Temat interpretacji
Skutki podatkowe zrzeczenia się odszkodowania przysługującego na skutek wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek.
Zmiana interpretacji indywidualnej
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.400.2018.2.KK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 1 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się odszkodowania przysługującego na skutek wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek, w części dotyczącej:
‒braku powstania przychodu z tego tytułu – jest prawidłowe,
‒możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia wywłaszczonych działek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się odszkodowania przysługującego na skutek wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek.
W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 21 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.400.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.
Uzupełnienia dokonano pismem z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) – jest spółką prawa handlowego założoną na mocy umowy spółki zawartej w systemie teleinformatycznym w dniu 6 października 2015 r. (zmienioną następnie aktem notarialnym z dnia 1 marca 2017 r. zawartym przed Notariuszem (…)) i została następnie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Podstawowym (przeważającym) przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są – wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Jedynym wspólnikiem spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest X posiadający 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 złotych. Zarząd spółki jest dwuosobowy i w jego skład wchodzi Prezes Zarządu X (uprawniony do jednoosobowej reprezentacji) i Członek Zarządu Y (uprawniony do reprezentacji łącznej z innym członkiem zarządu).
Wnioskodawca – spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jest wspólnikiem ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania bez ograniczenia (komplementariuszem) w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…), dalej jako: „Spółka”. Spółka jest spółką prawa handlowego założoną na mocy umowy spółki zawartej w systemie teleinformatycznym w dniu 26 października 2015 r. (zmienioną następnie aktem notarialnym z dnia 12 stycznia 2016 r. zawartym przed Notariuszem (…)) i została następnie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Spółka jest spółką celową zawartą na czas określony do dnia 31 grudnia 2019 r. Podstawowym (przeważającym) przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są – wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Pozostała wykonywana działalność gospodarcza obejmuje: PKD 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków; PKD 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; PKD 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budową; PKD 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane; PKD 46.73 Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; PKD 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; PKD 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.
Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce są X, A, B i C – wszyscy będący wspólnikami ponoszącymi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej 1.000.00 złotych (komandytariuszem), którzy wnieśli do Spółki wkład pieniężny o wartości 1.000.00 złotych, a ich wkład został wniesiony w całości.
Spółkę reprezentuje komplementariusz, tj. Wnioskodawca.
Dnia 8 września 2015 r. przed Notariuszem, zawarta została umowa przedwstępna (dalej jako: „Umowa Przedwstępna”), na mocy której M. spółka jawna z siedzibą w (…) zobowiązała się do sprzedaży na rzecz D, prowadzącego działalność gospodarzą pod firmą (…), do dnia 15 grudnia 2015 r.:
1.prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) składającej się z działek o numerze (…) o powierzchni 0,3033ha oraz (…) o powierzchni 0,5812, których właścicielem był Skarb Państwa, objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy pod numerem KW: (…). Działki te zabudowane były:
a.budynkiem magazynu z częścią socjalno-biurową o powierzchni użytkowej 298m2;
b.budynkiem socjalnym o powierzchni użytkowej 28 m2;
c.budynkiem wagowym o powierzchni użytkowej 14 m2;
d.magazynem z blachy falistej o powierzchni użytkowej 210 m2;
e.budynkiem wagowym (budynkiem stacji paliw);
f.wiatą magazynową stalową o powierzchni 189 m2;
g.wiatą magazynową metalową o powierzchni 165 m2;
h.siecią zewnętrzną wodociągową – 844 mb:
i.2 sztukami kontenerów na paliwo;
j.wiatą metalową o powierzchni 70 m2;
k.wiatą metalową o powierzchni 30 m2.
2.prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w (…) składającej się z działki o numerze (…) o powierzchni 0,0436 ha objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy pod numerem KW: (…). Działka ta zabudowana była częścią budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową.
Na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej dla terenu, na którym położone były te działki, nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale wydana była decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzją Prezydenta Miasta (…) z dnia 9 czerwca 2015 r., na mocy której organ ustalił warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: „Budowa (…)”. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 14 lipca 2015 r.
Nieruchomości te nie stanowiły także ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego, tj. spółki M. spółka jawna. Sprzedający był aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży została przez strony ustalona na kwotę 6.250.000,00 złotych netto i miała być powiększona o podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej w dniu zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży. Zaplata ceny miała być dokonana w ten sposób, iż do dnia 30 września 2015 r. kupujący D zobowiązał się do wpłaty kwoty 700.000,00 złotych netto tytułem zadatku, a pozostałą część ceny w terminie do 2 dni od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wydanie nieruchomości w posiadanie kupującemu miało nastąpić przy zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, przy czym sprzedający udzielił kupującemu zgody na dysponowanie tymi nieruchomościami na cele budowlane, w tym do uzyskania pozwolenia na budowę. Jednocześnie sprzedający udzielił kupującemu zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na dowolną osobę trzecią bez konieczności uzyskiwania odrębnej zgody sprzedającego.
W dniu 21 września 2015 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej zostały przeniesione przez kupującego D na spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Przedmiotowa umowa przelewu praw i obowiązków została sporządzona przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej i na jej mocy D przeniósł odpłatnie, na spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej za cenę netto 1.350.000,00 złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, a spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na przelew ten wyraziła zgodę, wstępując tym samym we wszystkie prawa i obowiązki kupującego D wynikające z Umowy Przedwstępnej. Strony ustaliły, iż cena przelewu tych praw i obowiązków zostanie zapłacona w ten sposób, iż pierwsza rata w kwocie 1.060.500,00 złotych brutto zostanie zapłacona w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej, a druga rata w kwocie brutto 600.000,00 złotych w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości, nie później niż do dnia 15 grudnia 2015 r. Cena ta obejmowała również cenę za przeniesienie przez spółkę D. sp. z o. o. siedzibą w (…), reprezentowaną przez D, uzyskanej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2015 r.
Z uwagi na zawarcie powyżej opisanej umowy cesji D wystawił w dniu 21 września 2015 r. na spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością fakturę VAT na kwotę brutto 1.660.500,00 złotych, tj. na kwotę netto 1.350.000,00 złotych.
Na podstawie ww. umowy przelewu praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązała się także do zapłaty na rzecz sprzedającego spółki M. spółka jawna – kwoty 700.000,00 złotych netto tytułem zadatku na poczet ceny nabycia, w terminie przewidzianym w Umowie Przedwstępnej. Dyspozycja przelewu tej kwoty na rzecz sprzedającego została przez spółkę zlecona Notariuszowi z jego rachunku depozytowego w dniu 21 września 2015 r. a przelew został przez Notariusza zlecony w dniu 22 września 2015 r. Jednocześnie, będący obecny przy tej umowie E, w imieniu sprzedającego, tj. spółki M. spółka jawna oświadczył, iż spółce C. sp. z o. o. przysługuje uprawnienie do wskazania, bez konieczności uzyskiwania odrębnej zgody sprzedającego, osoby trzeciej, która wstąpi w prawa i obowiązki kupującego z Umowy Przedwstępnej i – w takim przypadku – sprzedający dokona korekty faktury VAT wystawionej tytułem wpłaty zadatku. Tytułem zapłaty przez spółkę C. sp. z. o. o. kwoty zadatku sprzedający, tj. M. spółka jawna, wystawił w dniu 22 września 2015 r. fakturę VAT.
Dnia 30 października 2015 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej zostały przeniesione przez kupującego – spółkę C. sp. z o. o. – na Spółkę. Przedmiotowa umowa przelewu praw i obowiązków została sporządzona przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej za cenę brutto 1.710.500,00 złotych zawierającą należny podatek od towarów i usług w stawce 23%, a Spółka na przelew ten wyraziła zgodę, wstępując tym samym we wszystkie prawa i obowiązki kupującego C. sp. z. o. o. wynikające z Umowy Przedwstępnej. Strony ustaliły, iż cena przelewu tych praw i obowiązków zostanie zapłacona w terminie 3 dni od dnia zawarcia przedmiotowej umowy. Cena ta obejmowała również cenę za przeniesienie przez spółkę D. sp. z o. o., reprezentowaną przez D, uzyskanej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2015 r. Ponadto strony ustaliły, że dokonają wzajemnego rozliczenia wpłaconej przez spółkę C. sp. z o. o. na rzecz sprzedającego, tj. spółki M. spółka jawna zadatku w kwocie 700.000,00 złotych w ten sposób, iż Spółka zwróci spółce C. sp. z o. o. tą kwotę.
Na skutek zawartej umowy cesji spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystawiła w dniu 6 listopada 2015 r. na Spółkę fakturę VAT na kwotę brutto 1.710.500,00 złotych, tj. na kwotę netto 1.390.650,41 złotych. Zapłacony podatek VAT od ceny zakupu praw i wierzytelności w kwocie 319.849,59 Spółka odliczyła od podatku VAT należnego za miesiąc listopad 2015 r.
Z uwagi na powyższe, tj. zawartą umowę cesji, sprzedający, tj. spółka M. spółka jawna, wystawiła w dniu 3 listopada 2015 r. fakturę korygującą do faktury VAT wystawionej tytułem zadatku na spółkę C. sp. z o. o, dokonując jej wyzerowania. Faktura korygująca została przyjęta przez spółkę C. sp. z o. o. Jednocześnie sprzedający, tj. spółka M. spółka jawna upoważniła Spółkę do zwrotu w jej imieniu spółce C. sp. z o. o. wpłaconego zadatku w kwocie 700.000,00 złotych, przy czym kwota ta pozostała na rachunku bankowym sprzedającego i była traktowana jako zadatek dany przez Spółkę. Dlatego też w dniu 3 listopada 2015 r. sprzedający, tj. spółka M. spółka jawna wystawiła na Spółkę fakturę VAT tytułem wpłaconego zadatku w kwocie 700.000,00 złotych.
Dnia 6 listopada 2015 r. Spółka zawarła ze sprzedającym, tj. spółką M. spółka jawna, przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości objętych Umową Przedwstępną, na mocy których Spółka stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek o numerze (…) oraz (…), objętych księgą wieczystą o nr KW (…) oraz właścicielem nieruchomości składającej się z działki o numerze (…) objętej księgą wieczystą o nr KW (…), dalej jako: „Umowa Przyrzeczona”. Cena sprzedaży, ustalona w Umowie Przedwstępnej na kwotę 6.250.000,00 złotych netto została pomniejszona o wpłacony zadatek w kwocie 700.000,00 złotych i zapłacona przez Spółkę co zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedającego w dniu 6 listopada 2015 r. Cena sprzedaży została rozdzielona przez strony w ten sposób, iż działki o numerze (…) oraz (…) objęte księgą wieczystą o nr KW (…) zostały sprzedane za kwotę 5.750.000,00 złotych, a działka o numerze (…) objęta księgą wieczystą o nr KW (…) za kwotę 500.000,00 złotych.
Koszt zawarcia Umowy Przyrzeczonej poniosła w całości Spółka. Na koszty te złożyła się kwota 1.845,00 złotych brutto (1.500,00 złotych netto) taksy notarialnej stwierdzonej fakturą VAT wystawioną przez Notariusza w dniu 6 listopada 2015 r., kwota 125.000,00 złotych podatku od czynności cywilnoprawnych i kwota 550,00 złotych tytułem opłat sądowych od wniosków do księgi wieczystej. Zapłacony notariuszowi podatek VAT od taksy notarialnej w kwocie 345,00 złotych Spółka odliczyła od podatku VAT należnego za miesiąc listopad 2015 r.
Stan prawny i fizyczny tych nieruchomości, na dzień zawierania Umowy Przyrzeczonej, nie uległ zmianie od stanu opisanego w Umowie Przedwstępnej, a w szczególności działki te w dalszym ciągu były zabudowane budynkami i budowlami opisanymi powyżej, jak również działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a wydana wobec decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzja Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2015 r., w dalszym ciągu obowiązywała i została przeniesiona na Spółkę decyzją Prezydenta Miasta z dnia 17 listopada 2015 r.
Z uwagi na zabudowanie przedmiotowych nieruchomości opisanymi powyżej budynkami i budowlami, stosownie do oświadczenia złożonego przez sprzedającego, tj. M. spółka jawna, sprzedaż nieruchomości na mocy zawartej z Spółką Umowy Przyrzeczonej podlegała przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako: „ustawa o VAT”. jako dostawa budynków, budowli lub ich części, bowiem dostawa ta nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (stosownie do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części posadowionych na przedmiotowych nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
W dniu 13 lipca 2016 r. Spółka zawarła ze Gminą Miejską – Zarządem Infrastruktury (…) (dalej jako: „Z”) umowę o zastępstwo inwestycyjne realizacji inwestycji drogowej (umowa została następnie zmieniona aneksem nr 1 z dnia 16 września 2016 r.). Na mocy tej umowy, w związku z planowaną inwestycją deweloperską na działkach nabytych od spółki M. spółka jawna, Spółka zobowiązała się do rozbudowy i przebudowy drogi publicznej, w rozumieniu art. 4 pkt 17 i 18 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, dalej jako: „ustawa o drogach”, polegające na wymianie warstwy wiążącej i ściernej na całej szerokości jezdni ul. (…) (bez chodników i krawężnika po stronie JW) oraz poszerzeniu pasa drogowego (w pełnej konstrukcji) – w oparciu o koncepcję obsługi komunikacyjnej zaopiniowaną pismem znak (…) z dnia 9 lutego 2015 r. oraz z dnia 2 marca 2016 r. Ponadto Inwestor zobowiązał się do wystąpienia w imieniu Z z kompletnym wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dalej jako: „decyzja Z” oraz do pokrycia w pełni odszkodowania, które organ wydający decyzję Z będzie musiał wypłacić właścicielom działek wywłaszczonych, stosownie do art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Z uwagi na zobowiązanie do pokrycia odszkodowania. Spółka zobowiązała się, iż w terminie 21 dni od dnia, w którym decyzja Z stanie się ostateczna, złoży w formie aktu notarialnego oświadczenie o przedwstępnym zobowiązaniu się do wypłaty organowi odszkodowania, a także, iż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pełnomocnictwa od Z do występowania w imieniu zarządcy drogi w postępowaniu administracyjnym o wydanie decyzji Z, złoży w formie aktu notarialnego przyrzeczonego oświadczenie o zobowiązaniu się do wypłaty organowi odszkodowania.
Spółka złożyła przedwstępne oświadczenia o wypłacie Z odszkodowania w formie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2016 r. zawartego przed Notariuszem na mocy którego Spółka zobowiązała się do zapłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przyrzeczone oświadczenie o wypłacie Z odszkodowania zostało złożone przez Spółkę w formie aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2017 r. zawartego przed Notariuszem.
Ponadto, w dniu 27 lutego 2017 r., w formie aktu notarialnego zawartego przed Notariuszem z uwagi na fakt, iż beneficjentem odszkodowania za wywłaszczenie gruntu, które nastąpi w wyniku wydania decyzji Z, będzie także sama Spółka. Spółka złożyła przedwstępne oświadczenie o zwolnieniu Gminy Miejskiej z długu obejmującego wypłatę tego odszkodowania oraz zobowiązała się złożyć przyrzeczone oświadczenie w ciągu 7 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość tego odszkodowania stanie się ostateczna.
W dniu 12 maja 2017 r. Prezydent Miasta wydał decyzję Z, na mocy której zatwierdził projekt budowlany i udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji pn.: „Rozbudowa (…)”. Postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia 23 maja 2017 r. nadany jej został rygor natychmiastowej wykonalności. Na dzień złożenia niniejszego wniosku decyzja Z jest ostateczna i prawomocna. Przedmiotową decyzją Z doszło do podziału nieruchomości – zarówno należących do Spółki jak i osób trzecich – na których zrealizowana będzie inwestycja drogowa. Z należących do Spółki działek o numerach (…),(…) i (…) wyodrębnione zostały działki o numerach (…),(…),(…) i (…), które z momentem ostateczności decyzji Z przeszły na własność Gminy Miejskiej (co do działki numer (…)) oraz Gmina Miejska stała się użytkownikiem wieczystym (co do działek numer (…),(…) i (…)). W związku z tym, w dniu 6 czerwca 2017 r. Spółka złożyła oświadczenie o przekazaniu tych działek na rzecz Gminy Miejskiej. Wydatki poniesione przez Spółkę na przekazane Gminie działki, w wyniku decyzji Z, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej (działki te praktycznie w ogóle nie były ulepszane przez Spółkę). Na moment złożenia niniejszego wniosku nie wydana została jeszcze decyzja ustalająca ostateczną wysokość odszkodowania za wywłaszczenie działek decyzją Z.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 stycznia 2019 r.:
1.Czy nieodpłatne, w wyniku zrzeczenia się odszkodowania, przeniesienie przez Spółkę na Gminę Miejską, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…) spowoduje powstanie przychodu po Stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce?
2.Czy nieodpłatne, w wyniku zrzeczenia się odszkodowania, przeniesienie przez Spółkę na Gminę Miejską, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…) spowoduje brak możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako wspólnika w Spółce, do kosztów uzyskania przychodu ceny nabycia wywłaszczonych działek?
Ad 1.
Zdaniem Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako: „ustawa o CIT”, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyłączeniem przedsiębiorstw w spadku oraz spółek niemających osobowości prawnej nie wymienionych w ust. 3 tego przepisu. Wnioskodawca, jako spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca, jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka jest spółką komandytową i nie jest w związku z tym płatnikiem podatku dochodowego, którego płatnikami są jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca). Kwestia rozliczenia podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych w ramach działalności spółek osobowych (w tym komandytowych) jest uregulowana w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: przychody z udziału u spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z kolei z ust. 2 tego artykułu: Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Stosownie do treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z kolei art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (tą samą regulację zawiera art. 14 ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: „ustawa o PIT”, z uwagi na to, że pozostałymi wspólnikami w Spółce są osoby fizyczne). W ocenie Wnioskodawcy, w razie przeniesienia przez Spółkę w wyniku wywłaszczenia nieruchomości na gminę w zamian za odszkodowanie, to właśnie wyżej wymienione przepisy regulują kwestię momentu powstania przychodu po stronie wywłaszczonego podmiotu. Dlatego też dopiero faktyczny moment otrzymania środków pieniężnych od gminy stanowiących odszkodowanie w zamian za dokonane wywłaszczenie powoduje powstanie przychodu (a nie samo wydanie decyzji Z czy też decyzji ustalającej wysokość odszkodowania). Stanowisko to potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2015 r., IBPB-1-3/4510-47/15/AB.
Spółka przeniosła na Gminę, w wyniku decyzji Z, prawo własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…), przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania. Niemniej Spółka, po wydaniu tej decyzji, zrzeknie się odszkodowania za wywłaszczenie ww. działek, a co za tym idzie po jego stronie nie powstanie przychód, wobec czego przeniesienie przez Spółkę na rzecz Gminy, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…) będzie obojętne pod względem podatku dochodowego.
Ad 2.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (tak samo art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o PIT i w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT i w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (oraz. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT): nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Nabywając na mocy Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej przedmiotowe nieruchomości Spółka nie zakwalifikowała ich jako środków trwałych, a jako towar – zgodnie z wykładnią dokonaną przez wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. II FSK 3120/16, w którym to wyrok Sąd wskazał, że: „Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. W działalności deweloperskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy deweloper zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów. Wycenia się go w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty dotyczące tych gruntów (np. uzbrojenie terenu, koszty finansowe).”.
Spółka przeniosła na Gminę, w wyniku decyzji Z prawo własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…), przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania. Niemniej Spółka, po wydaniu tej decyzji, zrzeknie się odszkodowania za wywłaszczenie ww. działek, a co za tym idzie po jego stronie (a dokładniej po stronie wspólników Spółki) nie powstanie przychód, wobec czego przeniesienie przez Spółkę na rzecz Gminy, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…) będzie obojętne pod względem podatku dochodowego jaki zobowiązani są odprowadzać wspólnicy z tytułu uczestnictwa w Spółce. W takim przypadku powstaje jednak wątpliwość, czy koszt nabycia przez Spółkę wywłaszczonych działek (tj. proporcjonalnie ustaloną cenę sprzedaży wskazaną w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przyrzeczonej) wspólnicy Spółki będą mogli zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu.
Co do zasady kwestia możliwości ujęcia wydatków na nabycie gruntów na cele kosztów uzyskania przychodu uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), który pozwala podatnikom zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu cenę nabycia gruntów dopiero przy odpłatnym ich zbyciu. Ponieważ Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego (w wyniku zrzeczenia się odszkodowania) przeniesienia na rzecz Gminy, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…), to nie mógłby kosztów nabycia tych działek uznać i rozliczyć jako kosztów uzyskania przychodu (z uwagi na brak spełnienia konieczności odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie).
W ocenie Wnioskodawcy powołany przepis nic będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę (działalność deweloperska), zakupione przez Spółkę przedmiotowe grunty stanowią towar handlowy, bowiem ich celem jest ich dalsza sprzedaż przez Spółkę osobom trzecim w momencie ukończenia inwestycji deweloperskiej. W związku z tym, kwestia możliwości uznania kosztów nabycia przez Spółkę przekazanych Gminie działek za koszty uzyskania przychodu po stronie wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) uregulowana jest w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Ustawa o CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; 2) nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT; 3) być właściwie udokumentowany.
Wydzielona i wywłaszczona na mocy decyzji Z część nieruchomości nabytej przez Spółkę wraz z przypadającymi na nią kosztami zakupu do chwili obecnej nic została zakwalifikowana przez Spółkę (a właściwie jej wspólników) w ujęciu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu, bilansowo została ujęta jako koszt w 2017 r. Pozostała część działek wchodząca w skład nieruchomości od momentu podpisywania umów przenoszących prawo własności lokali na zrealizowanej przez Spółkę na tej nieruchomości inwestycji deweloperskiej, tj. od września 2018 r., jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu (bilansowo i podatkowo) jako koszt własny sprzedaży w stosownej proporcji.
Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
W ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie przez Spółkę wywłaszczonych, decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…),(…),(…) i (…) (ustalone proporcjonalnie do ceny nabycia ustalonej w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przyrzeczonej) stanowią bezpośrednie koszty związane z przychodami jakie Spółka (jej wspólnicy) uzyskała w wyniku zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej i sprzedaży lokali wraz z odpowiadającymi im udziałami w gruncie, a co za tym idzie Spółka (jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca) mogą rozliczyć te koszty w roku kalendarzowym, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu zakończenia inwestycji deweloperskiej. Dla Wnioskodawcy bezsprzecznym bowiem jest, iż koszt zakupu działek przeniesionych ostatecznie decyzją Z na Gminę był kosztem bezpośrednim. W momencie nabycia nieruchomości Umową Przedwstępną i Umową Przyrzeczoną działki te nie stanowiły jeszcze odrębnych nieruchomości (co nastąpiło dopiero na mocy decyzji Z). Ponadto, dzięki wyodrębnieniu i wywłaszczeniu tych działek możliwe było zrealizowanie przez Spółkę inwestycji drogowej polegającej na wymianie warstwy wiążącej i ściernej na całej szerokości jezdni ul. (…) (bez chodników i krawężnika po stronie JW) oraz poszerzeniu pasa drogowego (w pełnej konstrukcji) w oparciu o koncepcję obsługi komunikacyjnej zaopiniowaną pismem znak (…) z dnia 9 lutego 2015 r. oraz z dnia 2 marca 2016 r. Wykonany przez Spółkę remont drogi wpłynął na cenę lokali (i w efekcie zwiększył przychód Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych), a możliwy był tylko w razie dokonania wywłaszczenia i przeniesienia na Gminę prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…), (…), (…) i (…).
Dlatego też Wnioskodawca wskazuje, że koszt nabycia wywłaszczonych, decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach (…), (…), (…) i (…) może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki w roku kalendarzowym, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu zakończenia inwestycji deweloperskiej.
Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2019 r. nr 0111-KDIb2-3.4010.400.2018.2.KK uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia prawnego za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania nr 1 wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że zrzeczenie się odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nie spowoduje przysporzenia majątkowego, a tym samym nie wywoła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia wywłaszczanych działek (pytanie nr 2 wniosku) w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2019 r. podniesiono, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zrzeknie się odszkodowania, które miałby otrzymać z tytułu wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek, w związku z czym nie osiągnie z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji nie będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych ceny nabycia przedmiotowych działek, ponieważ nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów – nie zostanie poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.
Na wstępie zauważyć należy, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Spółka).
Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) dalej jako: „ustawa CIT”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, ustawa reguluje:
‒opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji;
‒przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3;
‒przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
·spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
·spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
W stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku były natomiast
osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komandytariuszami lub komplementariuszami spółki komandytowej. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce komandytowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W myśl art. 5 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).
Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej zawiera wyłącznie ocenę stanowiska w zakresie skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy związanych z zrzeczeniem się odszkodowania przysługującego z tytułu wywłaszczenia. Tym samym nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena skutków podatkowych zrzeczenia się odszkodowania dla pozostałych wspólników spółki komandytowej.
Ad 1.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy nieodpłatne, w wyniku zrzeczenia się odszkodowania, przeniesienie przez Spółkę na Gminę Miejską, na skutek wywłaszczenia, prawa własności i użytkowania wieczystego działek spowoduje powstanie przychodu po Stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce.
Ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości pod drogi publiczne następuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 ze zm.). Jednocześnie ustawodawca dopuszcza możliwość zrzeczenia się odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej w całości lub części przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego.
Spółka realizując inwestycję deweloperską, zobowiązała się do rozbudowy i przebudowy drogi publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 17 i 18 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do wystąpienia z kompletnym wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej o wydanie decyzji, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz do pokrycia w pełni odszkodowania, które organ będzie musiał wypłacić właścicielom działek wywłaszczonych, stosownie do art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. tej ustawy. Z uwagi na fakt, iż beneficjentem odszkodowania za wywłaszczenie gruntu będzie także sama Spółka, Spółka złożyła przedwstępne oświadczenie o zwolnieniu Gminy z długu obejmującego wypłatę tego odszkodowania oraz zobowiązała się złożyć przyrzeczone oświadczenie w ciągu 7 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość tego odszkodowania stanie się ostateczna.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy CIT).
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 ustawy CIT pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), przy czym w art. 12 ust. 4 ustawy CIT wskazano rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym, przy czym pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przytoczony przepis, w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, wprowadza zasadę memoriału, a więc zasadę zgodnie z którą przychód powstaje już wtedy gdy jest on należny. Przychód jest należny, gdy jego wysokość może być wiarygodnie zmierzona, jest prawdopodobne, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją wpłyną do podatnika.
W konsekwencji, tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu ustawy CIT.
Natomiast zrzeczenie się odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem ponieważ nie doprowadzi w sposób ostateczny i pewny do powiększenia aktywów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, którymi mógłby dysponować i które stanowiłyby jego definitywne przysporzenie majątkowe.
Tym samym, w sytuacji opisanej we wniosku, tj. zrzeczenia się odszkodowania z tytułu wywłaszczenia gruntu, nie powstanie przychód podatkowy po Stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce.
Ad 2.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia wywłaszczonych działek.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:
1.celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
2.wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
Na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy tych dróg określane są w umowie między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Podstawą powstania zobowiązania do poniesienia nakładów na inwestycję drogową jest sam fakt, że prowadzona inwestycja niedrogowa wymaga wybudowania, rozbudowania lub przebudowania drogi publicznej. W przedmiotowej sprawie realizacja inwestycji drogowej była spowodowana planowaną inwestycją deweloperską i polegała na wymianie warstwy wiążącej i ściernej jezdni oraz poszerzeniu pasa drogowego. Zrealizowanie tej inwestycji możliwe było dzięki wyodrębnieniu i wywłaszczeniu działek, o których mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.
Nieodpłatne przekazanie działek przez Spółkę na rzecz Gminy nie oznacza zatem braku związku z osiąganiem przychodów przez Wnioskodawcę. Spółka realizując inwestycję drogową (w tym poprzez przekazanie własności działek na rzecz Gminy) dąży do zapewnienia bądź zwiększenia przychodów, które zostaną uzyskane w wyniku sprzedaży inwestycji deweloperskiej, do której prowadzić będzie droga, której przebudowa jest przedmiotem inwestycji drogowej. Odpowiedni dojazd do realizowanej inwestycji deweloperskiej przełoży się wprost na możliwość i wysokość osiąganych przychodów z jej zbycia. Bez dokonania wywłaszczenia i przeniesienia na Gminę prawa własności i użytkowania wieczystego działek remont drogi w umówionym zakresie nie mógłby zostać dokonany. Poniesione nakłady na nabycie wskazanych gruntów są związane z prowadzoną działalnością deweloperską i uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, a nie przychodem (lub jego brakiem w przypadku zrzeczenia się) z tytułu odszkodowania. W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie wywłaszczonych gruntów w związku z realizacją inwestycji drogowej mogą stanowić dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki) koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności rozpatrywanych kosztów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami”; zatem konieczne jest dokonywanie oceny w tym zakresie na tle danego stanu faktycznego.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem (jak słusznie wskazuje Wnioskodawca), za koszty uzyskania
przychodów bezpośrednio związane z przychodami można uznać takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zadeklarował, iż nabycie gruntów umożliwiło remont drogi, a ulepszona droga wpłynęła na podwyższenie ceny za lokale, co w efekcie zwiększyło przychód Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie gruntu pozostawały zatem w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tego tytułu (tj. wydatki na nabycie gruntów stanowiły niezbędny element i warunek remontu drogi, który wpływał na cenę sprzedanych lokali). Można zatem uznać, że omawiane koszty wpłynęły wprost na wartość przychodu Spółki. Wydatki na nabycie gruntu dotyczyły konkretnej inwestycji, a nie całokształtu działalności przedsiębiorstwa lub pewnych kosztów ogólnych, takich jak koszty zarządu, administracji, sprzedaży, itd.
W świetle powyższego (w szczególności w świetle wpływu wskazanych kosztów na wartość przychodów oraz ich związku z konkretną inwestycją), za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie wywłaszczonych działek stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, uzyskanymi w wyniku zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej.
Stąd, Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej zgodnie ze stanem prawnym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przysługiwało prawo do rozliczenia tych kosztów za okres, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.
Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.400.2018.2.KK.
Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.
Pouczenie
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):
‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
lub
‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.