Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 roku Nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 września 2022 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT^[2] – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2022 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Opis stanu faktycznego

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 29 września 2022 roku wynikało, że Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej jako: Spółka), której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego (PKD 27.40.Z). Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek – uregulowanym w art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT).

Pan A. A. jest jednym ze wspólników (komandytariuszem) Spółki. Pan A. A. pełni także funkcję prokurenta samoistnego Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych, na podstawie uchwały zarządu. Do jego obowiązków jako prokurenta należy reprezentacja Spółki przed kontrahentami w zakresie negocjacji warunków handlowych, negocjowanie treści umów i zawieranie umów, podpisywanie porozumień i prowadzenie przedsiębiorstwa, w szczególności w zakresie sprzedaży krajowej i zagranicznej towarów.

Prokury udzielono panu A. A. ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie sprzedaży elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Gdyby nie posiadał on takich kompetencji Spółka zatrudniłaby osobę trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność Spółki.

Spółka podkreśliła, iż udzielenie prokury panu A. A. wynikało z potrzeby biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych – takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak pan A. A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez prokurenta Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym nie jest ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wypłata wynagrodzenia dla prokurenta ustalonego na warunkach rynkowych (ceny rynkowe) nie stanowi ukrytego zysku.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, pan A. A. jest jednym ze wspólników (komandytariuszy) Spółki. Pan A. A. pełni także funkcję prokurenta samoistnego Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało ustalone na warunkach rynkowych, na podstawie uchwały wspólników. Do jego obowiązków jako prokurenta należy reprezentacja Spółki przed kontrahentami w zakresie negocjacji warunków handlowych, negocjowanie treści umów i zawieranie umów, podpisywanie porozumień i prowadzenie przedsiębiorstwa, w szczególności w zakresie sprzedaży krajowej i zagranicznej towarów. Wspólnicy zdecydowali się na udzielenie panu A. A. prokury samoistnej ze względu na dogłębną znajomość branży, w której działa Spółka oraz ze względu na zaufanie do jego osoby.

Trzeba zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Z powyższego wynika, że pan A. A. będący komandytariuszem Spółki może reprezentować Spółkę wyłącznie jako pełnomocnik (prokurent).

Należy wskazać, iż prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa uregulowanym w art. 109¹-109⁹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Prokura jest bowiem pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zatem zakres prokury jest bardzo szeroki i nie obejmuje jedynie czynności zbycia przedsiębiorstwa, dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz zbywania i obciążania nieruchomości, gdyż do tych wyżej wymienionych czynności jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Jednocześnie nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż prokurent musi być osobą dającą rękojmię, iż będzie działać dla dobra Spółki, gdyż ma on bardzo szeroki zakres uprawnień. Ponadto prokurent, aby skutecznie działać dla dobra Spółki, powinien posiadać znajomość branży, w której działa Spółka oraz produktów oferowanych przez Spółkę.

Z powyższych względów oczywistym i logicznym jest, iż wspólnik Spółki, który doskonale zna branżę elektrycznego sprzętu oświetleniowego jest idealnym kandydatem na prokurenta i daje rękojmię, iż będzie działał dla dobra Spółki, której jest wspólnikiem. Jednocześnie konieczny stopień zaangażowania w sprawy Spółki wiąże się z dokonywaniem czynności prokurenta w sposób permanentny (codzienny), co powoduje, iż uzasadnione jest wynagradzanie prokurenta za czynności dokonywane na rzecz Spółki. Wynagrodzenie prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych i stanowi świadczenie wzajemne w zamian za czynności dokonywane przez prokurenta na rzecz Spółki. W związku z powyższym wynagrodzenie dla prokurenta nie służy dekapitalizowaniu prokurenta jako podmiotu powiązanego (wspólnika Spółki), lecz stanowi zapłatę na warunkach (cenach) rynkowych za czynności dokonywane na rzecz Spółki.

Należy bowiem wskazać, iż w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT: przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 , 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 , 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

•wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

•inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

•wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

•wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

•ten sam inny podmiot lub

•małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1.Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2.Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3.Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4.W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

–organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Należy wskazać, iż wynagrodzenie dla prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c ustawy o CIT i nie ma żadnego związku z prawem do zysku w Spółce. Wypłacane na rzecz prokurenta wynagrodzenie za dokonywane przez niego czynności na rzecz Spółki nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, lecz zapłatę za czynności faktycznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Zatem nabywane przez Spółkę „usługi” prokurenta nie służą dystrybuowaniu zysku Spółki do niego, lecz stanowią zapłatę za dokonywane przez niego czynności na rzecz Spółki. Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, prokury udzielono panu A. A. ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie w zakresie sprzedaży elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Gdyby nie posiadał on takich kompetencji Spółka zatrudniłaby osobę trzecią „z rynku”, aby jako prokurent wspierała działalność Spółki.

Z samej bowiem konstrukcji spółki komandytowej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wynika, iż jedynie komplementariusz może reprezentować spółkę komandytową. Zgodnie z art. 118 § 1 k.s.h. komandytariusz może reprezentować Spółkę wyłącznie jako pełnomocnik (prokurent). W przypadku skali działalności prowadzonej przez Spółkę jedna osoba (komplementariusz) nie jest w stanie prowadzić wszystkich spraw Spółki, stąd konieczność udzielenia prokury innej osobie. W przedstawionym stanie faktycznym udzielenie prokury panu A. A. wynikało z potrzeby biznesowej a wynagrodzenie za czynności prokurenta zostało ustalone na warunkach rynkowych – takich samych jakie byłoby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje jak pan A.A.

Ponadto należy wskazać, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o CIT nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Ponadto należy wskazać, iż w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. – Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (zwane dalej: „Objaśnienia”) wskazano, iż: „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

Zatem biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę na rzecz prokurenta, będącego podmiotem powiązanym ze Spółką, wynagrodzenia z tytułu czynności dokonywanych przez prokurenta na rzecz Spółki nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostało bowiem ustalone na poziomie rynkowym, a charakter dokonywanych czynności przez prokurenta związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Do udzielenia prokury podmiotowi powiązanemu doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między tym podmiotem a Spółką (ze względu na jego osobiste kompetencje w branży, w której działa Spółka), a udzielenie prokury wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR, oraz także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.512.2021.2.AR, w której wskazano, iż: „Zauważyć należy, że w omawianej sprawie zawarte przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi umowy poręczenia są ściśle powiązane z zawartymi przez Spółkę umowami kredytu. Pozyskanie finansowania zewnętrznego przez Spółkę wymagało zabezpieczenia spłaty zaciągniętych zobowiązań. Był to niewątpliwie wymóg kredytodawców a nie Wnioskodawcy (jako kredytobiorcy) i jego Wspólników. Niewątpliwie najprostszym i najszybszym rozwiązaniem było dla Spółki uzyskanie poręczeń swoich Wspólników. Skorzystanie z powyższego rozwiązania wynikało zapewne z racjonalnego działania Wnioskodawcy jako podmiotu gospodarczego. Trudno zatem uznać, że zawarte między Wnioskodawcą umowy poręczenia miały na celu wyłącznie uzyskanie możliwości wypłaty przez Spółkę świadczeń pieniężnych (w postaci odsetek) na rzecz jej Wspólników, tj. ukrytego dystrybuowania zysku Spółki.

(...)

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek, stanowiąca wynagrodzenie za udzielenie poręczenia na spłatę zobowiązań Spółki, nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólników Wnioskodawcy) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej i nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów.”

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, z której wynika, iż „wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych, a fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz Zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych Zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).”

Stanowisko Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r. 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR, z której wynika, iż: „Zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

W myśl natomiast art. 176 § 2 k.s.h., wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem. Przy czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.

Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy w ramach powtarzających się świadczeń będą świadczyć na rzecz Spółki usługi:

•prowadzenia działań zmierzających do pozyskania nowych klientów Spółki,

•prowadzenia działań zmierzających do pozyskania nowych dostawców dla Spółki,

•prezentowania oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianie umów istniejącym oraz potencjalnym klientom Spółki,

•prezentowania oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianie umów istniejącym oraz potencjalnym dostawcom Spółki,

•kontaktowania się z istniejącymi klientami Spółki,

•kontaktowania się z istniejącymi dostawcami Spółki.

Powyższe usługi będą świadczone na warunkach jakie byłyby zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Uzgadnianie zarówno wartości, jak i warunków współpracy przebiegać będzie na wzór regulacji cen transferowych. Na warunkach rynkowych będzie zatem ustalane również wynagrodzenie za ww. świadczenia.

Wskazane wyżej usługi/świadczenia niewątpliwie będą czynnościami, które są niezbędne w funkcjonowaniu Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Prowadzić one będą bowiem do pozyskania nowych kontrahentów, zawarcia nowych kontraktów, jak również do utrzymania obecnych klientów Spółki. Wspólnicy realizujący powyższe świadczenia przejmą zatem niejako zadania pracowników „działu handlowego”. Przy czym z uwagi na to, że pełnią funkcję członków zarządu Spółki istnieje prawdopodobieństwo, że działania te będą w ich przypadku bardziej efektywne.

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki.”

Ze wskazanych powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnym stanie faktycznym jak opisany w niniejszym wniosku zaistniały stan faktyczny, jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych, które jest wypłacone wspólnikowi za świadczenia związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i które nie służy dokapitalizowaniu tego wspólnika, nie może być uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie dla prokurenta ustalone na warunkach rynkowych nie stanowi ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 3 stycznia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Istotą zgłoszonych przez Wnioskodawcę wątpliwości jest kwestia uznania wynagrodzenia otrzymywanego przez komandytariusza Spółki z tytułu pełnienia przez niego funkcji prokurenta samoistnego Spółki, za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków. Przez ukryte zyski, o których mowa w tym przepisie rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT). Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przykładowy katalog takich świadczeń.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym o powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale danego podmiotu w wysokości 5%.

Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.

Ustawa o CIT zawiera również katalog negatywny świadczeń, które nie powinny być uważane za ukryte zyski – art. 28m ust. 4 tej ustawy.

Podsumowując, ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT; przy czym nie mają znaczenia forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń^[3].

W niniejszej sprawie, jeden ze wspólników Spółki, będący komandytariuszem, pełni także funkcję prokurenta samoistnego Spółki i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie następuje na skutek podziału zysku, a jego beneficjentem jest wspólnik Spółki.

W kontekście natomiast oceny, czy analizowane świadczenie wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku zauważyć należy, że prowadzenie spółki komandytowej regulują art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych^[4]. Definicja spółki komandytowej i jej cel zostały określone w art. 102 KSH, który stanowi, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest występowanie dwóch kategorii wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej. Komplementariusz jest aktywnym wspólnikiem, który wnosi wkład, zarządza spółką, reprezentuje ją w obrocie i ponosi ryzyko gospodarcze, gdyż za zobowiązania spółki ponosi odpowiedzialność subsydiarną i solidarną swoim osobistym majątkiem. Z kolei komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Tradycyjnie sprowadza się jego rolę do wniesienia wkładu. Komandytariusz ma ograniczony wpływ na sprawy spółki, nie ma prawa do reprezentacji i ponosi ograniczoną (do określonej w umowie spółki sumy komandytowej) odpowiedzialność za jej zobowiązania (art. 111 KSH). Liczba komplementariuszy i komandytariuszy jest dowolna. Wspólnik nie może jednak występować w podwójnej roli^[5]. W doktrynie podnosi się, że tak rozumiana formuła spółki komandytowej wykształciła się w odpowiedzi na potrzebę zróżnicowania rozkładu władzy i odpowiedzialności w przedsięwzięciu prowadzonym w formie spółki osobowej^[6].

Natomiast poprzez fakt ustanowienia komandytariusza prokurentem samoistnym nabiera on umocowania do reprezentowania spółki (dokonywania czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa), którego w przeciwnym razie by nie miał (art. 109¹ Kodeksu cywilnego^[7]). Nie sposób zatem dowieść, że ustanowienie prokury w stosunku do wspólnika, które jest działaniem fakultatywnym i co do zasady zmienia zakres odpowiedzialności przewidzianej dla komandytariusza spółki, dzieje się w oderwaniu od uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Wspólnicy, zakładając spółkę komandytową, godzą się na określone role i związane z tym prawa oraz obowiązki. Wyznaczenie komandytariusza prokurentem, zmienia zakres pierwotnej odpowiedzialności wspólników, co dzieje się za wiedzą i zgodą obu stron. Powyższe przesądza o tym, że tego typu działanie będzie wypełniało przesłankę związku z prawem do udziału w zysku. Ponadto, na interpretację potwierdzającą, że wynagrodzenie prokurenta spółki, będącego jednocześnie jej wspólnikiem, stanowi ukryty zysk, wskazał już NSA w wyroku z 11 lipca 2023 roku sygn. II FSK 93/23.

Jednocześnie w stosunku do ustalonego na podstawie uchwały wspólników wynagrodzenia prokurenta nie znajdzie zastosowania określone w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyłączenie z konieczności opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji, wypłata przez Spółkę na rzecz prokurenta, będącego podmiotem powiązanym ze Spółką, wynagrodzenia z tytułu czynności dokonywanych przez prokurenta na rzecz Spółki, będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 roku jest nieprawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.655.2022.1.DD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[8]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, ze zm.); dalej: ustawa o CIT.

^[3] B. Kubista, Związek świadczenia z prawem do udziału w zysku jako przesłanka ukrytych zysków w ryczałcie od dochodów spółek, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2023, s. 61.

^[4] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.); dalej: Kodeks spółek handlowych, KSH.

^[5] Spółka komandytowa – status wspólników na gruncie Kodeksu spółek handlowych, Agnieszka Sobiech, Maciej Sobiech, BISP 2021, Nr 2.

^[6] A. Opalski (red.) Kodeks spółek handlowych Tom IB. Spółki osobowe, Komentarz. Art. 37-150, Warszawa 2024

^[7] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.); dalej: Kodeks cywilny, KC.

^[8] Dz. U. z 2024 r. poz. 935