Skutki podatkowe przeniesienia udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani oraz Pani partner w dniu 2 września 2014 r. na podstawie aktu notarialnego (…) nabyliście jako współwłaściciele nieruchomość w następujących udziałach:

¾Pani wynoszący ½ część udział w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) o obszarze 0,0954 (…),

¾Pani Partner wynoszący ½ część udział w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu (…) o obszarze 0,0954 ha (…).

Powyższa nieruchomość została nabyta za kwotę 55.000 zł – z czego każdy ze współwłaścicieli za swój udział zapłacił kwotę 27.500 zł.

Nie jesteście Państwo spokrewnieni, nie są i nie byli Państwo w związku małżeńskim. Na dzień zawarcia powyższej umowy była Pani rozwiedziona. Pani partner również był rozwiedziony.

Niniejsza nieruchomość po zakupie przez Panią i Pani partnera została odłączona od ówczesnej księgi wieczystej i założono jej nową księgę wieczystą o numerze (…).

W dniu 6 lipca 2015 r. zawarła Pani wspólnie z partnerem umowę kredytu hipotecznego „(…)”. Wartość udzielonego kredytu wynosiła 707.500 zł, do którego spłaty współkredytobiorcy byli zobowiązani solidarnie. Kredyt został zaciągnięty na potrzeby mieszkaniowe w celu budowy domu jednorodzinnego. Zabezpieczeniem spłaty kredytu była m.in. nieruchomość gruntowa zakupiona przez Panią i Pani partnera w dniu 2 września 2014 r. (…).

Nie zawierała Pani z partnerem żadnej dodatkowej pisemnej umowy regulującej sposób rozliczenia zaciągniętego kredytu.

Środki finansowe z powyższego kredytu zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego na działce (…).

W dniu 17 listopada 2019 r. zawarła Pani z partnerem umowę, w której zobowiązuje się przenieść na partnera współwłasność wynoszącą ½ część udziału w nieruchomości położonej w (…) obejmującej grunt oraz dom mieszkalny w zamian za przejęcie przez Pani partnera Pani długu wynikającego z umowy kredytu hipotecznego z dnia 6 lipca 2015 r., do czego Pani partner się zobowiązał.

W dniu 31 grudnia 2019 roku Pani i Pani partner zawarliście w formie aktu notarialnego (…) umowę przeniesienia w zamian za zwolnienie z długu, na mocy której w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z umowy kredytu hipotecznego „(…)” przenosi Pani na partnera cały swój udział wynoszący 1/2 części nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej (…) Sądu Rejonowego (…). Pani partner oświadczył, iż na powyższe przeniesienie wyraził zgodę i w związku z tym przejął Pani dług wobec banku z tytułu kredytu.

Wartość rynkowa przedmiotu umowy przeniesienia została określona na kwotę 350.000 zł. Ponadto Strony umowy oświadczyły, że nie wnoszą i w przyszłości nie będą wnosić wobec siebie żadnych roszczeń i pretensji z tytułu wierzytelności wynikających z opisanej umowy kredytu „(…)”.

Wskazać należy, że Bank (kredytodawca) na zmiany wynikające z powyższej umowy wyraził zgodę.

Pytanie

Czy przedstawiona w stanie faktycznym umowa przeniesienia udziału 1/2 w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu wynikającego z umowy kredytowej po Pani stronie stanowi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy umowa przeniesienia w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

W przykładowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 roku, sygn. akt II FSK 1196/18 wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura; świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.

Wśród innych wyroków NSA potwierdzających powyższe stanowisko można wymienić:

¾wyrok z dnia 8 lutego 2012 roku, sygn. akt II FSK 1384/10,

¾wyrok z dnia 12 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1260/11,

¾wyrok z dnia 9 lipca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2312/11,

¾wyrok z dnia 21 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 835/12,

¾wyrok z dnia 5 maja 2017 roku, sygn. akt II FSK 3144/15,

¾wyrok z dnia 27 marca 2019 roku, sygn. akt II FSK 699/17,

¾wyrok z dnia 4 marca 2020 roku, sygn. akt II FSK 884/18,

¾wyrok z dnia 10 listopada 2022 roku, sygn. akt II FSK 597/20.

W ostatnim wymienionym wyroku NSA ustosunkował się także do argumentacji mającej przemawiać za uznaniem przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA zauważył, że stanowisko to w orzecznictwie NSA wyrażano sporadycznie, z reguły - jak w przytoczonym przez WSA w Gdańsku orzeczeniu NSA z dnia 16 maja 2019 roku (sygn. akt II FSK 3330/18) - z odwołaniem się do szczególnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Można dodać, że zrozumiałe są obiekcje co do dopuszczalności różnicowania sytuacji prawnej zbywających nieruchomości za cenę wyrażoną i płaconą w pieniądzu w stosunku do zbywających nieruchomości w warunkach świadczenia w miejsce wypełnienia świadczenia przyrzeczonego (datio in solutum), a więc z zastosowaniem konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Obiekcje te, odwołujące się do wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości, są jednak niezasadne, a to z dwóch powodów. Po pierwsze w analizowanych przypadkach nie występuje pełna równoważność sytuacji prawnej zbywających nieruchomości, a więc podmioty te nie charakteryzują się w równym stopniu prawnie istotnymi cechami - o ile zbywający nieruchomość za cenę płaconą w pieniądzu niewątpliwie uzyskuje przyrost aktywów, o tyle zbywający nieruchomość w zamian za umorzenie (w sensie cywilistycznym) innego świadczenia przyrzeczonego nie uzyskuje przyrostu aktywów, a jedynie dochodzi do zmiany ich rodzaju i struktury. Po drugie, pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym kierunku wykładni przez sądownictwo administracyjne pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarczą - choć przez dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ust. 2e uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale zdziałanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspomniana nowelizacja obrazuje wolę ustawodawcy skorygowania zasad powstawania przychodów z przeniesienia własności nieruchomości w warunkach datio in solutum w ramach działalności gospodarczej, z jednoczesnym zachowaniem dotychczasowych reguł w przypadku tożsamych w charakterze i skutkach czynności dokonywanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Oznacza to, że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania skutkom podatkowym przenoszenia własności nieruchomości z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze umowy sprzedaży.

W oparciu o powyższą argumentację uważa Pani, że zawarcie umowy przeniesienia udziału 1/2 w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu wynikającego z umowy kredytowej, nie stanowi dla Pani odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy. Pani stanowisko należy zatem uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Analizując wystąpienie obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym należy rozważyć, czy czynność polegająca na zbyciu udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie całkowitej spłaty kredytu stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego.

Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, zbycie może nastąpić jednak także w innej formie.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży.

Przy czym, aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za wynagrodzeniem (niekoniecznie w formie gotówkowej).

Podkreślenia przy tym wymaga, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku.

Tym samym, przeniesienie na rzecz jednego ze współwłaścicieli udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie całkowitej spłaty kredytu wskazuje bezsprzecznie, że czynność taka ma charakter odpłatny. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny – w analizowanej sprawie przejawiający się w przejęciu spłaty długu.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za przejęcie długu, będzie więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział przejmuje dług, jest nabyciem tego udziału. Skoro zatem, w przedstawionej sprawie, konsekwencją zbycia przez Panią udziału we współwłasności nieruchomości, będzie przejęcie przez drugiego właściciela w całości kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Panią i drugiego współwłaściciela, należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie przez Panią udziału we współwłasności nieruchomości, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za przejęcie długu nastąpiło 31 grudnia 2019 r., zastosowanie będą więc miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do zapisów art. 30e ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy: