Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym w pkt a-p wydatki, ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 25 września 2025 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w energię elektryczną.

Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą techniczną, która służyć będzie do produkcji energii elektrycznej (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja znajduje się na gruncie dzierżawionym od podmiotów trzecich.

W związku z Inwestycją, Spółka ponosi/poniesie koszty z tytułu:

a. zakupu praw do projektu Inwestycji,

b. odsetek od pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzoną Inwestycją,

c. różnic kursowych ustalanych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT, związanych z wydatkami ponoszonymi na Inwestycję; różnice kursowe na Inwestycji powstają głównie w momencie zapłaty faktur związanych z Inwestycją – są to różnice od środków własnych oraz na rozrachunkach;

dodatkowo doszło do spłaty pożyczki w EUR wraz z odsetkami,

d. usług notarialnych dotyczących dzierżaw gruntu pod Inwestycję,

e. opłat z tytułu dzierżaw gruntu,

f.  dokonania wpisów do księgi wieczystej,

g. map ewidencyjnych ww. gruntów,

h. opłat za pełnomocnictwa ponoszonych w przypadku postępowań administracyjnych;

pełnomocnictwo udzielane jest projektantom, którzy odpowiadają za dopełnienie procedur urzędowych,

i.  opłat administracyjnych za wydanie decyzji związanych z Inwestycją, w tym opłaty administracyjne za wydanie: decyzji środowiskowych, decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, wniosku o pozwolenie na budowę;

j.  opłaty przyłączeniowej,

k. raportów środowiskowych,

l.  opłat za rozwój projektu (Spółka jest właścicielem praw projektowych, jednakże wszystkie usługi związane z rozwojem projektu zleca innemu podmiotowi),

m.dokonania wypisów z rejestru gruntów,

n.  opłat za służebności: przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej,

o.  kosztów notarialnych i sądowych związanych z zawartymi umowami dot. ww. służebności,

p.  opłaty dot. ubezpieczenia Inwestycji.

Powyższe wydatki księgowane są jako środki trwałe w budowie i nie są rozliczane podatkowo w kosztach jako koszty pośrednie w momencie poniesienia.

Wszystkie wskazane wyżej koszty nie powstałyby, gdyby nie budowa Inwestycji, są one uzasadnione ekonomicznie.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym wskazali Państwo następująco:

-Co należy rozumieć pod pojęciem „rozwoju projektu”?

Pod pojęciem rozwoju projektu rozumie się doprowadzenie wszystkich procedur administracyjnych i prawnych do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę, w tym zabezpieczenie gruntów, pozyskanie map ewidencyjnych dla projektowanego obszaru, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sporządzenie map projektowych, analizy środowiskowe – w tym monitoringi ptaków, nietoperzy, wykonanie projektów technicznych, projekt budowlany, itd.

-Jakie konkretnie wydatki ponoszą Państwo w ramach:

a.„opłat za rozwój projektu”:

Pod pojęciem opłat za rozwój projektu rozumie się wszystkie koszty związane z doprowadzeniem wszystkich procedur administracyjnych i prawnych do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę, w tym zabezpieczenie gruntów, pozyskanie map ewidencyjnych dla projektowanego obszaru, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sporządzenie map projektowych, analizy środowiskowe – w tym monitoringi ptaków, nietoperzy, wykonanie projektów technicznych, projekt budowlany, itd.

Spółka zleciła wykonanie wszystkich prac związanych z doprowadzeniem projektu do pozwolenia na budowę do spółki deweloperskiej, specjalizującej się w tego typu usługach.

b.zakupu praw do projektu Inwestycji (proszę o wskazanie, od kogo nabywają Państwo te prawa)?

W ramach zabezpieczenia części praw do gruntów, Spółka nabyła od innego podmiotu umowy dzierżawy (Spółka weszła w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy).

-         Z jakiego tytułu dokonują Państwo wpisów do księgi wieczystej?

Spółka dla zabezpieczenia gruntów pod budowę Inwestycji zawiera długoletnie umowy dzierżawy, a prawo do ich wykonania wpisuje na księgi wieczyste. Dodatkowo Spółka ma ustanawiane na swoją rzecz służebności przesyłu i prawo przechodu i przejazdu, co również podlega wpisowi do ksiąg wieczystych.

-Czy pożyczka w walucie euro została zaciągnięta w zawiązku z realizacją Inwestycji, o której mowa we wniosku?

Tak, pożyczka została zaciągnięta w celu pokrycia kosztów wskazanych w stanie faktycznym w literach od a do o.

-Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji, do których odnosi się Państwa pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, były naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania?

Tak, środek trwały jest cały czas w budowie.

-Co rozumieją Państwo pod pojęciem różnic kursowych „od środków własnych oraz na rozrachunkach”? Proszę o wskazanie, o jakie dokładnie różnice kursowe chodzi?

Spółka reguluje część swoich zobowiązań w euro. Pożyczka w celu realizacji Inwestycji również została udzielona w euro. Z tego powodu powstają różnice kursowe od rozrachunku z kontrahentem. Dodatkowo powstają różnice od wydatkowanych środków własnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

-Czy wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, będące przedmiotem zadanego pytania, są wyłącznie związane z Inwestycją i w związku z tym nie służą ogólnej działalności Państwa Spółki?

Tak, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego związane są wyłącznie z Inwestycją.

Pytanie

Czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym w pkt a-p wydatki, ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym w pkt a-p wydatki, ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szersze uzasadnienie przyjmowanego stanowiska.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

-musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-musi zostać właściwie udokumentowany,

-nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa składników majątku trwałego. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony jest w szczególności od sposobu ich nabycia (wytworzenia).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, decydujące znaczenie dla potraktowania określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Koszt wytworzenia środka trwałego stanowi zarazem o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ponoszone przez Spółkę wymienione w stanie faktycznym wydatki służą realizacji konkretnej inwestycji Wnioskodawcy – są ściśle związane z wytwarzanym środkiem trwałym – Inwestycją. Wydatki te nie służą ogólnej działalności Spółki. Nie doszłoby bowiem do ponoszenia tychże wydatków, gdyby Spółka nie realizowała inwestycji w postaci budowy elektrowni.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane wyżej w pkt a-p wydatki ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki, iż opłaty z tytułu dzierżaw gruntu i inne wydatki związane z przedsięwzięciem inwestycyjnym powiększają koszt wytworzenia środka trwałego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

-   w interpretacji z 13 grudnia 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.727.2024.2.IM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: „Organ”) stwierdził, że: „(…) na wartość początkową nabytego środka trwałego ma wpływ różnica kursowa, naliczona do dnia oddania środka trwałego do używania, powstała pomiędzy wartością kosztu poniesionego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury właściwej a kwotą wpłaconą, przeliczoną na złote po kursie faktycznie zastosowanym”;

-   w interpretacji z 5 kwietnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.190.2024.2.SG) Organ uznał następująco: „(…) stanowisko Spółki, że wymienione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, uznano z ww. zastrzeżeniem za prawidłowe”;

-   w interpretacji z 3 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe: „W ocenie Spółki wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy, tj. od (...) do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, są zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowi jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów”;

-   w interpretacji z 14 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.331.2023.1.JG) Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek związany z nabyciem dokumentacji projektowej w celu realizacji Inwestycji, Spółka powinna uznać za wydatek zwiększający wartość początkową środka trwałego oraz odprowadzić go w koszt uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny tego środka trwałego, albowiem decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem (inwestycją), czyli środkiem trwałym”;

-w interpretacji z 31 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że: „W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawiera umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy gruntu, co wiąże się z istnieniem ścisłego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową. Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej. W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę i ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia”;

-   w interpretacji z 4 stycznia 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2020.2.SK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego a poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowią koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, że wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej uznano za prawidłowe”;

-   w interpretacji z 23 czerwca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farm wiatrowych ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako taki prawidłowo został ujęty w wartości początkowej farm wiatrowych”;

-   w interpretacji z 24 października 2019 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK), Organ wskazał: „W związku z powyższą inwestycją Spółka ponosi m.in. następujące koszty: usługi doradcze obejmujące usługi zarządzania projektem inwestycyjnym, usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych, usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu, usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji, przygotowanie map działek przeznaczonych pod Inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu, przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji; usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę; usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu; usługi związane z zagospodarowaniem terenu obejmujące wylesienie, badania geologiczne gruntu, badania saperskie gruntu, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, wykonanie oświetlenia placu budowy, opłaty za energię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy.

Odnosząc się do powyższych wydatków stwierdzić należy, że zwiększają one wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji.

(…) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeśli inwestycja zostanie oddana do użytkowania po upływie ważności polisy ubezpieczeniowej wówczas całość poniesionych kosztów ubezpieczenia zwiększy koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych, natomiast jeśli inwestycja zostanie oddana do użytkowania przed upływem ważności polisy ubezpieczeniowej wówczas koszt ubezpieczenia dotyczący okresu przed przyjęciem środków trwałych do użytkowania zwiększy ich wartość początkową, zaś pozostała część kosztów ubezpieczenia, przypadająca na okres po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu”;

-   w interpretacji z 19 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej, jak i koszt w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią koszt wytworzenia środka trwałego”;

-   w interpretacji z 15 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.648.2018.1.AG) Organ uznał następująco: „(…) różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zobowiązania z tytułu zakupu środka trwałego, naliczone do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania, będą korygowały jego wartość początkową w ten sposób, że dodatnie różnice kursowe zmniejszą, a ujemne różnice zwiększą jego wartość początkową. Powyższe różnice kursowe zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego”;

-   w interpretacji z 14 września 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.269.2018.3.BJ) zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „(…) wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej i służebności przesyłu, jak również koszty notarialne i koszty sądowe związane z ustanowieniem służebności gruntowej i służebności przesyłu są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zważywszy, że zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego (hali produkcyjnej) do używania to zwiększają jego wartość początkową. Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe”;

-   w interpretacji z 1 lutego 2017 r. (nr 0461-ITPB3.4510.592.2016.2.JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy gruntu pod budowę wiatraków są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli zostały poniesione do dnia przekazania środków trwałych do używania to zwiększają ich wartość początkową. Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe”;

-   w interpretacji z 3 września 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1082/13/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „(…) wydatki poniesione przez Spółkę na prace projektowe, mapy, opinie, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów należy zaliczyć do kosztu wytworzenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym w pkt a-p wydatki związane z Inwestycją ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania powiększają wartość początkową środka trwałego – Inwestycji, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

W art. 16g ustawy o CIT, zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

-   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

-   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

-   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

-   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z powołanym wyżej art. 16c pkt 1 updop, nie podlegają amortyzacji).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym w pkt a-p wydatki, ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy wskazuję, że wymienione przez Państwa wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały - farma wiatrowa, zatem wydatki te należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach Inwestycji.

Odnosząc się do odsetek od pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzoną Inwestycją (koszty zawarte w pkt b wniosku), w kategorii zaliczenia ich do kosztu wytworzenia, należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że środek trwały jest cały czas w budowie, tym samym, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji zwiększą wartość początkową środka trwałego - farmy wiatrowej.

Odnosząc się z kolei do sposobu rozliczenia różnic kursowych ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji (kosztów wskazanych w pkt c. wniosku) należy odnieść się do treści art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Z kolei w myśl art. 9b ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT,

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 updop). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Koszt wytworzenia powiększa się (lub zmniejsza się) o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Dodatnie różnice kursowe oraz ujemne różnice kursowe w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej – powstają w dniu zapłaty. Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Powyższa zasada znajduje zastosowanie także w przypadku spłaty kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej.

Z powyższych przepisów wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy – to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o różnice kursowe. Drugi – to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania.

W konsekwencji cytowany wyżej art. 16g ust. 5 updop, nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu nabycia lub wytworzenia sytuacji, gdy różnice kursowe dotyczą ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W wartości początkowej środka trwałego powinny być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma – co istotne – bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego. Istnienie owego związku jest konieczne. Na wartość początkową środka trwałego mają bowiem wpływ nie jakiekolwiek różnice kursowe, ale tylko te, które powstają bezpośrednio na operacjach związanych z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania.

Reasumując, skoro ustalają Państwo różnice kursowe w oparciu o art. 15a updop, to powinni Państwo skorygować wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane przed oddaniem środka trwałego do używania.

Zatem należy zgodzić się, że w omawianej sprawie różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty faktur związanych z Inwestycją, naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, będą korygowały jego wartość początkową w ten sposób, że dodatnie różnice kursowe zmniejszą, a ujemne różnice zwiększą jego wartość początkową. Natomiast, w sytuacji powstania różnic kursowych naliczonych po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększą jego wartości początkowej, lecz zwiększą odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, bądź koszty podatkowe jako ujemne różnice kursowe.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty, o których mowa w punktach a-p wniosku, bezpośrednio związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej farmy wiatrowej, poniesione do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania, są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego zwiększając jego wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym w pkt a-p wydatki, ponoszone do momentu oddania Inwestycji do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.