Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 29 czerwca 2021 r. (wpływ 30 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1139/22;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem (…).

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej: „ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 obowiązującej od 9 października 2016 r. ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”), był zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nie przekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała”) Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. w wysokości 0,01975% (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w dniu 3 listopada 2016 r.

Pytanie

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, ze zm.)”.

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r.

Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „updop”) wynika z kolei, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)”.

W konsekwencji art. 16 ust. 1 updop od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy - w stanie prawnym od 9 października 2016 r. - ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów, wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 updop powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek/koszt jako koszt uzyskania przychodu:

  - koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);

  - koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

  - koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r., Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 3 listopada 2016 r.

Ad 1.

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku).

Ad 2.

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm. dalej: „Prawo bankowe”), „(...) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (...) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (...) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (...) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (...)”.

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, gdyż w przypadku nie uiszczania opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby generować żadnych przychodów. Tym samym, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc opłatę ostrożnościową, Bank zachowuje i zabezpiecza w ten sposób możliwość prowadzenia działalności komercyjnej, do jakiej został powołany przez swoich założycieli.

Ad 3.

Jak zostało wykazane wcześniej, w momencie uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r., tj. za okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop nie istniał przepis, który wyłączałby taką opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku.

Prawidłowość powyższego stanowiska Banku wynika z literalnej i systemowej wykładni zaprezentowanych przepisów prawa i została potwierdzona m.in. wydanymi przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej interpretacjami:

   - z 27 maja 2021 r. Znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.8.S/JBB/MR, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/17;

   - z 25 sierpnia 2020 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.7.IZ, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt. II FSK 458/18;

   - z 29 maja 2020 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1095.2016.11.IZ, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt. II FSK 3972/17.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank 3 listopada 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-2.4010.309.2021.1.MZA, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 21 września 2021 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 20 października 2021 r. (wpływ 22 października 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r.,

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2021 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.309.2021.1.MZA oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 13 lipca 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1139/22 - oddalił skargę kasacyjną organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/21  został doręczony organowi 25 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.