Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 sierpnia 2025 r. oraz 8 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o. o. (dalej określana jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zamierza realizować w Danii kontrakt polegający na dostawie oraz montażu konstrukcji stalowych dla systemu rurociągów, zbiorników oraz innych urządzeń specjalistycznego przeznaczenia (dalej określany jako: „Kontrakt”). Kontrakt zostanie zawarty ze zleceniodawcą, którym będzie duńska spółka N (dalej określaną jako: „Spółka N”). Spółka N to spółka (…) z siedzibą w (…), Dania, posługująca się duńskim numerem podatkowym (…).

Przedmiotem Kontraktu będzie produkcja, dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych do systemu rurociągów, zbiorników oraz innych urządzeń specjalistycznego przeznaczenia służących do oczyszczania wody. Produkcja konstrukcji stalowych będzie miała miejsce w Polsce. Gotowe konstrukcje stalowe będą partiami dostarczane z Polski do Danii. Natomiast montaż konstrukcji stalowych będzie miał miejsce w Danii. Montaż będzie wykonywany przez pracowników duńskiej Spółki E. Spółka E to spółka (…) z siedzibą w (…), Dania, posługująca się duńskim numerem podatkowym (…).

Wnioskodawca i Spółka E planują zawrzeć umowę na roboty instalacyjno-montażowe, której przedmiotem będzie montaż konstrukcji stalowych dostarczanych przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu. Przewidywany czas trwania prac montażowych w Danii to ponad 24 miesiące. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Spółki N w związku z realizacją Kontraktu będzie się składało z wynagrodzenia za dostawę towarów (rurociągi, zbiorniki, inne urządzenia specjalistycznego przeznaczenia) oraz z wynagrodzenia za świadczenie usług (prace w zakresie montażu konstrukcji stalowych). Wynagrodzenie za dostawę towarów będzie należne po dokonaniu dostawy każdej partii towarów do Danii. Natomiast wynagrodzenie za świadczenie usług będzie należne na koniec każdego miesiąca w zakresie prac montażowych zakończonych w danym miesiącu. Kontrakt nie przewiduje sporządzania protokołów odbiorów, a jedynie akceptację faktury przez Spółkę N, która jest równoznaczna z potwierdzeniem dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Otrzymana zapłata wynagrodzenia będzie miała charakter definitywny. Wynagrodzenie będzie płatne w ciągu 30 dni od momentu wystawiania faktury.

Wnioskodawca nie posiada stałego zaplecza personalnego i technicznego w Danii. Poza Kontraktem Wnioskodawca nie będzie realizował innych prac w Danii. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali w Danii jedynie w czasie i w związku z realizacją Kontraktu.

Uzupełnienie wniosku

Pomiędzy Wnioskodawcą a duńską Spółką E zostanie zawarta umowa na roboty instalacyjno-montażowe. Spółka E będzie dla Wnioskodawcy podwykonawcą w tym znaczeniu, że będzie wykonywała część prac wynikających z zawartego kontraktu, którego przedmiotem będzie dostawa i montaż konstrukcji stalowych.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniał pracowników w Danii, ale mogą wystąpić sytuacje, w których pracownicy zatrudnieni w Polsce zostaną przez Wnioskodawcę czasowo oddelegowani do Danii albo będą odbywali podróże służbowe do Danii w związku z realizacją omawianego kontraktu. Wnioskodawca nie posiada przedstawiciela, który działa w jego imieniu oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w jego imieniu.

Wnioskodawca nie wynajmuje w Danii pomieszczenia/pomieszczeń lub lokalu/lokali oraz nie jest właścicielem nieruchomości lub urządzeń w Danii. Wnioskodawca jest właścicielem kontenerów, urządzeń (np. szlifierki, znakowarki, rowery) i samochodów, które w czasie realizacji kontraktu będą się czasowo znajdowały w Danii i będą wynajmowane do Spółki E. Ponadto Wnioskodawca posiada drobne urządzenia techniczne i sprzęt komputerowy, które w czasie realizacji kontraktu będą się znajdowały w Danii i będą wykorzystywane przez pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Danii:

- miejsca zarządu,

- filii,

- biura,

- fabryki,

- warsztatu,

- kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu albo innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych.

Decyzje dotyczące bieżącej działalności Wnioskodawcy są podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły na terytorium Polski.

Zasadniczo prace instalacyjno-montażowe będą prowadzone przez Spółkę E oraz innych podwykonawców działających na zlecenie Wnioskodawcy. Przez pierwszy miesiąc prace instalacyjno-montażowe były prowadzone przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostali czasowo oddelegowani do wykonywania pracy w Danii. Ponadto, w zależności od sytuacji, w przyszłości może się zdarzyć, że niektóre prace instalacyjno-montażowe będą wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną czasowo oddelegowani do wykonywania pracy w Danii.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przewidywany czas trwania prac montażowych w Danii to ponad 24 miesiące. Okres 24 miesięcy obejmuje całkowity okres prac wykonywanych na terytorium Danii przez Wnioskodawcę oraz spółkę E.

Pytania

1) Czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze Spółką N będzie posiadał w Danii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Danii powinien przypisać całość zysków z umowy zawartej ze Spółką N czy tylko zyski z instalacji towarów, bez zysków ze sprzedaży towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Kwestie związane z istnieniem zakładu podatkowego w Danii określają przepisy polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej określana jako: „Umowa”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy: „W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.”

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy: „Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

 f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.”

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy: „Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.”

W celu lepszego zrozumienia warunków powstania zakładu podatkowego wskazane jest odwołanie się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej określanego jako: „Komentarz”). Komentarz nie jest formalnym źródłem prawa, ale jest powszechnie uwzględniany przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD, a do takich zalicza się polsko-duńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Posiadanie zakładu podatkowego w Danii w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków.

Po pierwsze, w Danii istnieje placówka przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza. W zakresie tego warunku w Komentarzu wskazano: „Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.” (uwagi do art. 5, pkt 4).

Po drugie, placówka na terytorium Danii musi się cechować określonym poziomem stałości. W zakresie tego warunku w Komentarzu wskazano: „Z faktu, iż placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.” (uwagi do art. 5, pkt 6).

W omawianym zdarzeniu przyszłym warunki te nie będą spełnione. Wnioskodawca nie będzie posiadał stałej placówki w Danii, ponieważ jego obecność w Danii ograniczy się do realizacji umowy zawartej ze Spółką N. Nie będzie zatem spełniony warunek stałej, trwałej obecności Wnioskodawcy w Danii. Z tego względu Wnioskodawca nie będzie posiadał w Danii zakładu podatkowego na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy.

Posiadanie zakładu podatkowego w Danii w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy również wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków.

Po pierwsze, na terytorium Danii muszą być wykonywane prace montażowe lub instalacyjne. W zakresie tego warunku w komentarzu wskazano: „Określenie „plac budowy, budowa, lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów, lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz.” (uwagi do art. 5, pkt 17).

Po drugie, wskazane prace montażowe lub instalacyjne muszą trwać dłużej niż 12 miesięcy. W zakresie tego warunku w Komentarzu wskazano: „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania.” (uwagi do art. 5, pkt 19).

W omawianym zdarzeniu przyszłym oba te warunki należy uznać za spełnione. Warunek pierwszy będzie spełniony, ponieważ prace dotyczące konstrukcji stalowych do systemu rurociągów, zbiorników oraz innych urządzeń specjalistycznego przeznaczenia służących do oczyszczania wody należy uznać za prace montażowe. Natomiast warunek drugi będzie spełniony, ponieważ prace montażowe prowadzone w Danii będą trwały ponad 24 miesiące, a więc dłużej niż 12 miesięcy. W związku z tym Wnioskodawca będzie posiadał w Danii zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 3 Umowy.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze Spółką N będzie posiadał w Danii zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy zawartej ze Spółką N będzie on posiadał w Danii zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy, a w konsekwencji pojawi się konieczność przypisania określonych zysków do tego zakładu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.”

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy: „Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.”

Zdaniem Wnioskodawcy do zysków zakładu podatkowego w Danii nie powinien przypisywać całości zysków z umowy zawartej ze Spółką N, lecz tylko zyski z instalacji towarów, bez zysków ze sprzedaży towarów. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że zakład podatkowy w Danii będzie powstawał w związku z pracami montażowymi/instalacyjnymi. Zatem jedynie zyski związane z montażem/instalacją towarów wiążą się bezpośrednio z zakładem podatkowym w Danii i powinny podlegać opodatkowaniu w Danii.

Natomiast zyski ze sprzedaży towarów należy łączyć z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w Polsce i powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Potwierdza to komentarz, w którym wskazano: „Te problemy powstają głównie wtedy, gdy dostarczane są towary lub świadczone usługi przez inne części przedsiębiorstwa lub przez stronę powiązaną w związku z placem budowy lub pracami budowlanymi albo instalacyjnymi. Chociaż problemy te mogą powstać w związku z każdym zakładem, to jednak są one szczególnie ostre w przypadku placów budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych. W tych okolicznościach należy koniecznie zwracać szczególną uwagę na generalną zasadę, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać.” (uwagi do art. 7, pkt 36 i 37).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2006 r. (sygn. II FSK 392/06), w którym stwierdzono: „Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określoną Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 października 2002 r. (sygn. SA/Sz 830/01), w którym stwierdzono: „(...) uzasadnionym jest wniosek, że zakładowi będącemu „budową albo montażem” przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu można wskazać: interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.101.2023.1.APA), interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.367.2020.2.SK), interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.203.2019.2.AZE), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1007/11-2/PS), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-301/09-2/PS).

Reasumując, Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Danii powinien przypisać tylko zyski z instalacji towarów, bez zysków ze sprzedaży towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

 1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

 2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu, zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

 a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

 b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

 c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

          - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy posiadają Państwo zakład w Danii powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368 ze zm., dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 UPO:

Powyższe oznacza, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Danii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Danii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 UPO:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

 f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO:

Jak stanowi art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

 a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

 b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

 c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

 d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa

 e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

  f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montaż” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Ponadto Komentarz OECD do art. 5 ust. 3 wskazuje, że „Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego.”

Postanowienia umowy polsko-duńskiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-duńską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Prace montażowe istnieją od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac montażowych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności montażowe sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy/montażu, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego.

Nie można uważać, że prace montażowe przestają istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy/montażu, przez podwykonawców, jak już wskazano, wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy, prace montażowe oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro montaż konstrukcji stalowych dostarczanych przez Spółkę w ramach Kontraktu odbywać się będzie przez podwykonawcę Spółkę E oraz innych podwykonawców działających na Państwa zlecenie, a także przez Państwa pracowników, którzy zostaną czasowo oddelegowani do wykonywania pracy w Danii, oraz przewidywany czas trwania prac montażowych w Danii będzie trwał powyżej 12 miesięcy, to powyższe prace montażowe stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-duńskiej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z powołanego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO w sytuacji gdy przedsiębiorstwo wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez zakład, zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie w którym istnieje zakład ale tylko w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO:

Z powołanych unormowań wynika, że zysk może być przypisany zakładowi, wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Nie stanowią zatem zysku zakładu zyski ze sprzedaży konstrukcji, które wyprodukowane zostały przez Wnioskodawcę na terenie Polski i dostarczone na miejsce montażu.

Wniosek taki wynika także z komentarza do Modelowej Konwencji, który w pkt 37 do art. 7 wskazuje: „Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać. Podobnie, zyski powstałe ze świadczenia usług (takich jak planowanie, projektowanie, sporządzanie planów lub doradztwo techniczne) przez części przedsiębiorstwa prowadzące swoją działalność poza granicami państwa, w którym położony jest zakład, również nie pochodzą z działalności prowadzonej za pośrednictwem tego zakładu, zatem nie można mu ich przypisać.”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.