CIT - w sprawie rozliczenia usług niematerialnych w związku z uchyleniem art. 15e updop.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia możliwości i sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A, Spółka) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym. A. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie A. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na zasadach ogólnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rokiem podatkowym A. jest rok kalendarzowy. Posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Czechach oraz na Słowacji, gdzie posiada zarejestrowane oddziały.

A. prowadzi działalność dystrybucyjną w ramach elektroniki użytkowej oraz świadczy usługi wsparcia posprzedażowego podlegające łącznie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

A. nabywała oraz będzie nabywać od wyspecjalizowanych podmiotów powiązanych usługi niematerialne służące prowadzeniu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w tym wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: Koszty Usług Niematerialnych).

W latach 2018-2021 wartość ponoszonych przez A. Kosztów Usług Niematerialnych w danym roku podatkowym w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych przewyższała ustawowy limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT i w rezultacie Koszty Usług Niematerialnych wykraczające poza limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Koszty Nieodliczone” lub „Koszty Wyłączone”). Niemniej jednak w takich okolicznościach A., stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, uprawniona była do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych, m.in. przy uwzględnieniu limitu wynikającego z tego przepisu ustalonego odpowiednio, odrębnie dla każdego przyszłego roku podatkowego (2022-2026).

Do usług niematerialnych nabywanych przez A. od wyspecjalizowanych podmiotów Powiązanych w poszczególnych latach zaliczyć można przede wszystkim, usługi doradcze, usługi marketingowe oraz inne usługi niematerialne wskazane w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. Na gruncie Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: Ustawa Nowelizująca), co do zasady od 1 stycznia 2022 r. regulacja w zakresie limitowania Kosztów Usług Niematerialnych przestała obowiązywać za sprawą wykreślenia z ustawy o CIT art. 15e. Niemniej jednak, w oparciu o art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 [Ustawa o CIT - dop. A], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r, w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień swojego ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., A. posiadał niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług Niematerialnych przekraczające limit odliczenia w latach podatkowych 2018-2021, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W związku z wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, A. zdecydował się wystąpić o indywidualną interpretacje w celu prawidłowego rozliczenia Kosztów Wyłączonych w zeznaniach rocznych dot. podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe rozpoczynające się od dnia 1 stycznia 2022.

Pytania

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: zgodnie z art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A, Spółka) zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w następujących kwestiach:

1A. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. A. jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021?

1B. Czy Limit opisany w punkcie 1A powyżej nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez A., tzn. czy nie będzie pomniejszany o bieżące Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w danym roku podatkowym, w którym A. będzie dokonywał odliczenia Kosztów Wyłączonych? Innymi słowy – czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej metoda odliczenia zaproponowana przez A. jest prawidłowa?

2) Czy w latach 2022-2026 A. będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych w latach podatkowych 2018-2021 z zastosowaniem metody FIFO, gdzie FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym od „najstarszego” Kosztu Wyłączonego?

3) Czy wszystkie Koszty Wyłączone nieodliczone w latach ubiegłych (2018-2021) będą mogły zostać rozliczone w ramach limitu do 2026 roku w taki sposób, że kwota Kosztów ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku zmiany przepisów, tzn. zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej począwszy od roku podatkowego A. rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r.) do wysokości Limitu (przykład: Koszty Wyłączone z 2018 będą mogły zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach limitu najpóźniej w rozliczeniu rocznym za 2023 r.)?

4) Czy Limit stosowany od 1 stycznia 2022 do Kosztów Nieodliczonych w latach podatkowych 2018-2021 oblicza się jako sumę:

(i) 3.000.000 zł i

(ii) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w rozliczeniu rocznym CIT-8 pomniejszoną o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odsetek.

Państwa stanowisko w sprawie

Re. 1. Zdaniem A. jest uprawniona w następnych latach podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2022 do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych w kwocie odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi kosztów stosownie do uchylanego przez Ustawę Nowelizującą mechanizmu wynikającego z art. 15e (5% tzw. EBITDA podatkowej plus 3 000 000 PLN) bez względu na wysokość ponoszonych w danym roku bieżących Kosztów Usług Niematerialnych. Zdaniem A. przy obliczaniu limitu, o którym mowa w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT, A. powinna ten limit odnosić jedynie do Kosztów Wyłączonych w latach podatkowych 2018- 2021, bez uwzględniania bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, które:

(i) nie będą podlegać ograniczeniom oraz

(ii) nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku kwoty Kosztów Wyłączonych.

Re. 2 Zdaniem A. przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania za lata 2022-2026 A. może decydować o kolejności rozliczenia Kosztów Wyłączonych, w szczególności zgodnie z zasadą wybraną przez A. np. FIFO. W takim przypadku „najstarsze” Wyłączone koszty mogą zwiększać postawę opodatkowania w pierwszej kolejności. Jednocześnie A. zachowuje prawo do odmiennego ustalenia kolejności rozliczanych Kosztów Wyłączonych.

Re. 3 Zdaniem A. Koszty Wyłączone nieodliczone w latach ubiegłych (2018-2021) będą mogły zostać rozliczone w ramach limitu do 2026 roku (przykład: Koszty Wyłączone nieodliczone w 2018 będą mogły zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach limitu najpóźniej w rozliczeniu rocznym za 2023).

Re. 4 Zdaniem A. wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości sumy: 3 000 000 PLN oraz 5% wskaźnika „podatkowej” EBITDA. Limit, który należy najpierw wziąć pod uwagę wynosi 3 000 000 zł (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i odnosi się on do łącznej sumy wszystkich kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 i nie obejmuje kosztów wyłączonych z limitowania na podstawie ust. 11 i ust. 15 tego przepisu. Jeżeli zatem podatnik poniesie na przestrzeni roku podatkowego wydatki na nabycie usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nieprzekraczającej 3 000 000 zł i wydatki te spełniają pozostałe warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów podatkowych, to będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów. Jeżeli jednak koszty na nabycie tych usług przekroczą w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł (i taka sytuacja występuje w A. w latach 2018-2021), wówczas należy dodać do limitu drugą część limitu, tzn. 5% wskaźnika „podatkowej” EBITDA (art.15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), obliczanego według wzoru:

Limit = 5% [(suma przychodów ze wszystkich źródeł – przychody z tytułu odsetek) – (suma kosztów uzyskania przychodów – odpisy amortyzacyjne – koszty odsetkowe)]

Przykładowo, zakładając dla uproszczenia, że A. poniosłaby w roku podatkowym koszty nabycia usług niematerialnych w wysokości 8 000 000 PLN, oraz osiągnęła przychody w wysokości 100 000 000 PLN, w tym podatkowe przychody odsetkowe w wysokości 3 000 000 PLN, poniosła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 50 000 000 PLN, z czego podatkowe odpisy amortyzacyjne wyniosły 10 000 000 PLN, a zapłacone odsetki 2 000 000 PLN, prawidłowe określenie hipotetycznego limitu przysługującego w ramach art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limitu od 1 stycznia 2022 powinno wyglądać następująco:

Limit = 5%[(100 000 000 – 3 000 000) – (50 000 000 – 10 000 000 – 2 000 000)] + 3 000 000 = = (5% x 59 0000) + 3 000 000 = 2 950 000 + 3 000 000 = 5 950 000

W powyższym przykładzie A. byłby uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych w latach podatkowych 2022-2026 wydatków na nabycie Kosztów Wyłączonych do kwoty nie wyższej niż kwota 5 950 000 PLN.

Jedną ze zmian, które wprowadza Ustawa Nowelizująca jest uchylenie w całości art. 15e Ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 1 uchylonego w całości art. 15e Ustawy o CIT w latach podatkowych 2018-2021 Podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 3 000 000 PLN plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podmioty powiązane to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ten sam inny podmiot lub

‒małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT:

„Przepis ust. 1 odnosił się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika był dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu obliczało się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Zgodnie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlegała odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 [Ustawa o CIT - dop. A], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Artykuł 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT interpretowane łącznie ustanawiają zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług materialnych, która nie przekracza sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: 5% EBITDA) oraz 3 000 000 zł (suma 5% EBITDA i 3 000 000 PLN nazywane dalej łącznie: „Limitem” lub „Limitem odliczenia kosztów usług niematerialnych”).

Natomiast na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT ta część kosztów usług niematerialnych, która w danym roku podatkowym przekracza Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych może zostać odliczona w 5 kolejnych latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 1-8 i 10-15 Ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Z przytoczonych przepisów wynika, że okoliczność przekroczenia Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym nie oznacza definitywnego zakazu uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów w ogóle, ponieważ podatnik ma prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla tego roku podatkowego. Uchylenie art. 15e Ustawy o CIT i wejście w życie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej prowadzi do różnicowania statusu prawnopodatkowego Kosztów Usług Niematerialnych, a kryterium różnicującym jest de facto moment ich poniesienia, tj. przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej dla danego podatnika lub po tej dacie. Koszty Usług Niematerialnych ponoszone w przypadku A. po 31 grudnia 2021 r. nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ze względu na uchylenia tej regulacji, a Koszty Wyłączone, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych, do której w ocenie A. pośrednio odnosi się do art. 60 Ustawy Nowelizującej, będą mogły zostać przywrócone do kosztów podatkowych na zasadach wynikających z dotychczas obowiązującego art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. Przy czym A. stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. prawidłowe rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług Niematerialnych powinno wyglądać następująco:

1)Koszty Usług Niematerialnych poniesione na rzecz Podmiotu Powiązanego począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e CIT;

2)A. zachowuje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Wyłączonych poniesionych na rzecz Podmiotu Powiązanego przed 1 stycznia 2022 r., o ile nabył prawo do ich odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT z zachowaniem rocznego limitu odliczenia i pięcioletniego terminu odrębnie dla każdego z lat podatkowych: 2018 (może obniżyć podstawę opodatkowania A. najpóźniej w rozliczeniu rocznym za 2023), 2019 (może obniżyć podstawę opodatkowania A. najpóźniej w rozliczeniu rocznym za 2024), 2020 (może obniżyć podstawę opodatkowania A. najpóźniej w rozliczeniu rocznym za 2025) oraz 2021 (może obniżyć podstawę opodatkowania A. najpóźniej w rozliczeniu rocznym za 2026).

Zdaniem A. w oparciu o powyższe limit ustalony zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT (tj. Limit odliczenia kosztów usług niematerialnych) należy odnosić na bazie art. 60 Ustawy Nowelizującej jedynie do Kosztów Wyłączonych. Innymi słowy – odesłanie zawarte w art. 60 Ustawy Nowelizującej przy jednoczesnym uchyleniu przez ustawodawcę regulacji powodującej konieczność limitowania Kosztów Usług Niematerialnych od 2022 r. prowadzi do wniosku, iż ewentualna konieczność dalszej kalkulacji niejako „wirtualnych” limitów EBITDA (tj. nieznajdujących zastosowania do bieżących kosztów) służyć może jedynie do określenia puli Kosztów Wyłączonych zmniejszających podstawę opodatkowania w rozliczeniu rocznym A. na potrzeby podatku dochodowego w latach podatkowych: 2022-2026. W szczególności, zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby w tym przypadku porównywanie obliczonego w danym roku Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych do łącznej puli Kosztów Wyłączonych w latach podatkowych 2018- 2021 oraz bieżących Kosztów Usług Niematerialnych od dnia 1 stycznia 2022. Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Wyłączonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDWB.4010.94.2022.1.KP, w której DKIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że:

„Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku”.

Art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT nie przesądza w żaden sposób o kolejności rozliczania kosztów, a już z całą pewnością nie ustanawia reguły, iż koszty poprzednich okresów mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jedynie po rozliczeniu bieżących wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021. W konsekwencji przyjąć należy, że od decyzji A. zależy, w której kolejności będzie te koszty odliczać. Poprawność zaprezentowanego podejścia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.”

Podobnie wyraził się DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, jak również z 5 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES. Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia Kosztów Wyłączonych w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym od „najstarszego” wydatku z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT. Tożsame stanowisko co do braku pomniejszania Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych wyliczonego dla danego roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2021 r. o bieżące Koszty Usług Niematerialnych oraz możliwość wyboru przez podatnika zasad wynikających z metody FIFO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

‒z 2 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS,

‒z 26 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.578.2022.1.BS,

‒z 21 października 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.62.2022.1.SP,

‒z 17 października 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ,

‒z 17 października 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB,

‒z 4 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ,

‒z 27 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,

‒ z 2 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

‒ z 28 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ,

‒z 2 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem A., rozliczając Koszty Wyłączone nieodliczone w latach ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Spółka jest uprawniona do obliczania i stosowania Limitu odliczenia kosztów usług niematerialnych jedynie do Kosztów Wyłączonych, bez uwzględniania bieżących Kosztów Usług Niematerialnych, które:

(i) nie będą podlegać ograniczeniom oraz

(ii) nie będą pomniejszać możliwej do rozliczenia w danym roku puli Kosztów Wyłączonych.

A. zwraca uwagę, że kwestia metody obliczenia limitu (mająca zdaniem A. zastosowanie także dla limitu kalkulowanego od 1 stycznia 2022) była również przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r., w których wskazano, że:

„Limit ten wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według poniższego wzoru:

Limit = 5% x [(Psuma - Podsetki) - (Ksuma - Amortyzacja - Odsetki)] + kwota progu”.

W dalszej kolejności posłużono się konkretnym przykładem liczbowym, w którym „kwota progu” była równa 3 000 000 zł, o których mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem A., limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oblicza się jako sumę 3 000 000 PLN oraz 5% wskaźnika EBITDA. I taka metoda ustalenia limitu będzie miała zastosowanie do kalkulacji hipotetycznego limitu w okresie 2018-2026 w celu obniżenia podstawy opodatkowania o odpowiednią część Kosztów Wyłączonych w latach podatkowych 2018-2021.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ten sam inny podmiot lub

‒małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c.spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 updop:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2018-2021 ponosili Państwo wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Wydatki te znajdowały się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1)art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2)art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3)art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4)art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5)art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Ad 1A i 1B

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu pierwszym, jest kwestia ustalenia, czy mogą Państwo w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się już po 31 grudnia 2021 r. rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów nieodliczone wcześniej koszty nabycia usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych do wysokości odpowiadającej limitowi dla danego roku, zgodnie z zasadami art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop oraz czy limit ten ma zastosowanie do bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym A. będzie dokonywać odliczeń wcześniej nieodliczonych kosztów.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e updop, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie. Z treści państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki w latach 2018-2021, czyli, w związku z tym, że Państwa rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, sprzed 31 grudnia 2021 r.

Podsumowując, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa, zachowują Państwo prawo do odliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych w taki sposób, że do wydatków poniesionych w latach 2018-2021 będzie miał zastosowanie limit wynikający z uchylonego art. 15e ust. 9 updop.

Natomiast dla wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r. przepis ten nie obowiązuje. W związku z tym nie ma zastosowania do kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych ponoszonych po 1 stycznia 2022 r.

Ad 2

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowania metody FIFO (z ang. first in, first out), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit będzie uprawniona do rozliczenia wydatków stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Podsumowując, Spółka w latach 2022-2026 może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów limitowanych za każdy rok (od roku 2018 do 2021) podlegać będzie odliczeniu w każdym z kolejno następujących 5 lat podatkowych (od roku 2022) zgodnie z metodą FIFO, każdorazowo do wysokości Limitu.

Ad 3

Zgodnie z art. 15e ust. 7:

7. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Natomiast art. 15e ust. 9 stanowi, że:

9. Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z wcześniej cytowanym art. 60 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 updop zachowują prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Należy zatem niejako postępować tak, jakby art. 15e nie został uchylony i w dalszym ciągu obowiązywał. Na tej podstawie zachodzi więc konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 updop przekraczają kwotę przysługującego limitu. Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e updop uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu.

Podsumowując, nierozliczone wcześniej koszty usług niematerialnych mogą rozliczyć Państwo do 5 lat po zakończeniu roku podatkowego, w którym te koszty powstały.

Ad 4

Limit, do jakiego wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15e ust. 1:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(…) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kwotę 3 000 000 złotych określa art. 15e ust. 12:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wskazują Państwo, że koszty związane z nabyciem usług od podmiotów powiązanych w przypadku A. przekraczają kwotę 3 000 000 złotych, więc zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, oznacza to, że wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości sumy: 3 000 000 złotych i 5% wskaźnika EBITDA pomniejszonego o wskazane w art. 15e ust. 1 przychody.

Podsumowując, wskazany przez Państwa wzór, zgodnie z którym należy obliczać ten limit, jest prawidłowy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w całości należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).