Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania, że:

·wypłata na rzecz Wspólnika zobowiązania z tytułu zaległych zysków wypracowanych przed przekształceniem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe;

·Spółka jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania w myśl art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

·obciążenia Spółki przez klientów/kontrahentów za brak wymiany palet lub brak dokumentu potwierdzającego jej wykonanie oraz obciążenia za dodatkowe ubezpieczenie, dodatkowe koszty związane ze zleceniem nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 4 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. (dalej: „Wnioskodawca”) funkcjonuje jako jednoosobowa działalność gospodarcza (dalej: „JDG”).

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terenie Polski i jest podmiotem podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu ustawy o PIT. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik na cele podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.1, dalej: ustawa o VAT).

JDG działa od 2003 r. JDG rozlicza się stosując pełną księgowość. Z Rachunku Zysków i Strat z 2024 r. wynika, że przychody netto ze sprzedaży wyniosły (…) zł.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowopowstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) zamierza terminowo złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT” lub „ryczałt”) i tym samym wejść w reżim estońskiego CIT od początku swojego istnienia.

Przedmiotem działalności JDG jest przede wszystkim transport drogowy towarów, ale także m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Taką samą działalność prowadzić będzie również nowopowstała spółka.

Wspólnikami w nowopowstałej Spółce będzie Pan A.A., ale również jego bracia, bowiem po przeprowadzeniu reorganizacji planowana jest darowizna udziałów do braci Pana A.A. Dokładna liczba udziałów, które zostaną przekazane nie została jeszcze ustalona.

Spółka powstała z przekształcenia spełniać będzie wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, ponadto w odniesieniu do Spółki nie znajdą zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej do tej pory działalności, Wnioskodawca osiągał w latach ubiegłych zyski, które nie były w całości wypłacane Wnioskodawcy, a pozostawały w JDG. Środki te zostały wykazane w bilansie w pozycji kapitał własny i opodatkowane w ramach PIT. Ze względu na to, że JDG nie posiadała w swoim majątku firmowym takiej kwoty, która umożliwiały jednorazową wypłatę osiągniętych zysków na rzecz Wspólnika, wypłata środków nastąpi w dłuższym okresie w przyszłości, w okresie po dokonanym przekształceniu.

W tym celu, przed dokonaniem przekształcenia, Wspólnik wyda pisemne zarządzenie, które zawierać będzie jego oświadczenie woli w przedmiocie wypłaty z JDG zaległych zysków, wykazanych w bilansie w pozycji kapitał własny. Zgodnie z jego treścią środki te zostaną określone jako zobowiązania w stosunku do Wspólnika, w wyniku czego zostaną wykazane jako Zobowiązania długoterminowe w bilansie JDG (w dalszej treści wniosku środki te będą określane jako „Zobowiązania”).

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli Spółka będzie dysponowała odpowiednimi środkami umożliwiającymi jej wypłatę środków na rzecz Wspólnika, to Zobowiązanie względem niego zostanie uregulowane w przyszłości. W tym zakresie nie dojdzie do zawarcia żadnej dodatkowej umowy pomiędzy Spółką w Wspólnikiem, wypłata środków w celu regulacji Zobowiązania nie będzie też miała charakteru wzajemnego. Należy także zaznaczyć, że wypłata środków nie będzie stanowić darowizny tylko wypełnienie Zobowiązania. Wnioskodawca podkreśla, że wypłata, o której mowa, dokonywana będzie tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wypłata ta zostanie udokumentowana.

Wypłata ta zostanie udokumentowana oraz ujęta w księgach rachunkowych Spółki w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie jej do zysków wypracowanych przed objęciem Spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. Zostanie ona zaksięgowana jako zmniejszenie zobowiązania wobec Wspólnika z tytułu zysków zatrzymanych. Wypłata tych środków zmniejszy zobowiązanie. Wysokość tego zobowiązania nie przekroczy wysokości dochodu na gruncie PIT jednoosobowej działalności osiągniętego za ostatnie 5 nieprzedawnionych lat. W ten sposób Spółka nie wypłaci więcej niż dochód już opodatkowany, gdyż zobowiązanie nie może wynosić mniej niż 0.

Wypłata ta nie będzie miała wpływu na wynik finansowy danego roku obrotowego, co dodatkowo potwierdza jej neutralny charakter podatkowy w kontekście ryczałtu od dochodów spółek. Wypłata znajdzie swoje odzwierciedlenie w przepływie pieniężnym. W celu zapewnienia przejrzystości, w dokumentacji księgowej zostaną zachowane odpowiednie dowody źródłowe. Dodatkowo, każdorazowo w tytule przelewu bankowego realizującego wypłatę, wskazane zostanie jednoznacznie, iż transfer dotyczy wypłaty zysków wypracowanych w okresie przed wyborem opodatkowania ryczałtem – np. poprzez sformułowanie: „Wypłata zysku za okres przed opodatkowaniem ryczałtem – rok.” Taki opis pozwoli powiązać operację finansową z ewidencją księgową i chronologicznie zidentyfikować źródło wypłaty.

Głównym celem wypłaty Zobowiązania jest chęć uzyskania przez Wspólnika zysków wypracowanych i opodatkowanych przez niego w okresie funkcjonowania jego JDG. W związku z tym, że Wspólnik podjął decyzję o zamiarze przekształcenia działalności w Spółkę, chce zrealizować przynajmniej część tych zysków, które były opodatkowane i są mu należne. Co istotne, wypłata nie będzie rodzajem świadczenia dla Wspólnika jako udziałowca spółki, co zostało przewidziane w kodeksie spółek handlowych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży transportowo-spedycyjnej, świadcząc usługi przewozu towarów na rzecz klientów i kontrahentów. W ramach tej działalności Spółka zawierać będzie umowy oraz przyjmować będzie zlecenia transportowe, w których określane będą szczegółowe warunki realizacji usługi, m.in. dotyczące wymiany palet, zakresu ubezpieczenia transportu oraz innych obowiązków organizacyjnych i operacyjnych.

W toku realizacji poszczególnych zleceń, Spółka będzie mogła być obciążana przez swoich klientów/kontrahentów dodatkowymi kosztami. Obciążenia te będą wynikać m.in. z braku wymiany palet lub braku dokumentu potwierdzającego jej wykonanie, konieczności poniesienia kosztów dodatkowego ubezpieczenia lub też obowiązku pokrycia innych kosztów powstałych w związku z realizacją danego zlecenia transportowego. Przykładowo, jeżeli zlecenie będzie przewidywało obowiązek wymiany palet, a z przyczyn organizacyjnych lub z uwagi na niedopatrzenie pracowników lub podwykonawców Spółki nie zostanie ona zrealizowana bądź też brak będzie potwierdzenia w dokumentacji transportowej, Spółka będzie mogła zostać obciążona z tego tytułu karą umowną. Podobnie w sytuacji, gdy Spółka nie przedstawi potwierdzenia wymaganego ubezpieczenia lub gdy posiadana polisa nie będzie spełniać warunków określonych w umowie, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia kosztów dodatkowego ubezpieczenia. Spółka będzie również mogła ponosić dodatkowe koszty na rzecz swoich podwykonawców, wynikające z realizacji zlecenia – np. koszty przeładunków, dodatkowych opłat drogowych czy postojowych, pokrycie kosztów kradzieży/uszkodzeń (niezawinionych) jeżeli obowiązek ich pokrycia zostanie przewidziany w zawartej umowie lub zleceniu transportowym.

Wskazane koszty i obciążenia będą miały charakter gospodarczy i będą wynikać bezpośrednio z warunków realizacji zleceń transportowych. Spółka będzie każdorazowo analizować zasadność przyjęcia zlecenia, uwzględniając potencjalne ryzyka i koszty dodatkowe, które mogą się z nim wiązać. W sytuacjach, w których zdecyduje się na ich poniesienie, motywacją będzie przede wszystkim chęć utrzymania źródła przychodu, zabezpieczenia realizacji kontraktu oraz utrzymania relacji biznesowych z danym kontrahentem. Ponadto, wskazane obciążenia nie będą miały charakteru publicznoprawnego – nie będą nakładane przez organy państwowe, lecz będą wynikać z postanowień umownych i będą służyły zabezpieczeniu interesów obu stron współpracy handlowej.

Tego rodzaju koszty będą typowe dla działalności w branży spedycyjno-transportowej i będą stanowiły realizację normalnego ryzyka gospodarczego, jakie Spółka będzie ponosić w związku z prowadzeniem działalności zarobkowej – zarówno z tytułu działań własnych pracowników, jak i współpracujących z nią podwykonawców.

Pytania

1.Czy wypłata na rzecz Wspólnika Zobowiązania z tytułu zaległych zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo Wspólnika przed przekształceniem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek?

2.Czy wypłata na rzecz Wspólnika Zobowiązania z tytułu zaległych zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo Wspólnika przed przekształceniem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym czy Spółka będzie jako płatnik zobowiązana do pobrania tego podatku?

3.Czy Spółka jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania w myśl art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

4.Czy obciążenia Spółki przez klientów/kontrahentów za brak wymiany palet lub brak dokumentu potwierdzającego jej wykonanie oraz obciążenia Wnioskodawcy od klientów/kontrahentów za dodatkowe ubezpieczenie, dodatkowe koszty związane ze zleceniem nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych Ryczałtem od dochodów Spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Wypłata na rzecz Wspólnika Zobowiązania z tytułu zaległych zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo Wspólnika przed przekształceniem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek.

3.Spółka jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego, w pierwszym roku po przekształceniu, ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania w myśl art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

4.Obciążenia nakładane na Spółkę przez klientów lub kontrahentów z tytułu braku wymiany palet bądź braku dokumentów potwierdzających jej dokonanie, jak również koszty związane z dodatkowym ubezpieczeniem czy inne dodatkowe koszty powiązane bezpośrednio z realizacją zlecenia transportowego, nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszła wypłata Zobowiązania na rzecz Wspólnika, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zobowiązanie powstało bowiem w momencie podjęcia oświadczenia woli o przeksięgowaniu zysku osiągniętego w latach poprzednich jako zobowiązanie względem udziałowca. Wydane oświadczenie woli, zgodne jest z treścią art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks Cywilny (zwany dalej k.c.). Zgodnie z treścią tego przepisu „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)”. Z kolei, pisemne zarządzenie Wspólnika, zawierające oświadczenie woli o wypłacie zaległych zysków spełnia definicję dokumentu, o której mowa w art. 77 (3) k.c., gdzie za dokument uznaje się „nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jego treścią”. Działanie takie jest zgodne z zasadą legalizmu ustanowioną w ramach art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski: „Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.’ Oznacza to, że organy w swoich działaniach muszą mieć ściśle zarysowaną podstawę prawną, a contrario podmioty prywatne, mogą czynić wszystko, co nie jest prawem zabronione.

Wniosek taki wzmacnia odwołanie się chociażby do art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców: „Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.” Innymi słowy, działania podmiotów prywatnych nie muszą mieć ścisłej podstawy prawnej (w przeciwieństwie do działania organów władzy publicznej) – wszystko co nie jest zabronione, jest dozwolone. Przejawem tej zasady jest w cywilistyce również zasada swobody umów, wywodzona szerzej z zasady autonomii woli. Jeżeli zatem przedsiębiorca chce przeznaczyć wypracowany przed przekształceniem zysk do wypłaty, ale przewiduje, że z przyczyn płynnościowych nastąpi to po przekształceniu, może to uczynić, bowiem nie zabrania mu tego żaden przepis prawa (co jednocześnie implikuje brak stricte przepisu prawa, który wskazywałby na dopuszczalność takich działań). Podkreślić należy również konstytucyjne prawo własności wynikające z art. 64 Konstytucji RP: „Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia.” W związku z tym przedsiębiorca ma pełną swobodę w decydowaniu, kiedy wypłaci swoje pieniądze (należące do majątku własnego).

W przypadku jednoosobowego przedsiębiorcy, w żadnych obowiązujących przepisach nie ma wskazane odpowiednika uchwały, jak to ma miejsce w przypadku spółek, na mocy której wspólnicy mogą podejmować decyzje o wypłacie zaległych zysków. Jeśli nie ma przepisów szczególnych w tym zakresie, to zasadnym jest oparcie się o ww. przepisy ogólne k.c. związane z wyrażaniem oświadczeń woli.

Wskazany rodzaj dokumentu, zawierający pisemne oświadczenie woli Wspólnika o wypłacie zaległych zysków jest dowodem księgowym o identycznej mocy prawnej jak uchwała wspólników w spółkach, dotycząca podziału/wypłaty zysków. Z kolei, dla osoby obsługującej księgi rachunkowe, taki dokument stanowi podstawę do uznania tego, że właściciel działalności gospodarczej chce wypłacić te środki z zysków z lat ubiegłych w krótszej lub dalszej przyszłości. Tym samym, w momencie złożenia takiego dokumentu, pozycja w bilansie „zyski z lat ubiegłych” stałaby się nie adekwatna do zdarzenia jakie nastąpiło, albowiem Wspólnik, wydając zarządzenie podjąłby wówczas decyzję o wypłacie tych środków. Tym samym środki staną się Zobowiązaniami w stosunku do Wspólnika i będą musiały mieć swoje odzwierciedlenie w bilansie przedsiębiorcy w pozycji zobowiązań. Istotnym do podkreślenia jest, że w tym kontekście mówimy o zobowiązaniu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, gdyż zobowiązaniem w sensie prawnym stanie się ono dopiero z przekształceniem, gdyż wtedy powstanie spółka, która jest innym podmiotem od właściciela.

Zobowiązanie wobec wspólnika wynika z ogólnych zasad prawa cywilnego (m.in. tych dotyczących oświadczeń woli) oraz zasad dotyczących przekształcenia przedsiębiorstw, określonych w KSH, które przewidują, że w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do sukcesji prawnej, w tym przejęcia przez spółkę zobowiązań. Poniżej przedstawione zostały najważniejsze podstawy prawne, z których wynikają kwestie dot. zobowiązań wobec wspólnika.

W myśl art. 551 § 5 KSH przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Tak jak wskazano wyżej, przekształcenia dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 KSH. Stosownie do art. 5842 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Uprawnienie do wypłaty zysku na rzecz Wspólnika bezpośrednio wynika z faktu, że działalność gospodarcza była prowadzona przez niego jako jednoosobowa działalność gospodarcza przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy osiągał on zysk, od którego płacił podatek dochodowy jednak ze względu na chęć rozwoju swojego biznesu nie wykorzystywał dochodu netto na własne potrzeby. Potencjalna wypłata zysków w przyszłości na rzecz Wspólnika będzie stanowiła realizację zobowiązania Spółki wobec Wspólnika, które powstało w wyniku wypracowanego zysku przez JDG przed dniem przekształcenia. Zatem wypłata ta nie będzie nowym dochodem generowanym przez Spółkę, lecz uregulowaniem zaległych zobowiązań wobec Wspólnika, wynikających z wcześniejszego okresu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

„ 1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub Jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).”

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

„przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).”

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

„przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.”

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

„do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.”

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wypłata na rzecz Wspólnika Zobowiązania, pochodzącego z zysków zatrzymanych wypracowanych w ramach JDG, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

·   dochód z tytułu podzielonego zysku,

·   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

·   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

·   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

·   dochód z tytułu zysku netto,

·   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

·   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Wskazać należy, że wypłata na rzecz Wspólnika środków z tytułu Zobowiązania, powstałego z niewypłaconego zysku wypracowanego przez JDG, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. Zyski wypracowane w wyniku działalności prowadzonej przez JDG nie mogą zostać uznane za zyski netto wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem.

Ponadto wypłatę środków z tytułu uregulowania Zobowiązania pochodzących z zysków z działalności, nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Środki te nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji ukrytego zysku.

Nie sposób również uznać, że wypłata środków z tytułu Zobowiązania, na rzecz Wspólnika stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) przeniesionego tytułem zarządzenia wydanego przed przekształceniem na Zobowiązania długoterminowe wobec Wspólnika nie może być więc uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.329.2023.3.MW), w treści, której stwierdzono „Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.”

Również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.174.2022.2.ŚS), stwierdzono, że „Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy stwierdzić, że wypłata na Pani rzecz zysków z działalności przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata na Pani rzecz zysków z działalności osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przekształconej.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.246.2022.2.BS), w której wskazano, że „Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata na Pana rzecz zysków z działalności osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki przekształconej.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że wypłata, przez Spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, Zobowiązania pochodzącego ze środków będących zyskami wypracowanymi przez JDG, przeniesionymi tytułem zarządzenia na rzecz Zobowiązań wobec Wspólnika, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 3

W celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania należy natomiast przywołać art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ryczałt wynosi:

1)10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2)20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą. Określenie to pojawia się jednak w innych przepisach tej ustawy (niedotyczących bezpośrednio estońskiego CIT) – w ocenie Wnioskodawcy przepisy te dają podstawę do uznania, że spółka przekształcona także do tych podmiotów się zalicza.

Chodzi tu głównie o przepisy dotyczące stosowania 9% stawki CIT – mogą ją stosować podatnicy, którzy m.in. spełniają warunek posiadania statusu małego podatnika, który to warunek nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o CIT podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Z przepisu tego wynika więc wprost, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia rozpoczyna działalność.

Taki sam wniosek należy wywieść z brzmienia przepisów art. 16k ust. 7 i ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16k ust. 7 ustawy o CIT, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie zaś do art. 16k ust. 11 ustawy o CIT przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

1)w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

2)w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo

3)przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro; wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że za podatników rozpoczynających działalność gospodarczą uznaje się również tych, którzy powstali w wyniku przekształcenia innych podatników.

Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r., zawartych w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek”. W przykładzie nr 15 opisano sytuację, w której Piotr Nowak – prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą – w grudniu 2021 r. przekształcił swoją działalność w jednoosobową spółkę z o.o., planując skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W przykładzie tym wskazano, że nowo powstała spółka jest traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą. W związku z tym, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w pierwszym roku stosowania ryczałtu uznaje się za spełnione warunki dotyczące struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2) oraz minimalnego poziomu zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3). Powyższe objaśnienia stanowią zatem potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, zarówno treść przepisów ustawy o CIT, jak i oficjalne objaśnienia oraz interpretacje indywidualne potwierdzają, że spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia JDG powinna być uznana za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, co uprawnia ją m.in. do zastosowania preferencyjnej 10% stawki ryczałtu w pierwszym roku opodatkowania.

Dodatkowe potwierdzenie takiej wykładni przynosi również indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.138.2022.1.MBD. Choć interpretacja ta dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., organ podatkowy potwierdził, że powstała w wyniku przekształcenia spółka z o.o. może być uznana za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą dla celów estońskiego CIT. W ocenie Wnioskodawcy, analogia ta znajduje pełne zastosowanie również w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., ponieważ skutki prawno-podatkowe w obu przypadkach są zbliżone.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.11.MK, wprost potwierdzono, że „osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, przedsiębiorca jednoosobowy nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Dopiero z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. i rozpoczęciem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, można mówić o prowadzeniu działalności tak jak rozumieją to przepisy ustawy o CIT. Działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę jednoosobowego jest z punktu widzenia ustawy o CIT irrelewantna (...). Wnioskodawczyni powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc nie prowadziła działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka z o.o. powinna zostać tym samym uznana za podatnika rozpoczynającego działalność i móc skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”

W wyroku NSA z dnia 11 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1412/24, podkreślono, że „w przepisach ustawy o CIT nie zwarto definicji podmiotu „rozpoczynającego działalność” oraz „rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem, co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie ustawy o CIT ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Natomiast, w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika „rozpoczynającego prowadzenie działalności” warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (...). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.”

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenia Wnioskodawcy od klientów/kontrahentów:

1)za brak wymiany palet lub braku dokumentu potwierdzającego jej wykonanie;

2)za dodatkowe ubezpieczenie;

3)za dodatkowe koszty związane ze zleceniem lub odstąpienie.

- nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wskazane powyżej obciążenia odnoszą się bezpośrednio do warunków wykonania transportu na określonych zasadach – w zakresie palet oraz odpowiedniego ubezpieczenia:

1)Obciążenie za brak wymiany palet lub brak dokumentu potwierdzającego jej wykonanie

W przypadku niewykonania przez Spółkę wymiany palet, jeśli zlecenie taką wymianę przewidywało lub przy nie odnotowaniu w dokumentacji przewozowej informacji o wymianie palet, Spółka obciążana będzie przez klienta/kontrahenta z tego tytułu karą umowną. Kara umowna, którą obciążana będzie Spółka w takiej sytuacji, wynikać będzie z postanowień umów lub zleceń transportowych.

Ponoszenie tych wydatków związanych z brakiem wymiany palet będzie ekonomicznie uzasadnione, ponieważ powrót do miejsca, w którym miała być wykonana wymiana, ale nie doszło do niej w wyniku niedopatrzenia pracowników Spółki lub podwykonawcy nie będzie możliwe ze względów ekonomiczno-logistycznych.

2)Obciążenie za dodatkowe ubezpieczenie

Spółka, zgodnie z zawartymi umowami oraz warunkami zleceń, zobowiązana będzie do ponoszenia kosztów w sytuacjach, gdy nie przedstawi kopii potwierdzenia ubezpieczenia transportowego lub gdy suma posiadanego ubezpieczenia będzie niewystarczająca.

Pokrycie tych kosztów stanowić będzie racjonalne i konieczne działanie, umożliwiające uzyskanie zlecenia transportowego. W przeciwnym razie, w sytuacjach, gdy potwierdzenie ubezpieczenia nie zostanie przekazane lub ubezpieczenie nie spełniać będzie wymaganych warunków (np. suma gwarancyjna będzie zbyt niska albo nie obejmować będzie określonych rodzajów ryzyka), Spółka nie mogłaby przystąpić do realizacji zlecenia.

W przypadku braku odpowiedniego ubezpieczenia, zawarcie nowej polisy spełniającej wymagane warunki w odpowiednim czasie byłoby niemożliwe. Dlatego też ponoszenie tego typu kosztów jest uzasadnione ekonomicznie – umożliwia uzyskanie przychodu z realizacji zlecenia, który nie byłby możliwy bez ich poniesienia.

3)Obciążenie za dodatkowe koszty poniesione w związku ze zleceniem

Obciążenia za dodatkowe koszty poniesione w związku ze zleceniem ponoszone będą na rzecz podwykonawców w związku z poniesieniem przez nich dodatkowych kosztów związanych z realizacją zlecenia transportowego.

Taki wydatek ponoszony będzie w celu prawidłowej realizacji zlecenia transportowego, w związku z tym zasadnie będzie jego ponoszenie przez Spółkę.

Wydatek ten wynikać będzie z wywiązywania się przez Spółkę z zapisów zawartych umów/zleceń transportowych, które zobowiązują Spółkę do zapłaty takiego obciążenia w przypadku niespełnienia warunków zawartych w umowie/zleceniu. Tego typu wydatek wynikać będzie więc z istoty prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazywać będzie związek z tą działalnością.

Jak wynika z powyżej wskazanych okoliczności ponoszenia przez Spółkę obciążeń, o których mowa w niniejszym pytaniu, obciążenia te:

1)wynikać będą z uzasadnionych ekonomicznie i racjonalnych gospodarczo działań – ich poniesienie będzie dla Wnioskodawcy korzystniejsze ekonomicznie;

2)wynikać będą z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności – w tym względzie, wskazane obciążenia będą typowe dla branży transportowej i wynikać będą z zawartych przez Spółkę umów lub zleceń z klientami/kontrahentami, na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ich poniesienia;

3)będą ziszczeniem się normalnego ryzyka gospodarczego Spółki, typowego dla branży spedycyjno-transportowej – zarówno:

a)brak wymiany palet lub brak odnotowania w dokumentacji wymiany palet;

b)brak odpowiedniego ubezpieczenia;

c)dodatkowe koszty związane ze zleceniem;

- są obciążeniami, które są ziszczeniem się normalnego ryzyka gospodarczego Spółki, typowego dla branży, bowiem Spółka ponosi ryzyko gospodarcze:

·w tym ryzyko osobowe działań swoich pracowników, ale również podwykonawców, którym zleca powierzone zadania;

·bowiem nie zawsze jest możliwe dostosowanie ubezpieczenia, czy innych warunków do wymogów zlecenia w odpowiednim czasie.

Spółka każdorazowo będzie analizować zasadność ekonomiczną przyjęcia konkretnego zlecenia, uwzględniając potencjalne dodatkowe koszty, które mogą się z tym wiązać. Jeżeli zdecyduje się je ponieść, będzie to przede wszystkim podyktowane potrzebą zabezpieczenia źródła przychodu oraz utrzymania relacji biznesowych z danym kontrahentem lub klientem, co może przełożyć się na uzyskanie kolejnych zleceń w przyszłości. W związku z tym wszelkie ponoszone koszty będą pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ponadto, wskazane obciążenia nie będą miały charakteru sankcyjnego, bowiem wynikać będą z uzgodnień pomiędzy Spółką a jej klientami/kontrahentami, nie będą miały charakteru publicznoprawnego, nie będą bowiem nakładane przez organy publiczne, a ich celem będzie zabezpieczenie interesów Stron, a więc będą miały charakter gospodarczy.

Tym samym, obciążenia Wnioskodawcy od klientów/kontrahentów:

1)za brak wymiany palet lub braku dokumentu potwierdzającego jej wykonanie;

2)za dodatkowe ubezpieczenie;

3)za dodatkowe koszty związane ze zleceniem;

- nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko znaleźć można również w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 2 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.307.2024.2.PK, a także interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.649.2024.1.RH.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie uznania, że:

·wypłata na rzecz Wspólnika zobowiązania z tytułu zaległych zysków wypracowanych przed przekształceniem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe;

·Spółka jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania w myśl art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

·obciążenia Spółki przez klientów/kontrahentów za brak wymiany palet lub brak dokumentu potwierdzającego jej wykonanie oraz obciążenia za dodatkowe ubezpieczenie, dodatkowe koszty związane ze zleceniem nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierza Pan dokonać przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowopowstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza terminowo złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i tym samym wejść w reżim estońskiego CIT od początku swojego istnienia.

Przedmiotem działalności JDG jest przede wszystkim transport drogowy towarów, ale także m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Taką samą działalność prowadzić będzie również nowopowstała spółka.

Wspólnikami w nowopowstałej Spółce będzie Pan A.A., ale również jego bracia, bowiem po przeprowadzeniu reorganizacji planowana jest darowizna udziałów do braci Pana A.A. Dokładna liczba udziałów, które zostaną przekazane nie została jeszcze ustalona.

Spółka powstała z przekształcenia spełniać będzie wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, ponadto w odniesieniu do Spółki nie znajdą zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w latach ubiegłych osiągał Pan zyski, które nie były w całości wypłacone, a pozostawały w JDG. Środki te zostały wykazane w bilansie w pozycji kapitał własny i opodatkowane w ramach PIT. Ze względu na to, że JDG nie posiadała w swoim majątku firmowym takiej kwoty, która umożliwiały jednorazową wypłatę osiągniętych zysków na rzecz Wspólnika, wypłata środków nastąpi w dłuższym okresie w przyszłości, w okresie po dokonanym przekształceniu.

W tym celu, przed dokonaniem przekształcenia, Wspólnik wyda pisemne zarządzenie, które zawierać będzie jego oświadczenie woli w przedmiocie wypłaty z JDG zaległych zysków, wykazanych w bilansie w pozycji kapitał własny. Zgodnie z jego treścią środki te zostaną określone jako zobowiązania w stosunku do Wspólnika, w wyniku czego zostaną wykazane jako Zobowiązania długoterminowe w bilansie JDG.

Wypłata zysków z lat ubiegłych dokonywana będzie tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Wypłata ta zostanie udokumentowana oraz ujęta w księgach rachunkowych Spółki w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie jej do zysków wypracowanych przed objęciem Spółki opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. Zostanie ona zaksięgowana jako zmniejszenie zobowiązania wobec Wspólnika z tytułu zysków zatrzymanych. Wypłata tych środków zmniejszy zobowiązanie. Wypłata ta nie będzie miała wpływu na wynik finansowy danego roku obrotowego, co dodatkowo potwierdza jej neutralny charakter podatkowy w kontekście ryczałtu od dochodów spółek. Wypłata znajdzie swoje odzwierciedlenie w przepływie pieniężnym. W celu zapewnienia przejrzystości, w dokumentacji księgowej zostaną zachowane odpowiednie dowody źródłowe. Dodatkowo, każdorazowo w tytule przelewu bankowego realizującego wypłatę, wskazane zostanie jednoznacznie, iż transfer dotyczy wypłaty zysków wypracowanych w okresie przed wyborem opodatkowania ryczałtem – np. poprzez sformułowanie: „Wypłata zysku za okres przed opodatkowaniem ryczałtem - rok .” Taki opis pozwoli powiązać operację finansową z ewidencją księgową i chronologicznie zidentyfikować źródło wypłaty.

Ad 1

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy wypłata na rzecz Wspólnika Zobowiązania z tytułu zaległych zysków wypracowanych przez JDG przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

·   dochód z tytułu podzielonego zysku,

·   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

·   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

·   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

·   dochód z tytułu zysku netto,

·   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

·   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o pisemną decyzję lub zarządzenie podjęte przed przekształceniem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o pisemną decyzję lub zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeznaczony do wypłaty udziałowcowi Spółki stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o pisemną decyzję lub zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeznaczony do wypłaty udziałowcowi Spółki, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wypłata zysków wypracowanych przez JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, wypłata przez Sp. z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie przed przekształceniem poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad 3

W pytaniu nr 3 przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej będzie uprawniona jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności do zastosowania preferencyjnej 10% stawki podatku, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii ustalenia możliwości korzystania przez spółkę z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, po dokonaniu przekształcenia wskazać należy, że zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z 15 września 2000 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

Należy jednak zauważyć, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 584¹ KSH:

W myśl art. 584² § 1-3 KSH:

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Tożsame skutki związane będą z przekształceniem działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z o.o. W obu sytuacjach dochodzi bowiem do zmiany formy w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza.

W myśl art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm. dalej: „Op”):

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 Op:

Natomiast zgodnie z art. 93a § 4 Op:

Stąd, na mocy powyższych przepisów, spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Natomiast jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje tylko w prawa i tylko takie, które mogą być realizowane w formie spółki kapitałowej.

W świetle powyższego, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawy o CIT można (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Brak opodatkowania podatników prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc Wnioskodawcy nie należy traktować jako „nowego” podatnika.

W konsekwencji, spółka z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie uznawana za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą. Wobec tego, do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, ani art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przewidujący możliwość zastosowania 10% stawki ryczałtu.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Ad 4

Pana wątpliwości budzi również kwestia, czy obciążenia Spółki przez klientów/kontrahentów za brak wymiany palet lub brak dokumentu potwierdzającego jej wykonanie oraz obciążenia za dodatkowe ubezpieczenie, dodatkowe koszty związane ze zleceniem nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w branży transportowo-spedycyjnej, świadcząc usługi przewozu towarów na rzecz klientów i kontrahentów. W ramach tej działalności Spółka zawierać będzie umowy oraz przyjmować będzie zlecenia transportowe, w których określane będą szczegółowe warunki realizacji usługi, m.in. dotyczące wymiany palet, zakresu ubezpieczenia transportu oraz innych obowiązków organizacyjnych i operacyjnych.

W toku realizacji poszczególnych zleceń, Spółka będzie mogła być obciążana przez swoich klientów/kontrahentów dodatkowymi kosztami. Obciążenia te będą wynikać m.in. z braku wymiany palet lub braku dokumentu potwierdzającego jej wykonanie, konieczności poniesienia kosztów dodatkowego ubezpieczenia lub też obowiązku pokrycia innych kosztów powstałych w związku z realizacją danego zlecenia transportowego. Jeżeli zlecenie będzie przewidywało obowiązek wymiany palet, a z przyczyn organizacyjnych lub z uwagi na niedopatrzenie pracowników lub podwykonawców Spółki nie zostanie ona zrealizowana bądź też brak będzie potwierdzenia w dokumentacji transportowej, Spółka będzie mogła zostać obciążona z tego tytułu karą umowną. Podobnie w sytuacji, gdy Spółka nie przedstawi potwierdzenia wymaganego ubezpieczenia lub gdy posiadana polisa nie będzie spełniać warunków określonych w umowie, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia kosztów dodatkowego ubezpieczenia. Spółka będzie również mogła ponosić dodatkowe koszty na rzecz swoich podwykonawców, wynikające z realizacji zlecenia – np. koszty przeładunków, dodatkowych opłat drogowych czy postojowych, pokrycie kosztów kradzieży/uszkodzeń (niezawinionych) jeżeli obowiązek ich pokrycia zostanie przewidziany w zawartej umowie lub zleceniu transportowym.

Wskazane koszty i obciążenia będą miały charakter gospodarczy i będą wynikać bezpośrednio z warunków realizacji zleceń transportowych. Spółka będzie każdorazowo analizować zasadność przyjęcia zlecenia, uwzględniając potencjalne ryzyka i koszty dodatkowe, które mogą się z nim wiązać. W sytuacjach, w których zdecyduje się na ich poniesienie, motywacją będzie przede wszystkim chęć utrzymania źródła przychodu, zabezpieczenia realizacji kontraktu oraz utrzymania relacji biznesowych z danym kontrahentem. Wskazane obciążenia nie będą miały charakteru publicznoprawnego – nie będą nakładane przez organy państwowe, lecz będą wynikać z postanowień umownych i będą służyły zabezpieczeniu interesów obu stron współpracy handlowej.

Tego rodzaju koszty będą typowe dla działalności w branży spedycyjno-transportowej i będą stanowiły realizację normalnego ryzyka gospodarczego, jakie Spółka będzie ponosić w związku z prowadzeniem działalności zarobkowej – zarówno z tytułu działań własnych pracowników, jak i współpracujących z nią podwykonawców.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

We wniosku wskazali Państwo, że w toku prowadzenia działalności gospodarczej zdarza się, że Spółka będzie mogła być obciążana przez swoich klientów/kontrahentów dodatkowymi kosztami, wynikającymi z niespełnienia warunków zlecenia.

Przedstawione wyżej okoliczności ponoszenia opłat za niespełnienie warunków zlecenia, także wskazują na związek z istotą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na działalności w branży transportowo-spedycyjnej. Opłaty są ponoszone dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wskazują związek z tą działalnością.

Opłaty za niespełnienie warunków zlecenia nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji działalności przewozowej (transportowej).

Ponadto, wskazał Pan, że Spółka każdorazowo będzie analizować zasadność ekonomiczną przyjęcia konkretnego zlecenia, uwzględniając potencjalne dodatkowe koszty, które mogą się z tym wiązać. Jeżeli zdecyduje się je ponieść, będzie to przede wszystkim podyktowane potrzebą zabezpieczenia źródła przychodu oraz utrzymania relacji biznesowych z danym kontrahentem lub klientem, co może przełożyć się na uzyskanie kolejnych zleceń w przyszłości. W związku z tym wszelkie ponoszone koszty będą pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Powyższe dodatkowo potwierdza zasadność ponoszenia opłat za niespełnienie warunków zlecenia i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, należy uznać, że obciążenia Spółki od klientów/kontrahentów:

1)za brak wymiany palet lub braku dokumentu potwierdzającego jej wykonanie;

2)za dodatkowe ubezpieczenie;

3)za dodatkowe koszty związane ze zleceniem

‒nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądu administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.