2022.1.PC: „Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od 1 października 2022 r., będzie miał prawo do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku podatkowego trwającego od 1 października 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym pierwszy rok podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w okresie od 1 października 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., który to okres po wyborze opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek będzie pierwszym rokiem podatkowym opodatkowania ryczałtem, Spółka ma prawo do statusu małego podatnika, a co z tym się wiąże ma prawo do wysokości podatku 10% podstawy opodatkowania w myśl art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: