Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.15.2023.3.MB
Temat interpretacji
Skutki podatkowe zbycia udziału w nieruchomości otrzymanej w spadku.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 7 marca 2023 r. (wpływ 7 marca 2023 r.) oraz z 8 marca 2023 r. (wpływ 8 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
T, zmarły w 2021 r. i będący spadkodawcą dla Ł (stopień pokrewieństwa: żona), K (córka) i dla Pana (L-syn), odziedziczył przed śmiercią nieruchomość (działki gruntu o numerach X, Y, Z) po swoich rodzicach (ustawowa małżeńska wspólność majątkowa), tj. W, zmarłej w 2009 r. i M, zmarłym w 2017 r. oraz siostrze D, zmarłej w 2019 r.
Ww. spadkobiercy po T (Ł, K i L) wraz z bratem T, tj. E, dziedziczącym również po ww. W i D, zawarli w 2021 roku umowę notarialną o nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności, zgodnie z którą została zniesiona współwłasność działek gruntu o numerach (X, Y i Z) a następnie L przypadła na wyłączną własność działka gruntu o numerze (Y), a następnie Ł, K, L i E przypadły na dalszą współwłasność działki gruntu o numerach X i Z (w zakresie tych działek (X i Z) żadna ze stron nie nabyła praw w części przekraczającej wartość jej udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał każdemu z Nabywców).
W 2022 roku działki gruntu o numerach X i Z zostały sprzedane przez współwłaścicieli.
Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podał Pan następujące informacje.
Oprócz działek wskazanych we wniosku były również inne składniki majątku znajdujące się w masie spadkowej po zmarłym T, które odziedziczyli Ł, K i L. Ww. osoby odziedziczyły po zmarłym Tadeuszu ½ samochodu osobowego marki (...) (wartość masy spadkowej: ok. 2 000 zł) oraz masę spadkową, którą przejął zmarły T po swojej siostrze D, zmarłej w 2019 roku, tj. ½ samochodu osobowego marki (...) (wartość masy spadkowej: ok. 1 750 zł).
W masie spadkowej po T i w masie spadkowej, którą przejął E po W, nie było elementów (masa spadkowa wspólna) dla obu spadkobrań (z wyjątkiem wskazanych we wniosku nieruchomości).
Nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności zostało dokonane w ten sposób, że:
-L przypadła na wyłączną własność działka o numerze Y. L przed zniesieniem współwłasności przysługiwało prawo w działce o numerze Y – udział o wartości 7/32. W wyniku częściowego zniesienia współwłasności L nabył prawa (udziały) w działce o numerze Y od Ł (stopień pokrewieństwa: matka; nabyty udział: 7/32,) K (stopień pokrewieństwa: siostra; nabyty udział: 7/32) i E (stopień pokrewieństwa: wujek; nabyty udział:11/32). Zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat lub dopłat, a ponadto z tytułu dokonanego zniesienia współwłasności ww. osoby nie miały i nie mają w stosunku do siebie jakichkolwiek roszczeń.
-L, Ł, K i E przypadła na dalszą współwłasność działka o numerze X i działka o numerze Z (udział L: 7/32, udział Ł: 7/32; udział K: 7/32, udział E: 11/32). Ww. wartości udziałów obowiązywały również przed częściowym zniesieniem współwłasności, stąd też informacja (zapis w akcie notarialnym), że żadna ze stron nie nabyła praw w części przekraczającej wartość jej udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał każdemu (ta informacja/ stwierdzenie dotyczy wyłącznie działki o numerze X i działki o numerze Z, które to zostały sprzedane).
Pytanie
Czy umowa o nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności, o której mowa w poz. 61, ma znaczenie w sprawie podatku dochodowego od sprzedaży działek gruntu o numerach X i Z, jeżeli na podstawie ww. umowy żadna ze stron w zakresie tych działek nie nabyła praw w części przekraczającej wartość jej udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał każdemu z Nabywców?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie, umowa o nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności, o której mowa w poz. 61, nie ma znaczenia, tj. nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu wysokości podatku dochodowego od sprzedaży działek gruntu o numerach X i Z, gdyż żadna ze stron na podstawie ww. umowy w zakresie tych działek nie nabyła praw w części przekraczającej wartość jej udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał każdemu z Nabywców.
Pana zdaniem wysokość podatku dochodowego od sprzedaży ww. działek powinna być wyliczona z uwzględnieniem momentu nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (dziedziczenie T po W (2009 rok) – neutralność podatkowa; dziedziczenie T po M i D (odpowiednio 2017 i 2019 rok (nie minęło 5 lat)) – powstał obowiązek podatkowy).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c– przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Również w przypadku zniesienia współwłasności istotną kwestią jest ustalenie czy dochodzi do nabycia ponad pierwotnie posiadany udział we współwłasności.
Opis wniosku wskazuje, że nabył Pan w drodze dziedziczenia spadek (nieruchomość – działki gruntu o nr X, Y i Z) swoim ojcu T zmarłym w 2021 r. Wraz z Panem spadek nabyli żona zmarłego Ł oraz córka K. Natomiast Pana ojciec odziedziczył ww. nieruchomość po swoich rodzicach, tj. matce W zmarłej w 2009 r. oraz ojcu M zmarłym w 2017 r., a także siostrze D zmarłej w 2019 r.
Zauważamy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Na podstawie art. 924 przywołanej ustawy,
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Natomiast jak wynika z art. 925 tejże ustawy:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Zatem mając na uwadze powyższe stał się Pan właścicielem udziału w nieruchomości z dniem otwarcia spadku tj. w dacie śmierci spadkodawcy.
W niniejszej sprawie w wyniku spadkobrania po swoim ojcu T zmarłym w 2021 r. stał się Pan współwłaścicielem nieruchomości (działek nr XYZ). Natomiast Pana ojciec odziedziczył ww. nieruchomość po swoich rodzicach, tj. matce W zmarłej w 2009 r. oraz ojcu M zmarłym w 2017 r., a także siostrze D zmarłej w 2019 r.
Zważywszy na powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego, w związku z faktem, że udział w nieruchomości wchodził w skład spadku po Pana ojcu, który prawo do nieruchomości nabył (w części) w spadku po matce w 2009 r., uznajemy, że w tej części okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie zbycia udziału w nieruchomości, niewątpliwie minął.
Następnie we wniosku oraz jego uzupełnieniu podał Pan, że spadkobiercy po Pana ojcu wraz z bratem ojca, dziedziczącym również po W i D zawarli w 2021 r. umowę o nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności, zgodnie z którą została zniesiona współwłasność działek gruntu o numerach X, Y i Z.
Panu przypadła na wyłączną własność działka gruntu o numerze Y, a następnie Ł, K, Panu i E przypadły na dalszą współwłasność działki gruntu o numerach X i Z, w zakresie tych dwóch działek żadna ze stron nie nabyła praw w części przekraczającej wartość jej udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał każdemu z nabywców.
Należy wyjaśnić, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny.
Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:
Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.
W myśl art. 196 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.
Na mocy art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:
Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.
Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.
Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.
Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:
1)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
2)wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.
Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.
W niniejszej sprawie w wyniku umowy notarialnej o nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności w 2021 r. po stronie Pana nie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział, posiadany przed dokonaniem tej czynności. W wyniku częściowego zniesienia współwłasności – jak sam Pan wskazał we wniosku i jego uzupełnieniu – w zakresie działek nr X i Z żadna ze stron nie nabyła praw w części przekraczającej wartość jej udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał każdej ze stron.
Oznacza to, że w przypadku Pana okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jak już wyjaśniliśmy wcześniej, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę (Pana ojca), który nabył ww. nieruchomość po matce zmarłej w 2009 r. oraz ojcu zmarłym w 2017 r., a także siostrze zmarłej w 2019 r.
Zatem sprzedaż udziału w ww. nieruchomości (działkach nr X i Z) w części, w której spadkodawca (Pana ojciec) nabył ww. nieruchomość w spadku po matce w 2009 r. nie będzie stanowić dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości w części w której spadkodawca (Pana ojciec) nabył ww. nieruchomość w spadku w 2017 r. i 2019 r. będzie stanowić dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie opodatkowana na zasadach art. 30e ww. ustawy.
Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku i jego uzupełnienia opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).