Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

  - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przewalutowania Pożyczek z JPY na PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji i zapłaty różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT na moment przewalutowania Pożyczek,

  - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przewalutowania Pożyczek z JPY na PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji i zapłaty różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT na moment konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na udziały Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i potrąceniem wzajemnych wierzytelności Spółki i Pożyczkodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz ma nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym („podatek VAT”).

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Z pozostałych artykułów (…), gdzie indziej niesklasyfikowana.

Pożyczki udzielone Wnioskodawcy.

W 2020 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła pięć umów pożyczek (łącznie: „Umowy Pożyczki”):

(1) z dnia (…) 2020 r. kwota kapitału (…) jenów (JPY);

(2) z dnia (…) 2020 r. kwota kapitału (…) jenów (JPY);

(3) z dnia (…) 2020 r. kwota kapitału (…) jenów (JPY);

(4) z dnia (…) 2020 r. kwota kapitału (…) jenów (JPY);

(5) z dnia (...) 2020 r. kwota kapitału (…) jenów (JPY).

Pożyczki zostały udzielone przez spółkę (…) z siedzibą w (…) - jedynego wspólnika Spółki („Pożyczkodawca”). Do chwili obecnej, kapitał Pożyczek nie został spłacony. Spółka spłacała jedynie naliczone odsetki.

Różnice kursowe w podatku CIT ustalane są przez Spółkę na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), (tzw. metodą podatkową).

Rozważane działania.

Obecnie Spółka oraz Pożyczkodawca rozważają przewalutowanie Pożyczek - zmianę waluty z JPY na PLN po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej zamiany.

Następnie rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, objęcie nowych udziałów przez Pożyczkodawcę i potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Pożyczkodawcy (konwersja wierzytelności z tytułu Pożyczek na udziały).

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przewalutowania Pożyczek z JPY na PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji i zapłaty różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT na moment przewalutowania Pożyczek?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przewalutowania Pożyczek z JPY na PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji i zapłaty różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT na moment konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na udziały Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i potrąceniem wzajemnych wierzytelności Spółki i Pożyczkodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przewalutowania Pożyczek z JPY na PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji i zapłaty różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT na moment przewalutowania Pożyczek.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

 (1) art. 15a ustawy o CIT albo

 (2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jedną z dwóch metod ustalania różnic kursowych jest metoda podatkowa, określona w art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą powstać wyłączenie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) lub art. 15a ust. 3 (ujemne różnice kursowe).

Katalog przypadków powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a ust. 2 i 3, jest zatem katalogiem zamkniętym, co potwierdzają sądy administracyjne (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 635/13), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 453/17).

Jednym z powodów powstania różnic kursowych może być zmiana kursów walut pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej zwrotu.

Ustawa o CIT nie definiuje umowy pożyczki, zatem należy uznać, że pojęcie to ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo cywilne.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie ustawy o CIT pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Niemniej jednak uwzględnia się w przychodach lub kosztach podatkowych różnice kursowe przy zwrocie tej pożyczki.

Różnice te ustala się na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Muszą być spełnione przy tym następujące przesłanki:

1) pożyczkę otrzymano w walucie obcej,

2) spłata jest realizowana w walucie obcej,

3) powstają różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe na gruncie ustawy o CIT.

W odniesieniu do wskazanych wyżej przesłanek należy po pierwsze wskazać, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie zwrotu musi mieć charakter walutowy. W sytuacji przewalutowania z waluty obcej na walutę polską, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego, a tym samym nie spełnia przesłanek koniecznych do powstania różnic kursowych.

Co więcej, z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że do powstania różnic kursowych z tytułu pożyczki konieczne jest wystąpienie elementu zwrotu tej pożyczki.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że dla powstania różnic kursowych niezbędnym jest powstanie różnicy między wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych z dniem dokonania spłaty pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, przewalutowanie to jedynie zmiana sposobu wykonania zobowiązania. Czynność przewalutowania pożyczki w trakcie trwania umowy jest zatem neutralna podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci powstania różnic kursowych, gdyż:

  - w wyniku porozumienia zawartego między stronami pożyczka traci charakter walutowy - spłata następuje w walucie polskiej, zatem nie spełniony jest ww. warunek nr 2;

  - czynność przewalutowania nie powoduje uregulowania pożyczki, tylko zmianę sposobu spłaty - tym samym nie spełniony jest warunek nr 3 (nie występuje element zwrotu pożyczki).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r. (nr: 0111-KDIB2- 1.4010.184.2017.1.EN) oraz sądy administracyjne (m.in. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 453/17).

Podobnie wskazano w interpretacji podatkowej z dnia 24 kwietnia 2025 r. (nr 0111-KDIB2- 1.4010.26.2025.1.AR), w której stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż: „przewalutowanie jest działaniem, które nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Nie zostało wymienione w katalogu czynności powodujących powstanie przychodów podatkowych czy kosztów uzyskania przychodów (który to katalog znajduje się w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT). Przewalutowanie nie generuje również skutków na gruncie art. 12 oraz art. 15 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, Spółka w momencie spłaty Pożyczki (jej części) nie rozpozna przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodu w związku, odpowiednio, ze zmniejszeniem lub zwiększeniem zobowiązania pożyczkowego wobec MMT, będących efektem przewalutowania Pożyczki (najpierw na JPY, a następnie na CHF)”, zostało uznane za prawidłowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przewalutowania Pożyczek z JPY na PLN, Spółka nie będzie zobligowana do kalkulacji i zapłaty różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT na moment konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na udziały Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i potrąceniem wzajemnych wierzytelności Spółki i Pożyczkodawcy.

Z przepisów art. 15a ustawy o CIT wynika, iż do wystąpienia podatkowych różnic kursowych na gruncie wspomnianych przepisów konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) pożyczkę udzielono w walucie obcej (powołane przepisy mówią bowiem o „kredycie (pożyczce) w walucie obcej w dniu otrzymania”);

2) spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej (powołane przepisy odwołują się bowiem do „wartości kredytu (pożyczki) w dniu spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty”, z kolei o kursie waluty można mówić wyłącznie w przypadku spłaty w walucie obcej);

3) powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z wyżej wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów CIT.

Tym samym, nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z wyceny pożyczki, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie) a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200). Celem różnicy kursowej jest bowiem uchwycenie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia udzielenia i z dnia spłaty. W przypadku, w którym spłata pożyczki następuje w PLN przedmiotowa różnica pomiędzy kursami nie istnieje a pożyczka traci swój walutowy charakter.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat. Tym samym można w analizowanej sytuacji mówić o ugruntowanym podejściu organów podatkowych. Zostało ono wyrażone przykładowo w interpretacji indywidulanej z dnia 7 września 2022 r. (nr: 0111-KDIB1-1.4010.401.2022.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wskazać należy, że [ustawa o CIT] nie precyzuje pojęcia „udzielić”, zatem, należy odnieść się do słownikowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „udzielić” oznacza "dać lub użyczyć czegoś; umożliwić uzyskanie czegoś; wyrazić zgodę na coś”.

Dodatkowo, uwzględniając realny charakter podatkowych różnic kursowych (nierozerwalnie związane są z płatnościami) oraz fakt, że ich funkcją jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika - to wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że użyte w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „dzień udzielenia pożyczki” oznacza dzień wypływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy. Zatem, wyrażona w umowie kwota pożyczki w walucie obcej nie wpływa na walutowy charakter tej pożyczki, skoro wypływ środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy nastąpił w walucie polskiej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, przedstawiony opis stanu faktycznego w odniesieniu do Pożyczek przewalutowanych na PLN nie powstaną różnice kursowe, gdyż Pożyczki została udzielona w walucie obcej, ale spłata nie będzie miała charakteru walutowego (niezależnie od sposobu spłaty).

Tożsame wnioski wynikają również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Takie podejście zaprezentowało bowiem również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 262/18), zgodnie z którym: „(...) dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej; pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej; pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu”.

Tak stwierdził również NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 424/19), w którym wskazano, że „(...) nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR)”. Sąd wyraźnie wskazał, że „techniczna spłata”, czyli, realizacja przelewu bankowego w oznaczonej walucie - wpływa na powstanie lub niepowstanie różnic kursowych.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, w której Spółka spłaci pożyczkę w PLN w wyniku potrącenia wierzytelności, nie będzie zobligowana do kalkulacji podatkowych różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.