Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 lipca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z planowanym transgranicznym połączeniem odwrotnym polegającym na przejęciu przez Spółkę podmiotu cypryjskiego B, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności, gdy jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu,
• czy po stronie Spółki Przejmującej wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji (unicestwienia) po połączeniu spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2025 r. (data wpływu 25 sierpnia 2025 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A Sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: D.D.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis podmiotów zaangażowanych w połączenie

A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka powstała w (…) roku. Spółka nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Główną działalność Spółki stanowi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W szczególności A jest tzw. spółką nieruchomościową bowiem więcej niż 50% wartości aktywów tej Spółki stanowią nieruchomości, natomiast dochód z najmu stanowi główne źródło jej przychodów operacyjnych.

Istotnymi pozycjami pasywów Spółki Przejmującej są jej zobowiązania finansowe. Są to zarówno pożyczki udzielone Spółce przez udziałowca jak i kredyt bankowy. Zobowiązania te wiążą się z tym, że Spółka Przejmująca potrzebowała finansowania na nabywanie nieruchomości jak i gruntowną odbudowę/modernizację jednej z nich.

Udziałowcem Spółki jest B (dalej: „Spółka Przejmowana”, „B”). Spółka Przejmowana posiada siedzibę na terytorium Cypru oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka B jest spółką typu limited by shares (wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako „Ustawa o CIT”), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. B posiada 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki co stanowi 100% jej kapitału i w konsekwencji jest jedynym udziałowcem Spółki. Z perspektywy struktury własnościowej, Spółka Przejmowana pełni zatem rolę tzw. „spółki matki” wobec Spółki Przejmującej.

Prócz udziałów w Spółce Przejmującej B posiada udziały w innej spółce z siedzibą w Polsce – C Sp. z o.o. z siedzibą przy (…), NIP: (…).

Główną działalność Spółki Przejmowanej stanowi działalność holdingowa. Spółka Przejmowana jest również wierzycielem w stosunku do Spółki Przejmującej (finansowanie od udziałowca).

Jedynym właścicielem udziałów w Spółce Przejmowanej jest osoba fizyczna, pana D.D. (zwany dalej „Wspólnikiem”), obywatela Holandii będącego polskim rezydentem podatkowym (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, który powstał w związku długotrwałym pobytem pana D.D. w Polsce, założeniem tu rodziny i przeniesieniem do Polski ośrodka interesów zawodowych jak i osobistych). Wspólnik nabył udziały w B w wyniku transakcji zakupu udziałów. Udziały w Spółce Przejmowanej (spółce cypryjskiej) nie zostały więc nabyte lub objęte przez Wspólnika w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Opis planowanego połączenia

Planowane jest przeprowadzenie transgranicznego połączenia odwrotnego Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Odpowiedni dokumenty dotyczące zgłoszenia połączenia zostały już złożone do sądu w Polsce (sąd właściwy dla Spółki Przejmującej), ale na dzień składania niniejszego zapytania Połączenie nie zostało jeszcze zarejestrowane.

Połączenie będzie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1, art. 516¹ KSH i Sekcji 201 KA (1) Cypryjskiego Prawa Spółek, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (spółki cypryjskiej) na Spółkę Przejmującą (spółkę polską) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca przekaże na rzecz jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej, t.j. osoby fizycznej, pana D.D. Planowane Połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że Spółka Przejmująca - jako spółka córka przejmie Spółkę Przejmowaną, tj. spółkę matkę.

Biorąc pod uwagę techniczno-prawny sposób przeprowadzenia Połączenia, połączenie nastąpi jako połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną przekazane w ramach połączenia do wspólnika Spółki Przejmowanej (osoby fizycznej - pana D.D.). Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona podwyższenia swojego kapitału oraz emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Przy Połączeniu nie planuje się dokonywania żadnych spłat czy dopłat.

W wyniku Połączenia:

• dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, ustanie bytu prawnego B nie będzie się jednak wiązało z likwidacją tego podmiotu, bowiem zakończenie istnienia tego podmiotu nastąpi z mocy samego prawa,
• Pan D.D. stanie się właścicielem udziałów Spółki Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej,
• dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą (A) we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (B),
• dojdzie do unicestwienia wierzytelności pożyczkowej w wyniku konfuzji w związku z tym, że w jednym podmiocie zostanie "skupiony" pożyczkodawca i pożyczkobiorca; unicestwieniu istnienia wierzytelności pożyczkowej nie będzie jednak towarzyszył żadne umorzenia zobowiązania, zwolnienie z długu, etc., a stanie się to z mocy samego prawa.

Przejęte w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej będą przypisane do działalności prowadzonej w Polsce. W szczególności Spółka Przejmująca stanie się udziałowcem spółki C Sp. z o.o. Składniki te zostaną przyjęte do majątku Spółki Przejmującej w ich wartości podatkowej wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej. Tym samym przykładowo w zakresie przejmowanych przez Spółkę od Spółki Przejmowanej udziałów w spółce C Sp. z o.o. nie dojdzie do podwyższenia ich wartości podatkowej. Tak jak wcześniej wyjaśniono, co prawda w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie od Spółki Przejmowanej swoje własne udziały, ale mając na uwadze, że będzie musiała je od razu wydać do Wspólnika to nie będzie ona ujmowała tych udziałów w swoich aktywach.

Możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego została potwierdzona przez brzmienie art. 515 § 1 KSH w kształcie obowiązującym od dnia 1 marca 2021 r., w myśl którego: Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300 (47) i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Przytoczona zmiana wyraża wprost możliwość wydania przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej udziałów/akcji własnych nabytych w drodze połączenia z tą spółką.

Zmiana ta potwierdza zatem możliwości zastosowania trybu połączenia bez podwyższania kapitału zakładowego w ramach połączenia odwrotnego.

Pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami występują powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa o CIT.

W wyniku realizacji Połączenia Wspólnik stanie się jedynym udziałowcem Spółki. Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów w Spółce przydzielonych (wydanych mu) przez Spółkę Przejmującą będzie równa, tj. nie wyższa niż wartości udziałów w Spółce Przejmowanej (B), jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. Innymi słowy, w związku z Połączeniem nie dojdzie po stronie Wspólnika do podwyższenia dla celów podatkowych wartości udziałów jakie on obecnie posiada - wartość podatkowa udziałów w Spółce Przejmowanej stanie się dla Wnioskodawcy wartością początkową udziałów jakie będzie on po Połączeniu posiadał w Spółce Przejmującej.

Planowane Połączenie transgraniczne nie jest motywowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej i nie jest to ani główny ani jeden z głównych powodów podejmowanej reorganizacji. W szczególności w wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do powstania straty podatkowej, jej przeniesienia na Spółkę Przejmującą bądź stworzenia okoliczności do rozliczania straty podatkowej (Spółka Przejmująca nie posiada takiej straty). W wyniku Połączenia nie powstanie również po stronie Spółki Przejmującej żadne dodatkowe/nowe aktywo podatkowe, tj. wartość trwała lub niematerialno-prawna, która po Połączeniu podlegałaby amortyzacji podatkowej. Aktywem które zostanie przejęte w wyniku Połączenia od Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą będą udziały w polskiej spółce C Sp. z o.o. W wyniku Połączenia dojdzie również do unicestwienia wierzytelności istniejącej obecnie pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą (B udzieliło historycznie pożyczki do Spółki), przy czym unicestwienie to nastąpi z mocy samego prawa, a nie wyniku umorzenia lub przedawnienia tej wierzytelności (dojdzie do tzw. konfuzji).

Planowane Połączenie powinno doprowadzić do realizacji następujących celów:

• uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej poprzez wyeliminowanie podmiotu, który obecnie pełni wyłącznie funkcje holdingowe,
• ułatwienia procesu zarządzania płynnością finansową,
• zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego poprzez wyeliminowanie spółki holdingowej, w szczególności w stosunku do spółki C Sp. z o.o.,
• uzyskania znaczących oszczędności poprzez całkowitą redukcję kosztów funkcjonowania Spółki Przejmowanej (w tym kosztów zarządu, bieżącej administracji, najmu nieruchomości, księgowości, audytu itd.),
• zwiększenia efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej,
• skupienie działalności wyłącznie na polskim rynku.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki i Wspólnika planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn prawnych i ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia zastosowania do planowanego połączenia spółek przepisów art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.) dalej jako „Ustawa o PIT”) ani art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT. Wspólnik i Spółka wnoszą o przyjęcie jako elementu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, że planowane przejęcie przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, w której jedynym wspólnikiem jest Wspólnik, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a tym samym, że nie znajdą do Wspólnika zastosowania przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT ani art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT.

Wspólnik i Spółka powzięli wątpliwości odnośnie skutków podatkowych takiego Połączenia. Tym samym, na tle powyższego planowanego zdarzenia przyszłego powstała potrzeba uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stanowiska Spółki i Wspólnika co do uznania, że opisane w niniejszym zapytaniu interpretacyjnym Połączenie będzie dla nich neutralne podatkowo.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 25 sierpnia 2025 r. wskazaliście Państwo, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. A Sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg, jako że udziały własne pozostaną w związku z Połączeniem wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania. W wyniku Połączenia dojdzie również do prawnego unicestwienia wzajemnych należności i zobowiązań istniejących na dzień połączenia między Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną, a więc takie pozycje również nie zostaną przejęte do ksiąg Spółki Przejmującej. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie w ramach przejmowanych aktywów Spółki Przejmowanej aktywa, które nie stanowią środków trwałych. Będą to w szczególności udziały w spółce C Sp. z o.o. Wartość rynkowa przejmowanych w wyniku Połączenia składników majątku będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie aktywa Spółki Przejmowanej i uwzględni je w swoich księgach w wartościach podatkowych wynikających z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej (innymi słowy nie dojdzie w wyniku Połączenia do podwyższenia wartości podatkowej majątku Spółki Przejmowanej do wartości rynkowych). W szczególności, w sytuacji więc gdy Spółka Przejmująca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną stanie się właścicielem udziałów w C Sp. z o.o. udziały te zostaną ujęte w ewidencji podatkowej Spółki Przejmującej w wartości wynikającej z ksiąg B i nie będą podlegały amortyzacji dla celów podatkowych.

Pomimo że wartość rynkowa przejętych w wyniku Połączenia składników majątku Spółki Przejmowanej będzie przewyższała ich wartość przyjętą dla celów podatkowych to stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponieważ oba powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku A Sp. z o.o. tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na gruncie powyższych przepisów nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej

Pytania

1.Czy w związku z planowanym transgranicznym Połączeniem odwrotnym polegającym na przejęciu przez Spółkę podmiotu cypryjskiego B, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności, gdy jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

2.Czy w związku z planowanym transgranicznym Połączeniem odwrotnym polegającym na przejęciu przez Spółkę podmiotu cypryjskiego B, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności, gdy jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, Wspólnik Spółki Przejmowanej będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

3.Czy po stronie Spółki Przejmującej wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji (unicestwienia) po Połączeniu spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania Nr 1 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego Nr 2 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytania 1 - Zdaniem Wnioskujących w wyniku przeprowadzenia planowanego Połączenia nie dojdzie po stronie Spółki do powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad pytania 3 - Zdaniem Wnioskujących unicestwienie zobowiązania pożyczkowego w wyniku konfuzji nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

UZASADNIENIE

Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady połączenie spółek kapitałowych powinno być analizowane z dwóch perspektyw - z punktu widzenia spółki przejmującej (która uzyskuje w wyniku połączenia przysporzenie, polegające na sukcesji praw składających się na majątek spółki przejmowanej) oraz z perspektywy wspólników (udziałowców/akcjonariuszy) spółki przejmowanej (którzy uzyskują w wyniku połączenia przysporzenie polegające na otrzymaniu udziałów w spółce przejmującej.

Uzasadnienie do pytania nr 1 - skutki podatkowe z perspektywy Spółki Przejmującej

Zdaniem Spółki Przejmującej przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z przekazaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej (osoby fizycznej) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej, w sytuacji, gdy Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i prawnych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

·przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

·przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

·przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów.

W wyniku nowelizacji przepisów Ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 7b Ustawy o CIT został dodany ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z regulacjami Ustawy o CIT przychód podmiotu przejmującego ustalany jest w szczególności na podstawie następujących przepisów:

·art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

·art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

·art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, ponieważ Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, a Spółka Przejmowana to spółka cypryjska wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT, przepisy wskazane w ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d mają zastosowanie do przedmiotowego połączenia (art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT powyższego wyłączenia z przychodów nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn prawnych i ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów przychód podatkowy po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nie powstanie, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, to jest:

a)Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej oraz

b)Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 , podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku B, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku spółki przejmowanej do wartości rynkowych). W sytuacji więc gdy Spółka Przejmująca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną stanie się właścicielem udziałów w C Sp. z o.o. udziały te zostaną ujęte w ewidencji podatkowej Spółki Przejmującej w wartości wynikającej z ksiąg B i nie będą podlegały amortyzacji dla celów podatkowych.

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg, jako że udziały własne pozostaną w związku z Połączeniem wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania. W wyniku Połączeni a dojdzie również do prawnego unicestwienia wzajemnych należności i zobowiązań istniejących na dzień połączenia między Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną, a więc takie pozycje również nie zostaną przejęte do ksiąg Spółki Przejmującej. W szczególności istniejąca pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą wierzytelność zostanie unicestwiona z mocy samego prawa (konfuzja) i w związku z tym nie dojdzie do jej wygaśnięcia z tytułu umorzenia czy przedawnienia. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przejmie również w ramach przejmowanych aktywów Spółki Przejmowanej aktywa, które nie stanowią środków trwałych. Będą to w szczególności udziały w spółce C Sp. z o.o. Udziały te zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej a ich wartość nie będzie podlegała amortyzacji dla celów podatkowych czy rachunkowych.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia (inne niż udziały własne wydawane udziałowcowi Spółki Przejmowanej) zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności Spółka Przejmująca nie będzie po połączeniu prowadziła żadnej działalności gospodarczej na Cyprze, a jednym z celów połączenia jest skoncentrowanie działalności wyłącznie w Polsce.

Reasumując, uznać należy, że do planowanego Połączenia transgranicznego po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż do tego Połączenia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Przechodząc do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, wskazać należy, że połączenie spółek będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymana przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Niezbędne jest zatem określenie co w przypadku połączenia należy rozumieć pod pojęciami: a) wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej oraz b) wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Biorąc pod uwagę, że ustawodawca za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie Ustawy o CIT uznaje także operacje na pasywach (np. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT gdzie do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań) należy uznać, że na gruncie Ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu, tj. jako zbiór aktywów i pasywów danego podmiotu, o czym świadczy m.in. literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki Przejmującej wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów. W ocenie Spółki Przejmującej przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Celem ustalenia wartości przychodu, który powinien być przypisany spółce przejmującej w ramach połączenia, oprócz określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, niezbędne jest także ustalenie wartości emisyjnej udziałów przekazanych udziałowcom spółek łączonych. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT przychodem podatkowym po stronie spółki przejmującej jest bowiem nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji).

Jak wskazuje definicja zawarta w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku wskazanego Połączenia odwrotnego, gdzie nie dojdzie do podwyższenia kapitału i wydania przez Spółkę Przejmującą nowych udziałów, wartością w jakiej obejmowane są udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytywać właśnie jako wartość emisyjną.

Z chwilą Połączenia Spółka Przejmująca obejmie wszystkie swoje udziały, będące dotychczas we własności Spółki Przejmowanej i dokładnie z tą samą chwilą wyda swoje (przejęte) udziały jedynemu udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Wspólnikowi. Oznacza to, że przy przeprowadzaniu Połączenia odwrotnego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie nastąpi żadna wymiana udziałów. Zatem, skoro w związku z powyższym Połączeniem odwrotnym ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Spółka Przejmująca pragnie zauważyć, iż taka wykładnia implikuje, iż wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa (W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 40).

Stanowisko Spółki Przejmującej znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.47.2024.2.SH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(...) w ramach połączenia odwrotnego, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ani do bezpośredniej wymiany udziałów J. na udziały P. G. Z uwagi na powyższe, dotychczasowi Udziałowcy J. otrzymają udziały w kapitale zakładowym P. G. w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w J. W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez P. G. wraz z całym majątkiem J. (tj. udziały P. G. będące do momentu połączenia własnością J., nabyte w toku połączenia przez P. G.) zostaną przyznane udziałowcom J. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce P. G. nie wyemituje nowych udziałów. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez dodatkowych opłat uregulowanych w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

Zatem skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej, to przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w bardzo „świeżej” interpretacji podatkowej wydanej 24 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.704.2024.2.SH), która również dotyczyła odwrotnego transgranicznego przejęcia holdingowej spółki cypryjskiej przez polskiego rezydenta podatkowego.

Celem podsumowania, Spółka Przejmująca pragnie wskazać, że jej zdaniem przeprowadzenie Połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ zostaną spełnione ww. warunki.

Możliwość powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Jednocześnie jednak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej - zatem Połączenie będzie miało charakter połączenia odwrotnego, w którym Spółka jako spółka córka, będzie Spółką Przejmującą. Tym samym, uznać należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego Połączenia.

Podsumowanie:

Należy uznać, że w wyniku transgranicznego Połączenia odwrotnego Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie:

·przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e,

·przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT,

·przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Spółka jako podmiot przejmujący nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z przejęciem majątku Spółki Przejmowanej w drodze Połączenia. Zdaniem Spółki Przejmującej, przeprowadzenie Połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z przekazaniem (wydaniem) udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie do pytania nr 3 - skutki podatkowe konfuzji dla Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka Przejmująca wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej istniejące na dzień Połączenia. Oznacza to, że z dniem przejęcia Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki Przejmowanej, w tym również z tytułu pożyczki udzielonej Spółce Przejmującej. W efekcie, z chwilą Połączenia Spółka Przejmująca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych zobowiązań.

Choć instytucja konfuzji nie została wprost uregulowana w Kodeksie cywilnym to w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności długu). Ponieważ sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego (jakim są dwie strony zobowiązania).

Co istotne, wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie będzie następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Żaden bowiem z podmiotów uczestniczących w Połączeniu nie złoży względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania będzie więc bezpośrednio następstwem Połączenia spółek.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a sam ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ustawy o CIT przykładów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii - wspomniane wyliczenie nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Co do zasady zatem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku, unicestwienie zobowiązania pożyczkowego nie będzie wiązało się z pojawieniem się w majątku Spółki Przejmującej jakiegoś nowego aktywa, jakiejś dodatkowej wartości.

W analizowanym przypadku nie dojdzie także do umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT - przepis ten zalicza do przychodów jedynie wartość z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Zobowiązanie Spółki Przejmującej względem B nie będzie zobowiązaniem przedawnionym w momencie Połączenia.

Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie wygaśnięcia zobowiązania spowoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki Przejmującej i w konsekwencji, że będzie skutkowało powstaniem przychodu.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania lub jego umorzenia, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku Połączenia, nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania będzie dla Spółki Przejmującej neutralne podatkowo.

Taki stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

·interpretacji z dnia 23 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.358.2019.1.SG,

·interpretacji z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ,

·interpretacji z dnia 6 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.322.2019.1.SG,

·interpretacji z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM,

·interpretacji z dnia 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 i nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań).

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

Stosownie do art. 514 § 1 KSH,

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Kwestie powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Jednakże, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany akcji/udziałów. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały. Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów/akcji. Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są akcje/udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia:

• czy w związku z planowanym transgranicznym Połączeniem odwrotnym polegającym na przejęciu przez Spółkę podmiotu cypryjskiego B, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności, gdy jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu,
• czy po stronie Spółki Przejmującej wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego na skutek konfuzji (unicestwienia) po Połączeniu spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad 1

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa przejmowanych w wyniku połączenia składników majątku (w tym udziałów w C Sp. z o.o.) będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną.

Zatem przychodem po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej jest więc nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

·spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

·spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazali Państwo, przejęte w ramach Połączenia przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej będą przypisane do działalności prowadzonej w Polsce oraz składniki te zostaną przyjęte do majątku Spółki Przejmującej w ich wartości podatkowej wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej.

Zatem, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, to powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Nie mniej jednak mając na uwadze wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT nie dojdzie do powstania przychodu.

Tym samym, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa, jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną przekazane w ramach połączenia do wspólnika Spółki Przejmowanej (osoby fizycznej - pana D.D.). Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona podwyższenia swojego kapitału oraz emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). Przy Połączeniu nie planuje się dokonywania żadnych spłat czy dopłat.

W wyniku Połączenia:

·dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, ustanie bytu prawnego B nie będzie się jednak wiązało z likwidacją tego podmiotu, bowiem zakończenie istnienia tego podmiotu nastąpi z mocy samego prawa,

·Pan D.D. stanie się właścicielem udziałów Spółki Przejmującej, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej,

·dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą (A) we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (B),

·dojdzie do unicestwienia wierzytelności pożyczkowej w wyniku konfuzji w związku z tym, że w jednym podmiocie zostanie "skupiony" pożyczkodawca i pożyczkobiorca; unicestwieniu istnienia wierzytelności pożyczkowej nie będą jednak towarzyszyły żadne umorzenia zobowiązania, zwolnienie z długu, etc., a stanie się to z mocy samego prawa.

Zatem, skoro w związku z opisanym we wniosku połączeniem odwrotnym ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej to po stronie A Sp. z o.o. - Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w związku z planowanym transgranicznym połączeniem odwrotnym polegającym na przejęciu przez A Sp. z o.o. podmiotu cypryjskiego B, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności, gdy jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 2 odnośnie ustalenia, czy unicestwienie zobowiązania pożyczkowego w wyniku konfuzji nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej (A Sp. z o.o.) powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.