Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) jest polskim rezydentem podatkowym. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według PKD jest (…).

Umowa o generalne wykonawstwo.

W dniu (…) 2021 roku Wnioskodawca zawarł umowę o generalne wykonawstwo inwestycji z podmiotem B Sp. z o. o. (dalej: „Inwestor”). Umowa została następnie zmieniona aneksem nr (…) z dnia (…) 2022 r. oraz aneksem nr (…) z dnia (…) 2024 roku. Zgodnie z treścią aneksu nr (…) Spółka zobowiązała się do wykonania inwestycji w terminie do dnia (…) 2024 roku, a ukończenie inwestycji miało zostać potwierdzone przeprowadzeniem odbioru ostatecznego.

Kara umowna.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Inwestor był uprawniony do naliczania i żądania od Wnioskodawcy zapłaty kary umownej. W rezultacie zaistniałego opóźnienia Inwestor naliczył Wnioskodawcy karę umowną w łącznej wysokości (…) zł, w związku z brakiem terminowego zakończenia przedmiotu umowy i wezwał Wnioskodawcę do jej zapłaty na piśmie. Wnioskodawca odmówił zapłaty naliczonej kary umownej. W związku z powyższym Inwestor w dniu (…) 2025 roku złożył oświadczenie o potrąceniu części swojej wierzytelności o zapłatę kary umownej z wierzytelnościami Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia oraz należności ubocznych na łączną kwotę (…) zł (słownie (…) złotych). Pomiędzy stronami powstał spór co do zasadności naliczenia kary umownej, jej wysokości i skuteczności dokonanego potrącenia.

Ugoda.

Strony podjęły negocjacje w celu polubownego rozwiązania zaistniałej sytuacji i w dniu (…) 2025 roku zawarły ugodę w sprawie zaspokojenia wzajemnych roszczeń. W ugodzie Spółka uznała oświadczenie Inwestora z dnia (…) 2025 roku o potrąceniu wzajemnych wierzytelności na kwotę (…) zł (słownie (…) złotych) za skuteczne, przy czym tylko w zakresie potrącenia i skutków nim wywołanych. Wobec powyższego Inwestor wobec uznania przez Spółkę oświadczenia z dnia (…) 2025 roku o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie zrzekł się roszczenia o zapłatę pozostałych kar umownych, w szczególności kar umownych nierozliczonych na skutek potrącenia dokonanego przez Inwestora oświadczeniem z dnia (…) 2025 roku i zobowiązał się nie dochodzić od Wnioskodawcy zapłaty tych kar, jak również zrzekł się wszelkich innych roszczeń związanych z nieterminowym wykonaniem Umowy, w tym szczególności roszczenia o odszkodowanie przewyższającego kary umowne, z zastrzeżeniem. Jednocześnie strony zgodnie oświadczyły, iż wskutek zawarcia niniejszej ugody nie uległy wyłączeniu ani ograniczeniu żadne prawa i roszczenia Inwestora związane z odpowiedzialnością Wnioskodawcy z tytułu rękojmi i gwarancji w odniesieniu Inwestycji, w tym w szczególności roszczenia i odszkodowania w związku z nienależytym wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków w zakresie rękojmi i gwarancji w odniesieniu do Inwestycji.

Poniesienie w formie potrącenia kar umownych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora w okolicznościach stanu faktycznego z jednej strony stanowi realizację obowiązku wynikającego z Umowy, z drugiej strony pozwala na utrzymanie dobrych relacji z Inwestorem będącym kontrahentem Wnioskodawcy.

Należy również pokreślić, że przedstawione w stanie faktycznym kary umowne nakładane przez Inwestora na Wnioskodawcę nie były związane z:

-wadą dostarczonego towaru,

-wadą wykonanych robót i usług,

-zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

-zwłoką w usunięciu wad towarów, czy

-zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Zapłata kar umownych nastąpiła poprzez potrącenie kar umownych z wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie Umowy i w związku z zawartą ugodą.

Pytanie

Czy na tle opisanego stanu faktycznego poniesiona w formie potrącenia kara umowna na mocy ugody cywilnoprawnej zawartej w celu zakończenia sporu i uniknięcia kosztów postępowania sądowego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, kara umowna nałożona przez Inwestora, poniesiona przez Wnioskodawcę w formie potrącenia może zostać zaliczona przezeń jako koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy kara umowna może być w ogóle uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy jest to uzasadnione. Na poparcie przedstawionego stanowiska przemawia teza wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1590/05), nakazującego interpretować art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT w kontekście wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca enumeratywnie wyliczył w art. 16 ustawy o CIT, jakich kar umownych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, to a contario należy przyjąć, ze pozostałe kary umowne (niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), o ile są wydatkami spełniającymi przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, mogą zostać uznane za koszt podatkowy.

W takim stanie rzeczy przedmiotowa kara umowna spełnia ogólne warunki uznania za koszt zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT. Należy ona bowiem do wydatków Wnioskodawcy, które zostały „poniesione w celu (...) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Warto zwrócić uwagę, że za uznaniem w podobnych sytuacjach kar umownych za koszty uznania przychodu - podkreślając cel wydatku (kary umownej), jako poniesionego w celu utrzymania współpracy z klientem i ochrony renomy przedsiębiorcy - opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 12 maja 2008 r. (znak IP-PB3-423-220/08-3/KR) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-222/09-2/GJ).

Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego przepisu na inne kategorie kar umownych, płaconych albo potrącanych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.

W sytuacji gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. Przepis daje możliwości skompensowania wierzytelności z tytułu kary umownej z wierzytelności Wnioskodawcy (z tytuły wykonania przedmiotu umowy - Inwestycji).

Dlatego też zdaniem wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, winien być interpretowany ściśle, tzn. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT oraz, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Wnikliwa analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wskazuje, że przepis ten obejmuje odszkodowania i kary umowne - jak to już wskazano - z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były:

a)wada dostarczonego towaru,

b)wada wykonanych robót i usług,

c)zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d)zwłoka w usunięciu wad towarów,

e)zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Powyższe wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kar umownych, którymi obciążony został Wnioskodawca. Przekroczenie terminu realizacji dostaw lub wykonania usług nie stanowi - w szczególności - „wady dostarczonego towaru”, jak również „wady wykonanych robót lub usług”.

Przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2025 roku, sygn. akt II FSK 1012/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania nie stanowi wady wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podobnie w wyroku z dnia 3 lipca 2025 roku, sygn. akt II FSK 1357/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT obejmuje tylko te kary umowne, które zostały w nim wymienione wyraźnie i powinien być interpretowany ściśle. W sytuacji, gdy chodzi o karę za opóźnienie wykonania usługi czy też realizacji dostawy, to należy przyjąć, iż skoro przepis nie wymienia takich rodzajów kar, to nie są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i należy ocenić możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie przez Wnioskodawcę kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kara umowna poniesiona w formie potrącenia, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy poniesiona w formie potrącenia kara umowna na mocy ugody cywilnoprawnej zawartej w celu zakończenia sporu i uniknięcia kosztów postępowania sądowego, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

·wad dostarczonych towarów;

·wad wykonanych robót;

·wad wykonanych usług;

·zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

·zwłoki w usunięciu wad towarów;

·zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

·zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Na podstawie art. 483 § 1 i § 2 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (…) wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC:

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W rozpatrywanej sprawie, w rezultacie zaistniałego opóźnienia Inwestor naliczył Wnioskodawcy karę umowną w związku z brakiem terminowego zakończenia przedmiotu umowy i wezwał Spółkę do jej zapłaty. Pomiędzy stronami powstał spór co do zasadności naliczenia kary umownej, jej wysokości i skuteczności dokonanego potrącenia. Następnie Strony podjęły negocjacje w celu polubownego rozwiązania zaistniałej sytuacji i zawarły ugodę w sprawie zaspokojenia wzajemnych roszczeń.

Zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) reguluje przepis art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071), zgodnie z którym:

W wyniku potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. W sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności, u stron transakcji nie występuje przychód podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesiona przez Państwa w formie potrącenia kara umowna na mocy zawartej ugody nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Nieterminowe wykonanie przez Państwa Spółkę przewidzianych w Umowie usług stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem.

Zatem, kara umowna związana z nieterminową realizacją Umowy, obejmującej wykonawstwo w zakresie Inwestycji, nie może stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko wskazujące, że kara umowna nałożona przez Inwestora, poniesiona przez Państwa Spółkę w formie potrącenia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.