Interpretacja indywidualna

-stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo, pismem z 15 października 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X PSA (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadziła w przeszłości oraz dalej prowadzi i będzie prowadzić działalność w branży programistycznej, w ramach której koncentruje się na tworzeniu komputerowych gier (…). Na proces ten składa się pełen cykl deweloperski - od opracowania koncepcji i modelowania matematycznego parametrów gry, po dostosowanie finalnego produktu do potrzeb graczy (dalej: „działalność B+R”).

Prace nad każdą grą rozpoczynają się od fazy koncepcyjnej, która jest kluczowa dla określenia jej potencjalnego sukcesu. W ramach tej fazy, Spółka przeprowadza tzw. technical feasibility study, mające na celu ocenę możliwości technicznych wdrożenia planowanych rozwiązań. Równocześnie, prowadzone są szczegółowe analizy potencjalnych nowości i koncepcji gier, uwzględniające zarówno potrzeby rynkowe użytkowników, jak i najnowsze trendy technologiczne. Badane są (…).

Kluczowym etapem prac nad grami jest opracowanie (…).

Po zakończeniu prac koncepcyjnych i matematycznych projekt przechodzi do fazy developmentu, w której Spółka realizuje kompleksowe prace programistyczne obejmujące stworzenie wszystkich elementów technicznych niezbędnych do uruchomienia gry jako spójnego, działającego produktu. Zespół programistów koduje funkcjonalności gry, tworzy systemy logiczne, rozwija autorskie rozwiązania optymalizujące działanie gry oraz wprowadza zmiany w warstwie technologicznej i wizualnej, wynikające z potrzeby poprawy jakości i funkcjonalności. Spółka samodzielnie realizuje cały proces programistyczny - od stworzenia koncepcji, aż po finalne wdrożenie gry.

Kolejnym etapem jest faza testów, w ramach której gra poddawana jest weryfikacji pod kątem poprawności działania oraz zgodności z przyjętymi założeniami projektowymi.

W ramach działalności B+R, Spółka zrealizowała szereg projektów, których rezultatem było stworzenie od podstaw w pełni funkcjonalnych i innowacyjnych gier (…). Integralnym etapem tego procesu jest opracowanie warstwy wizualnej i animacyjnej, realizowane przez wyspecjalizowany zespół ds. grafiki i animacji (dalej: „Zespół Artystyczny”). Zespół ten odpowiada za stworzenie unikalnych elementów graficznych i animacyjnych, które stanowią integralną część finalnych produktów Spółki, a jednocześnie mają bezpośredni wpływ na ich funkcjonalność, atrakcyjność oraz zgodność z wymaganiami rynkowymi. Zespół Artystyczny będzie również współtworzył gry komputerowe także w przyszłości.

Tworzone przez Zespół Artystyczny rozwiązania:

   - mają charakter twórczy i nie są rutynowe ani odtwórcze - każda gra wymaga indywidualnego, oryginalnego podejścia do stylu graficznego, dynamiki animacji i oprawy wizualnej, Zespół Artystyczny tworzy unikalne ilustracje 2D, modele 3D oraz animacje, kształtuje wizję artystyczną oraz definiuje kierunek wizualny projektu;

   - są podejmowane w sposób systematyczny - prace artystyczne są osadzone w zaplanowanym procesie wytwórczym gry, obejmującym określone fazy, cele i zasoby. Działania Zespołu Artystycznego są prowadzone metodycznie i uporządkowanie, z jasno określonym celem w postaci stworzenia gry, przy wykorzystaniu dostępnych zasobów. Spółka prowadzi również wymaganą ewidencję rachunkową kosztów B+R, co potwierdza formalny i kontrolowany charakter tych prac;

   - służą zwiększaniu i wykorzystaniu zasobów wiedzy - m.in. poprzez technical feasibility study, bieżące monitorowanie trendów technologicznych i rynkowych, testy i kontrolę jakości, a następnie praktyczne zastosowanie pozyskanej wiedzy w projektowaniu i wdrażaniu rozwiązań wizualnych i animacyjnych.

Zespół Artystyczny ten składa się z następujących stanowisk:

   - Senior Art Director - odpowiada za tworzenie wizji artystycznej portfolio produktowego Spółki, nadzór artystyczny nad projektami gier, tworzenie ilustracji 2D i modeli 3D, dostosowywanie plików do platform docelowych, oraz kontrolę jakości.

   - Art Director - realizuje zadania zbliżone do Senior Art Directora, w tym nadzór artystyczny, tworzenie grafik, kontrolę jakości.

   - Senior 2D Artist - tworzy wysokiej jakości grafikę 2D, współtworzy wizję artystyczną, nadzoruje projekty gier, dostosowuje pliki do wymogów platform, zapewnia końcową jakość wytworów.

   - Lead Animator - tworzy animacje 2D dla różnych elementów gry, definiuje kierunek wizualny animacji, współpracuje z zespołem deweloperskim, doskonali procesy animacyjne, prowadzi zespół, dostosowuje pliki animacyjne do platform oraz zapewnia jakość końcową.

   - Senior Animator - tworzy animacje 2D i 3D, dostosowuje pliki do wymogów platform, testuje i kontroluje jakość.

Tworzone przez członków Zespołu Artystycznego grafiki i animacje nie mają charakteru jedynie estetycznego czy rutynowego, lecz stanowią funkcjonalny element mechaniki gry. Każda animacja jest projektowana i testowana w (…). Oznacza to, że wizualne rozwiązania wpływają bezpośrednio na przebieg rozgrywki - np. poprzez (…). W efekcie, warstwa wizualna pełni rolę (…). Proces tworzenia grafik i animacji obejmuje (…). Wnioskodawca nie odtwarza gotowych wzorców, lecz opracowuje unikalne rozwiązania (…). To nierozerwalne powiązanie pomiędzy stroną wizualną i mechaniczną przesądza o twórczym i badawczo-rozwojowym charakterze prac artystycznych. (…).

W związku z zatrudnieniem członków Zespołu Artystycznego, Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), obejmujące lub mogące obejmować: wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za nieobecności przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy w części finansowanej przez pracodawcę, benefity (m.in. dopłaty do karty Multisport, ubezpieczenia na życie w części finansowanej przez pracodawcę), składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe oraz składki Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „Koszty wynagrodzeń”).

Ponadto, Spółka wskazuje, że:

   - korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”), o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT od 2022 r.

   - prowadzona przez Spółkę działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

   - w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty działalności B+R,

   - w przypadku gdyby Spółka uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT to odliczeń z tytułu ulgi B+R zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

   - nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,

   - nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest jednostką naukową,

   - odlicza/zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

   - odlicza/zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

   - odlicza/zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT,

   - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o CIT.

Ponadto uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

  1) Spółka wyjaśnia, że prace realizowane przez Zespół Artystyczny mają charakter nowatorski, ponieważ prowadzą do opracowania nowych rozwiązań wizualnych i animacyjnych, które nie występowały wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki.

W ramach tych działań, tworzone są oryginalne ilustracje 2D, modele 3D oraz animacje, które nie stanowią powtórzenia wcześniejszych projektów ani gotowych wzorców. Każda gra posiada (…).

Zaprojektowane przez Zespół Artystyczny rozwiązania muszą być zsynchronizowane z (…). Tematyka ta jest odmienna dla każdej gry, co oznacza, że każdorazowo konieczne jest opracowanie indywidualnych animacji, efektów i układów wizualnych, reagujących na przebieg rozgrywki w sposób spójny z przyjętymi założeniami matematycznymi i programistycznymi.

Grafiki i animacje tworzone są w ścisłej współpracy z zespołem programistycznym, równolegle z opracowaniem pozostałych elementów gry, takich jak logika czy mechanika. Opracowane przez Zespół Artystyczny rozwiązania wizualno-informatyczne (programistyczne) stanowią nieodzowny komponent funkcjonalny całego produktu jakim jest gra komputerowa.

W rezultacie, działania Zespołu Artystycznego różnią się od wcześniej stosowanych rozwiązań. Każdy projekt wymaga bowiem opracowania odrębnych koncepcji graficznych i animacyjnych, ściśle dopasowanych do przyjętej tematyki, mechaniki i funkcjonalności gry.

  2) Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac realizowanych przez Zespół Artystyczny wykorzystywana jest istniejąca wiedza z zakresu:

- grafiki komputerowej 2D i 3D,

- animacji komputerowej,

- znajomości technologii i formatów wykorzystywanych w branży gier, w tym ograniczeń sprzętowych i wymagań technicznych,

- projektowania wizualnego oraz zasad user experience.

  3) Spółka wskazuje, że w wyniku prac realizowanych przez Zespół Artystyczny powstaje nowa wiedza odnosząca się do sposobów projektowania i wykorzystania elementów wizualnych w grach komputerowych.

Nowa wiedza obejmuje w szczególności:

   - sposoby (…),

   - metody optymalizacji (…),

   - rozwiązania z zakresu projektowania wizualnego i user experience, pozwalające na lepsze dostosowanie elementów graficznych do zachowań użytkowników oraz zwiększenie komfortu i wrażeń z rozgrywki.

  4) Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac realizowanych przez Zespół Artystyczny połączono istniejącą wiedzę z zakresu grafiki komputerowej, animacji, technologii gier oraz projektowania wizualnego i user experience z wiedzą rozwijaną w toku realizacji projektów, obejmującą nowe sposoby powiązania warstwy wizualnej z mechaniką gry, optymalizację animacji oraz dopasowanie efektów wizualnych do zachowań użytkowników.

Efektem tego połączenia i kształtowania wiedzy było opracowanie rozwiązań wizualnych i animacyjnych zapewniających spójność pomiędzy stroną techniczną, artystyczną i użytkową gier, a także wypracowanie praktycznych metod pozwalających na efektywniejsze integrowanie warstwy wizualnej z mechaniką gry i oczekiwaniami odbiorców.

  5) Spółka wskazuje, że twórczy charakter działalności Zespołu Artystycznego polega na tym, że każda gra komputerowa tworzona przez Spółkę wymaga indywidualnego, oryginalnego podejścia do warstwy wizualnej i animacyjnej. Zespół nie korzysta z gotowych szablonów ani powtarzalnych wzorców, lecz za każdym razem projektuje od podstaw unikalne grafiki, modele 3D oraz animacje, które są dostosowane do tematyki i specyfiki danego projektu. Prace te nie mają charakteru rutynowego czy odtwórczego - wymagają kreatywnego poszukiwania nowych rozwiązań, które wyróżnią produkt na rynku i zapewnią graczom wyjątkowe doświadczenia.

Twórczość przejawia się również w (…).

Zespół Artystyczny aktywnie uczestniczy także w tworzeniu koncepcji gier, proponując nowe (…). Dzięki temu powstają gry o unikalnym charakterze, które wyróżniają się na tle konkurencji. Odpowiednio zaprojektowane animacje i grafiki mają bezpośredni wpływ na zaangażowanie gracza, jego wrażenia z rozgrywki oraz sukces komercyjny gry. 

Twórczy charakter działalności Zespołu Artystycznego przejawia się więc w opracowywaniu nowych, zindywidualizowanych rozwiązań wizualnych i animacyjnych, które są integralnie powiązane z mechaniką i logiką matematyczną gry oraz wpływają na jej ostateczny kształt i sposób odbioru przez użytkownika.

  6) Spółka wyjaśnia, że działalność Zespołu Artystycznego ma charakter systematyczny, ponieważ jest prowadzona w ramach zaplanowanego procesu tworzenia gier komputerowych, obejmującego kolejne, powtarzalne etapy i jasno określone cele.

Celem działalności Zespołu Artystycznego, opisanej we wniosku, było stworzenie oryginalnych, innowacyjnych i funkcjonalnych rozwiązań wizualnych oraz animacyjnych, które stanowią integralną część gier komputerowych opracowywanych przez Spółkę. Już na etapie planowania projektów zespół wyznaczał sobie zadania polegające na opracowaniu unikalnych koncepcji graficznych, które nie tylko podnoszą walory estetyczne produktu, ale również wpływają na jego funkcjonalność i odbiór przez użytkownika. Kluczowym założeniem było, aby każda gra posiadała własny, niepowtarzalny styl graficzny oraz dynamiczne animacje, które będą ściśle powiązane z mechaniką gry i będą wspierać zaangażowanie gracza.

W związku z tym, Zespół Artystyczny opracował harmonogram prac, który obejmował kolejne etapy: fazę koncepcyjną (opracowanie koncepcji wizualnej, analiza trendów rynkowych, wstępne projektowanie struktury wizualnej), fazę projektową (tworzenie ilustracji 2D, modeli 3D, animacji oraz testowanie ich integracji z logiką gry), a następnie fazę testów i wdrożenia.

Harmonogram został zrealizowany zgodnie z założeniami.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczają:

   - badania podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

   - badania aplikacyjne - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przez prace rozwojowe należy rozumieć jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawa o CIT, w art. 4a pkt 27-28 stosuje odwołanie wprost do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. do art. 4 ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej, „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Działalność B+R została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją ustawową działalność B+R oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak zostało ponadto wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w sposób systematyczny i ciągły realizuje prace o charakterze badawczo-rozwojowym w zakresie projektowania i tworzenia komputerowych gier (…). Proces ten obejmuje pełny cykl deweloperski - od opracowania koncepcji i studiów wykonalności, przez modelowanie matematyczne i kodowanie, aż po testy i finalne dostosowanie produktu do potrzeb rynku. Uwzględniając utrwaloną praktykę interpretacyjną oraz liczne orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne, w ocenie Spółki, nie wzbudza wątpliwości fakt, że prace programistyczne związane z tworzeniem gier komputerowych spełniają definicję działalności B+R wskazanej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, prace te spełniają definicję działalności B+R wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a poniesione przez Spółkę koszty stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, działalność B+R obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi spełniać pięć podstawowych kryteriów: powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że proces tworzenia komputerowych gier (…) spełnia powyższe kryteria:

   - Nowatorskość - każda gra powstaje jako nowy produkt, posiadający indywidualny zestaw funkcjonalności, mechanik oraz unikalne rozwiązania graficzne i animacyjne. Spółka nie odtwarza istniejących rozwiązań, lecz opracowuje nowe koncepcje, dostosowane do bieżących trendów technologicznych i rynkowych.

   - Twórczość - prace wymagają opracowania od podstaw modeli matematycznych rozgrywki (np. (…)), (…). Prace twórcze dotyczą także warstwy wizualnej, która stanowi nieodłączny element finalnego produktu.

   - Nieprzewidywalność - pomimo metodycznego planowania, Spółka nie może z góry przewidzieć wszystkich wyzwań i rezultatów. W trakcie developmentu często zachodzi potrzeba modyfikacji przyjętych rozwiązań, np. Dostosowania zaprojektowanych rozwiązań do ograniczeń technicznych lub zmiany funkcjonalności w odpowiedzi na wyniki testów.

   - Metodyczność - cały proces przebiega według uporządkowanych etapów: fazy koncepcyjnej (feasibility study, analiza rynku, tworzenie dokumentu matematycznego), fazy programistycznej (kodowanie, logika gry) oraz fazy testowej (weryfikacja poprawności i zgodności z założeniami).

   - Możliwość przeniesienia lub odtworzenia - rezultaty prac mogą zostać odtworzone ze względu na fakt, iż Spółka prowadzi systematyczną dokumentacje projektową.

Tym samym, nie wzbudza wątpliwości fakt, że działalność B+R prowadzona przez Spółkę spełnia kryteria ustawowe wskazane w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

   - Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.233.2024.1.DW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w której wskazano: „Spółka prowadzi swoją działalność w obszarze tworzenia i rozwoju Gier komputerowych (programów komputerowych). Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji i wydawania Gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.” Organ potwierdził, że działalność polegająca na opracowywaniu nowych produktów w postaci gier komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT.”

Warto również wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2024 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.458.2024.1.AZ, DKIS odniósł się do zagadnienia kwalifikacji działań związanych z tworzeniem gier komputerowych jako działalności badawczo-rozwojowej, potwierdzając, że czynności realizowane w ramach tego procesu mogą spełniać ustawowe przesłanki.

Tożsame stanowisko w zakresie całego procesu tworzenia gier komputerowych (obejmującego również tworzenie odpowiednich animacji/grafik), zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.2.2025.2.PC, wydanej przez DKIS 3 marca 2025 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki również prace realizowane przez Zespół Artystyczny - będące integralną częścią procesu tworzenia gier jest działalność Zespołu Artystycznego, który odpowiada za opracowanie warstwy wizualnej i animacyjnej gier. Prace zespołu mają charakter twórczy i innowacyjny - każda gra wymaga indywidualnego podejścia, a tworzone elementy graficzne i animacyjne są unikalne, dostosowane do tematyki projektu i wpływają bezpośrednio na jego funkcjonalność oraz atrakcyjność. Działania te nie mają charakteru rutynowego ani odtwórczego, lecz wymagają kreatywnego poszukiwania form i rozwiązań wizualnych.

Zespół Artystyczny opracowuje oryginalne ilustracje 2D, modele 3D oraz animacje, które nadają każdej grze indywidualny styl i spójność wizualną. Każdorazowo dobierane są nowe koncepcje artystyczne, dopasowane do tematyki i specyfiki projektu, a następnie dostosowywane do wymogów technicznych i integrowane z warstwą programistyczną. Działania te realizowane są w ramach uporządkowanego procesu tworzenia gry, w którym określone są fazy, cele i harmonogram prac. Efekt końcowy nie jest jednak z góry przesądzony - przyjęte rozwiązania graficzne i animacyjne dostosowania do mechaniki gry i oczekiwań użytkowników, co powoduje, że proces zawiera element niepewności i wymaga ciągłych weryfikacji. Prace Zespołu Artystycznego mają bezpośredni wpływ na atrakcyjność i rynkową zgodność produktu, a tworzone przez zespół rozwiązania są nieodłącznie związane z doświadczeniem rozgrywki.

Jednocześnie, nie jest możliwe uznanie produktu (tj. gry komputerowej) za ukończoną, jeśli nie elementy związane z warstwą wizualną nie zostaną odpowiednio stworzone i wkomponowane do każdej z tworzonej gier. Innymi słowy, tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe nie mogłyby zostać zaklasyfikowane jako gotowy produkt bez prac realizowanych przez Zespół Artystyczny.

Tworzenie warstwy wizualnej jest na stałe wpisane w proces tworzenia gier, co wynika ze specyfiki tego produktu, który ma zapewniać odbiorcom nie tylko funkcjonalność i grywalność, lecz także atrakcyjne i angażujące doświadczenia wizualne, wpływające bezpośrednio na odbiór i popularność gry.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS. W interpretacji z 1 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.273.2024.2.AZ, wnioskodawca jako jeden z elementów tworzenia gry wskazał: „W ramach produkcji Gier/Dodatków wykonują oni prace z zakresu projektowania i przygotowania grafik 3D, tworzenia Gier, aplikacji i systemów informatycznych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i analitycznej, projektowania i tworzenia poziomów gry, tworzenia grafik, badania rynku gier, projektowania skryptów silnika, tworzenia architektury oprogramowania dla projektów, profilowania nowego kodu w programach i aplikacjach, testowanie i poprawianie błędnego kodu, tworzenie animacji, tworzenie modeli 3D, import assetów do projektu, testowanie wykonanych assetów. Gry tworzone są na silniku”. DKIS uznał, że proces tworzenia gier, obejmujący również te działania, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że czynności wykonywane przez Zespół Artystyczny stanowią integralny element działalności B+R (spełniającej kryteria, o których mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT) i tym samym również stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W związku z zatrudnieniem członków Zespołu Artystycznego, Spółka ponosi oraz ponosiła w przeszłości koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz finansuje składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności. Ponadto, Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie czasu pracy członków Zespołu Artystycznego przeznaczonego na działalność B+R.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów wynagrodzenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od  osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

   - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

   - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

   - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

   - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

   - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

   - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

   - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

   - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są  wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

W celu stwierdzenia, czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na  brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności B+R, Państwa Spółka zrealizowała szereg projektów, których rezultatem było stworzenie od podstaw w pełni funkcjonalnych i innowacyjnych gier (…). Integralnym etapem tego procesu jest opracowanie warstwy wizualnej i animacyjnej, realizowane przez wyspecjalizowany zespół ds. grafiki i animacji (dalej: „Zespół Artystyczny”). Zespół ten odpowiada za stworzenie unikalnych elementów graficznych i animacyjnych, które stanowią integralną część finalnych produktów Spółki, a jednocześnie mają bezpośredni wpływ na ich funkcjonalność, atrakcyjność oraz zgodność z wymaganiami rynkowymi.

Wskazali Państwo również, że tworzone przez Zespół Artystyczny rozwiązania:

   - mają charakter twórczy i nie są rutynowe ani odtwórcze - każda gra wymaga indywidualnego, oryginalnego podejścia do stylu graficznego, dynamiki animacji i oprawy wizualnej, Zespół Artystyczny tworzy unikalne ilustracje 2D, modele 3D oraz animacje, kształtuje wizję artystyczną oraz definiuje kierunek wizualny projektu;

   - są podejmowane w sposób systematyczny - prace artystyczne są osadzone w zaplanowanym procesie wytwórczym gry, obejmującym określone fazy, cele i zasoby. Działania Zespołu Artystycznego są prowadzone metodycznie i uporządkowanie, z jasno określonym celem w postaci stworzenia gry, przy wykorzystaniu dostępnych zasobów. Spółka prowadzi również wymaganą ewidencję rachunkową kosztów B+R, co potwierdza formalny i kontrolowany charakter tych prac;

   - służą zwiększaniu i wykorzystaniu zasobów wiedzy - m.in. poprzez technical feasibility study, bieżące monitorowanie trendów technologicznych i rynkowych, testy i kontrolę jakości, a następnie praktyczne zastosowanie pozyskanej wiedzy w projektowaniu i wdrażaniu rozwiązań wizualnych i animacyjnych.

Państwa stanowisko zgodnie z którym, prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również, ustalenia czy koszty wynagrodzeń członków Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z zatrudnieniem członków Zespołu Artystycznego, Państwa Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), obejmujące lub mogące obejmować: wynagrodzenie zasadnicze, benefity (m.in. dopłaty do karty Multisport, ubezpieczenia na życie w części finansowanej przez pracodawcę), składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatników składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe oraz składki Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „Koszty wynagrodzeń”).

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Wskazali Państwo, że w ramach Kosztów wynagrodzeń Zespołu Artystycznego ponoszą Państwo/mogą ponosić koszty składek na Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 marca 2025 r. o rynku pracy i służbach zatrudnienia (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 620 ze zm.). Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 433 ze zm.). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z  dnia 13  października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w  rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), w zakresie:

- składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, prace realizowane przez Zespół Artystyczny stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a Koszty wynagrodzeń członków tego Zespołu Artystycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i Spółce przysługuje prawo do odliczenia Kosztów wynagrodzenia w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), w zakresie:

- składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania, dotyczącego kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.