Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.149.2023.2.PC
Temat interpretacji
- W którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać koszt wypłaconych premii; - do którego roku podatkowego należy ująć koszty ZUS od wypłaconych premii.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
- w którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać koszt wypłaconych premii;
- do którego roku podatkowego należy ująć koszty ZUS od wypłaconych premii.
Wniosek został uzupełniony pismem z 18 maja 2023 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Rok podatkowy Spółki 2021/2022 obejmuje okres od 01.07.2021 - 30.06.2022 roku. Zgodnie z uchwałą nr xxx wynagrodzenie całkowite Prezesa Zarządu, Członka Zarządu Spółki i Prokurenta składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej.
Część zmienna wynagrodzenia Prezesa Zarządu, Członka Zarządu i Prokurenta stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające jest obliczana z zysku Spółki przed opodatkowaniem w wysokości 10% (dalej: „premia”). Premia jest wypłacana zaliczkowo za miesiące w których Spółka osiąga zysk oraz przy założeniu osiągnięcia zysku rocznego. W rozliczeniu rocznym (w czerwcu) Spółka wylicza wartość należnej premii za dany rok obrachunkowy oraz wypłaca należną różnicę.
W sierpniu i październiku 2021 r. Spółka osiągnęła zysk. Zgodnie z uchwałą naliczyła i wypłaciła premię za te miesiące. W kolejnych miesiącach niestety Spółka ponosiła stratę. W rozliczeniu rocznym 2021/2022 Spółka również poniosła stratę.
W opisanej sytuacji zostało wypłacone wynagrodzenie w części zmiennej za miesiąc sierpień i październik oraz naliczone i zapłacone koszty ZUS. Premia była wypłacana zaliczkowo i w rozliczeniu rocznym okazało się, że nie była należna za rok 2021/2022.
W piśmie z 18 maja 2023 r. (które wpłynęło 22 maja 2023 r.) Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:
1. Premia jest wypłacana Prezesowi Zarządu, Członkowi Zarządu i Prokurentowi tytułem wynagrodzenia. Jest to premia obliczana z wypracowanego zysku i jest składnikiem zmiennym wynagrodzenia.
2. Prezes Zarządu, Członek Zarządu i Prokurent (o których mowa we wniosku) nie są wspólnikami Spółki.
3. Wypłata wynagrodzenia (premii) której składnikiem zmiennym jest premia ma związek z osiągnięciem/zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.
4. Premia za sierpień została wypłacona jako wynagrodzenie za sierpień dnia 10 września 2022 roku.
Premia za październik została wypłacona jako wynagrodzenie za październik dnia 10 listopada 2022 roku.
5. Składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych zostały opłacone w terminie.
6. Prezes Zarządu, Członek Zarządu oraz Prokurent są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.
7. Wypłacona premia Prezesowi Zarządu, Członkowi Zarządu Spółki i Prokurentowi stanowi należności, o których mowa z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
8. Źródłem finansowania premii będzie osiągnięty zysk.
Pytania:
1. W którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać koszt wypłaconych premii? W roku 2021/2022 w którym były nienależne choć wypłacone, czy dopiero w roku kolejnym, w którym Spółka osiągnie zysk i premia będzie należna?
2. Do którego roku podatkowego należy ująć koszty ZUS od wypłaconych premii? Czy do roku 2021/2022 w którym były składki naliczone i odprowadzone do ZUS, czy dopiero w roku kolejnym, w którym premia będzie należna i składki ZUS też będą należne?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. W ocenie Wnioskodawcy, koszt wynagrodzeń wypłaconych premii w sierpniu i październiku 2021 roku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w okresie za który są należne. W roku 2021/2022 wypłacone wynagrodzenie - premia były nienależne dlatego nie możemy zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dopiero w roku kolejnym w którym osiągnie zysk będzie mogła ująć koszt wypłaconych już premii (w roku 2021/2022) do kosztów w rachunku podatkowym.
Koszty wynagrodzeń są zaliczane jako koszty uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, przy założeniu, że zostają one wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania.
2. Według Spółki momentem właściwym do rozliczenia kosztów ZUS od wypłaconych premii, będzie dopiero rok w którym Spółka osiągnie zysk i premia będzie należna.
Koszty składek określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Składki zostały już opłacone terminowo.
Ad. 1. Wynagrodzenia pracowników.
Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ustawy o PDOF (ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP.
W związku z powyższym, wydatki poniesione na koszty wynagrodzeń są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie określonym w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP.
Zdaniem Spółki, z treści przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo, tj. w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę, wypłacają wynagrodzenia z tytułu zawartych umów mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie za który są należne. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, który to stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PDOF, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Jeśli zatem, podatnik uchybi terminowi, wskazanemu w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, wówczas wydatki poniesione na wynagrodzenia są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzeń, stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych Spółki w miesiącu za który są należne, jeśli tylko zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę.
Ad. 2. Składki wpłacane do ZUS w części finansowanej przez pracodawcę (Wnioskodawcę) od wynagrodzeń oraz składki na FP i FGŚP.
Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku jednak składek opłaconych w terminach określonych w art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP, przepisy przewidują uznanie ich za koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, będące podstawą wyliczenia składek.
Tym samym, przy założeniu, iż terminy opłacania ww. składek są przez Spółkę dotrzymywane, Spółka powinna zaliczać koszty tych składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia, od których są one opłacane, są należne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.
Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty),
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie został wymieniony w art. 16 updop.
Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.
Ustawodawca do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów updop wprowadził art. 16 ust. 1 pkt 15a, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).
Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, prowadzi do wniosku, że wyłączeniu z kosztów podatkowych zawartym w tym przepisie podlega kwota wypłacona tytułem podziału zysku netto, a nie dowolny wydatek.
Słowo „wypłacanie” stanowi rzeczownikową formę czasownika „wypłacać”, który zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN oznacza:
1. wydać komuś należne mu pieniądze,
2. odwzajemnić się komuś jakimś czynem.
W świetle powyższego, o „wypłacie” czegoś można mówić wówczas, gdy przedmiot wypłaty jest komuś należny, lub gdy wypłata jest czynnością odwzajemniającą.
Posługując się w art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, sformułowaniem „kwot wypłacanych tytułem podziału zysku netto”, Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie te kwoty z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego bezpośredniego podziału, np. w formie nagród, premii lub innych postaci wynagrodzenia.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z uchwałą nr 3/2020 wynagrodzenie całkowite Prezesa Zarządu, Członka Zarządu Spółki i Prokurenta składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej. Część zmienna wynagrodzenia Prezesa Zarządu, Członka Zarządu i Prokurenta stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające jest obliczana z zysku Spółki przed opodatkowaniem w wysokości 10% (dalej: „premia”). Premia jest wypłacana zaliczkowo za miesiące w których Spółka osiąga zysk oraz przy założeniu osiągnięcia zysku rocznego. Źródłem finansowania premii będzie osiągnięty zysk.
Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do analizowanych przepisów w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.
Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, źródłem finansowania premii będzie osiągnięty zysk Spółki. Zatem, premia jest nie tylko wyliczana w oparciu o osiągnięty przez Spółkę zysk, ale również zysk będzie źródłem jej finansowania.
W związku z powyższym, koszt wypłaconych premii nie będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 15a updop, dot. braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
- w którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać koszt wypłaconych premii, w roku 2021/2022 w którym były nienależne choć wypłacone, czy dopiero w roku kolejnym, w którym Spółka osiągnie zysk i premia będzie należna;
- do którego roku podatkowego należy ująć koszty ZUS od wypłaconych premii, czy do roku 2021/2022 w którym były składki naliczone i odprowadzone do ZUS, czy dopiero w roku kolejnym, w którym premia będzie należna i składki ZUS też będą należne,
należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).