Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.301.2023.1.MG
Temat interpretacji
Dotyczy skutków podatkowych przeniesienia własności akcji w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum).
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
13 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia własności akcji w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W czerwcu 2016 r., działając w imieniu własnym (jako osoba fizyczna) zawarł Pan z inną osobą fizyczną umowę pożyczki sumy pieniężnej, na mocy której pożyczył Pan od Pożyczkodawcy kwotę 2 750 000,00 zł („Pożyczka”). Następnie w maju 2022 r. te same osoby zawarły kolejne porozumienie, mocą którego ustaliły warunki zwrotu Pożyczki przy zastosowaniu instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zwrot Pożyczki nastąpił w ten sposób, że przeniósł Pan na Pożyczkodawcę własność 25.000 akcji o łącznej wartości 2 750 000,00 zł tytułem spłaty Pożyczki. We wspomnianym porozumieniu z maja 2022 r. strony wprost wskazały, że w związku z przeniesieniem na rzecz Pożyczkodawcy własności 25.000 akcji roszczenie Pożyczkodawcy z tytułu należności głównej Pożyczki wygasa z chwilą przeniesienia na niego prawa własności tych akcji, wraz z umorzeniem należnych Pożyczkodawcy należności ubocznych w postaci odsetek. Wobec powyższego przeniesienie przez Pana własności akcji na Pożyczkodawcę spowodowało zwolnienie Pana ze wszelkich długów wynikających z Pożyczki.
Pytania
Czy przeniesienie własności akcji w zamian za zwolnienie z długu (pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną) w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowi odpłatne zbycie tych akcji w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w tym przepisie?
Pana stanowisko w sprawie
W opisanym stanie faktycznym porozumienie zawarte pomiędzy Panem i Pożyczkodawcą z maja 2022 r. modyfikuje umowę pożyczki zawartą w czerwcu 2016 r. w ten sposób, że zmienia zasady spłaty Pożyczki. Zamiast zwrócić Pożyczkodawcy pożyczoną kwotę pieniężną spłaca zaciągniętą Pożyczkę w ten sposób, że przenosi Pan na Pożyczkodawcę własność 25.000 akcji. Wobec tego spłata pożyczki następuje poprzez przeniesienie własności akcji przy zastosowaniu instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Wobec powyższego przeniesienie własności akcji skutkuje jedynie uregulowaniem wcześniej zaciągniętej Pożyczki, a zatem nie osiąga Pan na podstawie tej operacji żadnego przysporzenia (dochodu), które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów (będących podstawą ustalenia dochodu) decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa danej osoby. W tym kontekście należy podkreślić, że z istoty podatku dochodowego wynika, że obciąża on przyrost majątkowy, a zatem wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przy czym powiększenie to może mieć cechy zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Innymi słowy, w analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem akcji, ponieważ na skutek czynności przeprowadzonych przez Pana nie wzrasta wartość Pana aktywów, a jedynie ulega zmianie ich rodzaj i struktura. Pana świadczeniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne podmiotu nabywającego akcje (Pożyczkodawcy), co oznacza, że czynność ta jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do przeniesienia własności nieruchomości w ramach świadczenia w miejsce wykonania w zamian za zwolnienie z długu (tak np. wyrok NSA z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1196/18 i powołane tam bogate orzecznictwo).
Wobec powyższego należy przyjąć, że przeniesienie przez Pana własności akcji na Pożyczkodawcę w zamian za zwolnienie z długu (Pożyczki) w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nie stanowi odpłatnego zbycia tych akcji w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w tym przepisie. Końcowo należy wskazać, że do omawianego stanu faktycznego nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on jedynie przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Umowa pożyczki uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).
Stosownie do treści art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Biorąc pod uwagę cytowany przepis należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.
W niniejszej sprawie przeniósł Pan własność posiadanych akcji w spółce na pożyczkodawcę (osobę fizyczną) w ramach zwrotu zaciągniętej od tej osoby pożyczki, na mocy zawartego w 2022 r. porozumienia. W związku z przeniesieniem na pożyczkodawcę własności 25.000 akcji roszczenie pożyczkodawcy z tytułu należności głównej pożyczki wygasło z chwilą przeniesienia prawa własności tych akcji, wraz z umorzeniem należnych pożyczkodawcy odsetek. Przeniesienie własności akcji na pożyczkodawcę w ramach instytucji datio in solutum spowodowało zwolnienie Pana ze wszelkich długów wynikających z zawartej pożyczki.
Wymaga podkreślenia, że bez znaczenia jest, czy podatnik dokonuje zbycia akcji w drodze sprzedaży, zamiany, czy też - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - dokona zbycia akcji w ten sposób, że przenosi własność posiadanych akcji na pożyczkodawcę w celu zwolnienia się z długu, czyli spłaty zaciągniętej pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także powoduje przejście własności akcji w spółce na pożyczkodawcę.
Zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny:
Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, oferuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy.
Analiza powyższych regulacji uprawnia do wniosku, że w zaprezentowanym stanie faktycznym w momencie dokonania przeniesienia własności akcji na pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania do spłaty zaciągniętej pożyczki, nastąpiła zmiana ich właściciela.
Bezspornym jest więc, że w wyniku zawartej umowy datio in solutum dochodzi do zmiany właściciela akcji a więc przeniesienia prawa ich własności oraz czynność ta ma konkretny wymiar finansowy. Umowa datio in solutum nie może służyć unikaniu opodatkowania, gdyż prowadziłaby do nierównego traktowania podatników.
Nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał zbycia udziałów, a następnie za otrzymaną faktycznie kwotę dokonał spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętej pożyczki, od sytuacji osoby, która dokonała zbycia akcji w ramach datio in solutum. Zarówno bowiem w jednym i w drugim przypadku osiągnięty zostaje ten sam efekt ekonomiczny.
Należy wobec powyższego stwierdzić, że jeżeli w wyniku spełnienia świadczenia dłużnik przenosi w celu zwolnienia się z zobowiązania na rzecz wierzycieli (pożyczkodawcy będącego osobą fizyczną) własność akcji, to z pewnością mamy do czynienia z opłatnym zbyciem tych akcji.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy:
Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy:
Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Sposób opodatkowania tych dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:
Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:
Nie uważa się za koszty uzyskani przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Stwierdzić należy, że przeniesienie przez Pana na pożyczkodawcę prawa własności akcji w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej pożyczki (w trybie datio in solutum) należy traktować na równi ze zbyciem tych akcji.
W konsekwencji po Pana stronie powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przeniesienia własności akcji na pożyczkodawcę w ramach zwrotu zaciągniętej pożyczki, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pana stanowisko jest zatem nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Odnośnie powołanego przez Pana wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).