Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2023.1.KP
Temat interpretacji
Wydatki poniesione na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie spełniają warunku niezbędności (do prowadzenia szkoły), o którym mowa w art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 marca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu Pani wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w związku z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Jako osoba fizyczna, prowadzi Pani działalność edukacyjną, na podstawie wpisu do ewidencji placówek oświatowych prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, polegającą na prowadzeniu przedszkola niepublicznego, czyli placówki oświatowej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Działalność przedszkola jest prowadzona na terenie nieruchomości stanowiącej własność małżeńską.
Z uwagi na wysokie wydatki na energię elektryczną i perspektywę podwyżek w tym zakresie w październiku 2022 roku na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, z osiągniętego w roku 2022 dochodu zakupiona została instalacja fotowoltaiczna, która została zamontowana na gruncie, jako odrębny od budynku środek trwały. Instalacja nie jest posadowiona na budynku, w którym prowadzona jest działalność przedszkola, w związku z czym może zostać zdemontowana bez uszczerbku dla konstrukcji. Całość zasila budynek przedszkolny w energię elektryczną.
Koszt zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej nie został ujęty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów ani w formie jednorazowej w myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też w formie cyklicznych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej.
W związku z powyższym od dochodu przeznaczonego na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej został naliczony i odprowadzony podatek dochodowy według skali podatkowej w formie zaliczki według określonych przepisami prawa zasad.
Pytania
1.Czy zakup instalacji fotowoltaicznej wraz z jej montażem na gruncie, służącej wyłącznie do prowadzenia działalności oświatowej polegającej na dokonywaniu czynności określonych w przedstawionym stanie faktycznym, korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.Czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 przysługuje od momentu wydatkowania dochodów na cele przedszkola i jeżeli wydatek został poniesiony w roku 2022 należy dokonać korekty zeznania podatkowego (deklaracji) złożonego za rok 2022 skoro wcześniej nie został w tej deklaracji uwzględniony, a więc zawyżono w ten sposób dochód do opodatkowania za rok 2022?
Pani stanowisko w sprawie
Ad 1.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f wolne od podatku są „dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym”.
Ustęp 7 ww. przepisu stanowi zaś, że „Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:
1)zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2)wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców”.
Wydatkowanie dochodu z tytułu prowadzenia działalności przedszkola, na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej nastąpiło na cele przedszkola, tj. w związku z jego prowadzeniem. Wydatek nastąpił w roku 2022, a więc w roku podatkowym. Wydatek został sfinansowany z dochodu z tytułu prowadzenia przedszkola. W opisanym stanie faktycznym instalacja fotowoltaiczna spełnia warunki ustawowe do ulgi podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że instalacja fotowoltaiczna będąca odrębnym środkiem trwałym stanowi urządzenie. W klasyfikacji środków trwałych przypisuje się panelom fotowoltaicznym następujące grupowanie: w grupie 6, podgrupie 66, rodzaj 669 - „Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe”. Jednoznacznie została więc określona dla tego typu wydatku nazwa „urządzenie”.
Urządzenie to bezpośrednio służy celom realizacji celów oświatowych i jest niezbędne do prowadzenia przedszkola. Całość zasila budynek przedszkolny w energię elektryczną. Placówka wychowująca i kształcąca małe dzieci nie może funkcjonować bez energii elektrycznej. Koszt zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej nie został ujęty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów ani w formie jednorazowej amortyzacji w myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też w formie cyklicznych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej.
Mając powyższe na uwadze w Pani ocenie wydatek na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej mieści się w katalogu wydatków poniesionych na cele oświatowe i jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad 2.
Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Pani ocenie przysługuje od momentu poniesienia wydatku na cele przedszkola, tj. w tym przypadku na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej. Skoro wydatek został dokonany w październiku 2022 roku dochód do opodatkowania powinien zostać zmniejszony w tym samym miesiącu o kwotę odpowiadającą wydatkom na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej. Tym samym do czasu wydatkowania powinno się obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po zapłaceniu zaliczek i zadeklarowaniu podatku (sporządzeniu zeznania podatkowego za rok 2022) powinno się dokonać korekty złożonej deklaracji za rok 2022 z uwzględnieniem ulgi podatkowej zmniejszającej wysokość dochodu do opodatkowania o kwotę odpowiadającą wydatkom na zakup i montaż przedmiotowego urządzenia tj. instalacji fotowoltaicznej. Skoro zeznanie podatkowe zostało już złożone za rok 2022 w Pani ocenie, powinna Pani dokonać jego korekty zmniejszając podstawę opodatkowania, a więc dochód uzyskany w roku 2022 z tytułu prowadzenia działalności.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2230):
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.
Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 60) uchyliła większość przepisów ustawy o systemie oświaty oraz wprowadziła, obowiązujące od 1 września 2017 r., przepisy normujące część tej materii prawnej w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe.
Zgodnie z art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.):
System oświaty obejmuje:
1)przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2)szkoły:
a)podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
b)ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
c)artystyczne;
Stosownie do art. 4 ww. ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.
W myśl art. 21 ust. 7 ww. ustawy:
Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na:
1)zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2)wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.
Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe zostały zdefiniowane w art. 22a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym:
Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2)maszyny, urządzenia i środki transportu,
3)inne przedmioty
–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Przy zaliczaniu poszczególnych wydatków do kategorii „inne urządzenia" należy oprzeć się na związku przyczynowym (także w kategoriach niezbędności) pomiędzy wydatkiem związanym z zakupem urządzenia a celem, na jaki ten wydatek został poczyniony (czyli prowadzenie szkoły lub przedszkola) oraz słownikowym rozumieniem pojęcia „urządzenie".
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem wprost rodzaju wydatków podlegających odliczeniu. W takiej sytuacji niezbędnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, „urządzenie” zdefiniowane zostało jako:
–rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę,
–urządzenie służące do utrzymania higieny zainstalowane w danym pomieszczeniu,
–zakłady i instytucje służące zaspokojeniu społecznych potrzeb w zakresie ochrony zdrowia, rekreacji, rozwoju oświaty, kultury oraz pomocy społecznej (np. szkoły, szpitale, domy dziecka, biblioteki, muzea).
W kontekście zatem słownikowej definicji pojęcia „urządzenie” należy przyjąć, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają także inne środki trwałe niż pomoce dydaktyczne, o ile bezpośrednio służą one realizacji celów oświatowych szkoły (przedszkola); jedynym bowiem kryterium stosowania dla oceny poczynionych wydatków powinien być cel, któremu te wydatki służą (powadzenie szkoły lub przedszkola).
Zauważyć przy tym należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, są istotnym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co w szczególności oznacza, iż należy je interpretować ściśle, a więc z wykluczeniem wykładni rozszerzającej.
Dokonując wykładni systemowej stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym zwolnienie dochodu z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o prawie oświatowym w części wydatkowanej na cele szkoły dotyczy wydatków na wykonanie części zadań nałożonych na podmiot prowadzący szkołę, tj. określonych w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo oświatowe, zgodnie z którym:
Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzi Pani działalność edukacyjną polegającą na prowadzeniu przedszkola niepublicznego. Z uwagi na wysokie wydatki na energię elektryczną i perspektywę podwyżek w tym zakresie w październiku 2022 roku na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, z osiągniętego w roku 2022 dochodu zakupiona została instalacja fotowoltaiczna, która została zamontowana na gruncie, jako odrębny od budynku środek trwały. Całość zasila budynek przedszkolny w energię elektryczną. Koszt zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej nie został ujęty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów ani w formie jednorazowej w myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też w formie cyklicznych miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zakup i montaż paneli fotowoltaicznych nie stanowi wydatku na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych. Nie może być również uznany za inne, niż pomoce dydaktyczne, urządzenie niezbędne do prowadzenia szkoły. Urządzenie takie musi być niezbędne do prowadzenia szkoły, a ten warunek nie został spełniony. Panele fotowoltaiczne, jako środek trwały bezpośrednio nie uczestniczą w procesie dydaktyczno-opiekuńczym i w konsekwencji nie mogą być uznane za urządzenie niezbędne do prowadzenia szkoły.
W konsekwencji, wydatki poniesione na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie spełniają warunku niezbędności (do prowadzenia szkoły), o którym mowa w art. 21 ust. 7 pkt 1 (pytanie 1 wniosku). W związku z powyższym, nie ocenię Pani stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 ponieważ było ono powiązane z potwierdzeniem prawidłowości Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1.
Informacje dodatkowe
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).