Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek z 27 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 27 maja 2025 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 lipca 2025 r. (wpływ 10 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
X (dalej: X lub Spółka) (…).
W składzie podatkowym w (...) Spółka prowadzi działalność gospodarczą. (...). Działalność Spółki w składzie podatkowym w (...) jest objęta stałą kontrolą w rozumieniu rozporządzenia w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych. W składzie podatkowym w (...), urządzenia służące do przyjmowania, magazynowania, produkcji i wydawania alkoholu są zabezpieczane zamknięciami urzędowymi a przy wszystkich czynnościach związanych z obrotem alkoholem w Spółce obecni są funkcjonariusze celni.
W (…) r. X rozpoczęła przyjmowanie do składu podatkowego (...) rektyfikatu zbożowego do Y. (…) r. Spółka zidentyfikowała straty magazynowanego alkoholu. Ustalono, że doszło do wycieku alkoholu etylowego z nieszczelnego rurociągu o numerze Z. Przyczyną awarii rurociągu była korozja. Bezpośrednio po zidentyfikowaniu zdarzenia, X niezwłocznie wykonała czynności mające na celu zniwelowanie negatywnych skutków wycieku oraz odzyskanie alkoholu. Spółka natychmiastowo powiadomiła o powstałym wycieku sprawujących w składzie podatkowym stałą kontrolę funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Spółce udało się również odzyskać część utraconego alkoholu.
Na skutek czynności prowadzonych przez pracowników Spółki oraz funkcjonariuszy UCS ustalono, iż (…).
Ustalono również, że (...).
Spółka zleciła także (…) przez (…). W protokole (…) wskazano: „(…)”.
W toku działalności, Spółka dochowuje wszelkich starań, aby ciążące na niej obowiązki realizować prawidłowo, a wszelkie nieprawidłowości, które sama identyfikowała, bądź które zostały wskazane przez funkcjonariuszy UCS były natychmiastowo usuwane. Poza obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa, Spółka również we własnym zakresie dokonuje (…).
(…) odbywa się zależnie od rodzaju infrastruktury. W przypadku rurociągu, który uległ awarii (…). Z powyższych względów, Spółka nie miała możliwości wcześniejszego zidentyfikowania awarii.
Podkreślić również należy, że drzwi oddzielające (…) od (…) prowadzącego do rurociągów są hermetyczne i skutecznie blokują przedostawanie się zapachów i dźwięków z (…). Pracownicy Spółki nie mogli zatem ani usłyszeć wyciekającego alkoholu ani poczuć jego nasilonej woni. Spółka wyjaśnia przy tym, iż ze względu na bezpieczeństwo pracowników, kontrola rurociągu nigdy nie może odbywać się podczas tłoczenia przez niego alkoholu.
Jednocześnie, w okresie powstania wycieku w Spółce nie zaistniały inne okoliczności, na skutek których X mogła zidentyfikować wyciek wcześniej niż podczas kontroli w (…). Przede wszystkim obrachunek stanu zapasów wyrobów akcyzowych, do przeprowadzenia którego Spółka jest zobowiązana wedle przepisów o kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, jest w X przeprowadzany w (…). Zatem ewentualną różnicę Spółka odnotowałaby w okresie późniejszym niż miało to miejsce w stanie faktycznym.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka pragnie potwierdzić czy powstałe wydarzenie, skutkujące powstaniem ponadnormatywnych ubytków alkoholu zostało spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji ubytki te podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego.
2 lipca 2025 r. zostało do Państwa wystosowane wezwanie do uzupełnienia wniosku, w odpowiedzi na które wskazali Państwo:
1.Kod CN rektyfikatu zbożowego
Spółka wyjaśnia, że kod CN alkoholu etylowego będącego przedmiotem wniosku o interpretację to 2207 10 00.
2.Pierwsze oddanie do użytku rurociągu Z
Spółka wyjaśnia, że rurociąg Z, który uległ awarii został po raz pierwszy oddany do eksploatacji w (…) r.
Rurociąg Z był eksploatowany z przerwami i przerwa trwała od około kilku lat do (…) r. W okresie kiedy rurociąg nie był używany Spółka dokonywała jego przeglądu technicznego zgodnie z obowiązującą procedurą wewnętrzną.
(...) przeglądy stanu technicznego rurociągu Z nie wykazały potrzeby przeprowadzenia jego remontu. Dlatego rurociąg nie był remontowany.
3.Użytkowanie rurociągu Z przed rozpoczęciem eksploatacji (…) r.
Rurociąg Z bezpośrednio przed rozpoczęciem przyjmowania rektyfikatu (…) r. nie był eksploatowany od około kilku lat.
4.Weryfikacja stanu technicznego rurociągu Z przed rozpoczęciem eksploatacji (…)
Tak jak Spółka wyjaśniała we wniosku, X dokonuje (…) kontroli stanu technicznego infrastruktury.
W przypadku rurociągu Z był on kontrolowany (…), zgodnie z harmonogramem przeglądów obowiązujących w Spółce.
5.Użytkowanie rurociągu Z w okresie (…) r. – (…) r.
Spółka wyjaśnia, że rurociąg Z w okresie od (…) r. do (…) r. był wykorzystywany wyłącznie do tłoczenia alkoholu, o którym mowa we wniosku. Spółka wyjaśnia również, że rurociąg nigdy nie był używany do tłoczenia innej substancji niż alkohol.
6.Podjęte czynności bezpośrednio po wycieku oraz odzyskanie alkoholu
Spółka bezpośrednio po zidentyfikowaniu wycieku zamknęła wszystkie zawory rurociągu Z oraz zbiornika magazynowego Y, tak aby nie dostał się do niego alkohol.
Przedstawiciele Spółki natychmiastowo powiadomili obecnych w składzie podatkowym funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego o powstałym wycieku oraz właściwego dla Spółki Naczelnika UCS.
Pracownicy Spółki bezpośrednio po zidentyfikowaniu wycieku ze względu na duże stężenie oparów alkoholu zamknęli pomieszczenie, w którym znajdywał się rurociąg. (…).
Pracownicy Spółki po ocenie sytuacji, że wejście jest bezpieczne rozpoczęli czynności mające na celu odzyskanie utraconego alkoholu (…). Spółce udało się odzyskać ok. (…) dm3 alkoholu etylowego 100% vol. Alkohol ten został zabezpieczony i zaplombowany, a następnie sprzedany podmiotowi zewnętrznemu.
7.Okres trwania wycieku
Po przeprowadzonej wnikliwej analizie wydarzenia, Spółka wyjaśnia, że utrata nie mogła powstać na skutek jednorazowej czynności stwierdzonej (…) r. Awaria rurociągu musiała zatem mieć miejsce jeszcze przed jej wykryciem (…) r. Jednakże, prawdopodobnie początkowe etapy wycieku mogły dotyczyć nieznacznych ilości. (…). Wobec powyższego ustalenie momentu powstania awarii jest w praktyce niemożliwe.
Z powyższych względów Spółka przyjęła, że utrata alkoholu następowała od (…) r. do (…) r. przy czym w początkowym okresie utracona ilość musiała być nieznaczna, gdyż utracony alkohol zdołał ściec (…) a zapach wywietrzeć, co w konsekwencji skutkowało tym, że (…) nie wykazały awarii wcześniej. Fakt ten został potwierdzony również przez funkcjonariuszy UCS.
8.Eksploatacja rurociągu Z
Spółka wyjaśnia, że rurociąg Z był przez X wykorzystywany wyłącznie w celu do jakiego został zainstalowany w zakładzie produkcyjnym. Celem rurociągu było przesyłanie alkoholu etylowego i w takim zakresie Spółka wykorzystywała ten rurociąg.
Spółka wykorzystywała rurociąg zgodnie z jego przeznaczeniem oraz odpowiednio dbała o jego stan techniczny. W przypadku wykrycia niepożądanych skutków takich jak zagrzybienie czy korozja Spółka dokonywała odpowiedniej renowacji.
(…).
9.Ograniczony dostęp do rurociągu Z
Spółka pragnie wyjaśnić, iż rurociąg, który uległ awarii znajduje się w tunelu podziemnym, do którego prowadzi niewielkie pomieszczenie. Do tego pomieszczenia dostać się można tylko (…). (…) jest każdego dnia plombowana przez funkcjonariuszy UCS.
Rurociąg Z jest w tunelu ulokowany w najbardziej niedostępnym miejscu spośród innych rurociągów. Znajduje się on bowiem pod innymi rurociągami przesyłowymi. Uszkodzony rurociąg znajdował się (…) a jego długość wynosi (…). Tymczasem (…) i były w zasadzie niewykrywalne.
Kontrola jego stanu, a nawet zwykłe oględziny wizualne są zatem znacznie utrudnione. (…).
Jeżeli chodzi o dostęp do rurociągu to mają do niego tylko pracownicy Spółki upoważnieni do wykonywania czynności technicznych, oraz funkcjonariusze UCS, którzy zgłoszą potrzebę kontroli.
Natomiast jeżeli chodzi o czas w jakim ww. osoby mogą mieć dostęp do rurociągu biegnącego w (…) to uzależniony jest on [od] potrzeby. Przeważnie dostęp do rurociągu odbywa się w trakcie (…). W innych przypadkach pomieszczenie jest zamknięte. Przede wszystkim jednak - ze względu na bezpieczeństwo osób - dostęp do pomieszczenia jest zabroniony w trakcie transferu alkoholu przez rurociągi znajdujące się w (…).
Innymi słowy, pracownicy Spółki oraz inne osoby nie mają swobodnego dostępu do rurociągów znajdujących się w (…). Wejście do tego pomieszczenia musi bowiem być zawsze uzasadnione (…).
10.(...) kontrole - okres wykonywania
Na wstępie Spółka wyjaśnia, że w zakładzie produkcyjnym w (...) obowiązuje dokument „(…)”.
Dokument ten określa zasady przeprowadzenia kontroli (…) – (…). (…).
(…) określa również harmonogram przeprowadzania okresowych kontroli. W przypadku (…) jest to raz na miesiąc. Spółka nie precyzuje przy tym, iż kontrole mają być wykonywane przed czy po tłoczeniu. Co istotne, jak Spółka wielokrotnie wskazywała - ze względu na bezpieczeństwo - kontrola nie może odbywać się w czasie tłoczenia alkoholu.
Innymi słowy ze względu na potrzebę zachowania prawidłowego stanu infrastruktury, kontrola jest wykonywana nawet jeżeli dana infrastruktura nie jest wykorzystywana. Spółka nie uzależnia zatem swoich działań kontrolnych od innych czynników.
Okresy kontrolne nie odnoszą się zatem do ilości przyjmowanych transportów. W okresie od (…) r. do (…) r. Spółka dokonywała tłoczenia alkoholu przez rurociąg Z (…).
11.Przyjęta ilość alkoholu etylowego
W okresie od (…) r. do (…) r. Spółka przyjęła do zbiornika magazynowego Y łącznie (…) dm3 100% vol. alkoholu etylowego.
Natomiast jeżeli chodzi o każdorazową ilość alkoholu przyjmowanego do zbiornika Y i transportowanego rurociągiem Z w okresie od (…) r. do (…) r. to jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 10 wykonała (…) przez rurociąg Z. Są to następujące ilości:
(…)
12.Pomiary zbiornika magazynowego Y po każdym przyjęciu
Spółka wyjaśnia, że do określenia ilości w zbiorniku Y wykorzystuje system (…). System ten umożliwia odczyt poziomu napełnienia zbiornika alkoholem etylowym. Spółka dokonywała takich odczytów po przyjęciu.
Jednakże X pragnie wyjaśnić, iż każdorazowe odczyty po przyjęciu alkoholu nie pozwalały na wykrycie różnic ilościowych powstałych na skutek wycieku. Otóż, zbiornik Y pozwala na zmagazynowanie około (…) litrów alkoholu etylowego. Jedna cysterna z alkoholem zawiera (…) litrów alkoholu etylowego. Oznacza to, że zbiornik Y jest w stanie pomieścić około (…) cystern z alkoholem.
Natomiast jeżeli chodzi o system „(...)”, to należy wskazać, iż nie jest to system obsługujący urządzenia legalizowane i jest przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie jako wskaźnik poziomu płynu, pokazując w jakim stopniu jest napełniony zbiornik. (…).
Ponadto Spółka dokonując ręcznego pomiaru za pomocą (…) - który jest uznawany za miarodajny system pomiarowy – odnotowuje znaczące rozbieżności przy konfrontowaniu dokonanego pomiaru z odczytami systemu. (…).
Odpowiadając zatem na pytanie Dyrektora KIS, Spółka po przyjmowaniu alkoholu do zbiornika Y dokonywała jego pomiaru, jednakże ze względu na gabaryty zbiornika magazynowego oraz ogół okoliczności niezależnych od Spółki pomiar ten nie dawał możliwości bezpośredniej identyfikacji wycieku na etapie tłoczenia alkoholu do tego zbiornika.
13.Ilość utraconego alkoholu w wyniku awarii
W wyniku awarii Spółka utraciła (…) dm3 100% vol.
Powyższa ilość została ustalona na skutek obrachunku wykonanego przez Spółkę oraz funkcjonariuszy UCS.
14.(…)
(…) kontrola (…) jest dokonywana zgodnie z Instrukcją. Kontrole powinien przeprowadzać kierownik (…) lub upoważniona przez niego osoba wraz z osobą wskazaną przez (…). Kontrola stref, (…) musi być przeprowadzana z nadzwyczajną starannością (…).
(…)
Pracownicy po wykonaniu tych czynności dokonują ich oceny, opisują podjęte działania oraz uwagi. Pomimo ograniczonego dostępu do rurociągu pracownicy wykonują takie czynności jak oględziny lub fizyczne sprawdzenie rurociągu, ocena otoczenia np. czy występują plamy alkoholu. Sprawdzane są również parametry otoczenia takie jak temperatura, wilgotność, stężenie oparów alkoholu.
Podczas (...) kontroli nie następuje pomiar alkoholu, gdyż kontrola dotyczy stanu technicznego urządzeń, a nie surowca.
15.(…) kontrola a ilość alkoholu przyjętego
Tak jak wyżej wskazała Spółka, (…) kontrola nie obejmuje weryfikacji ilości przyjętego alkoholu lecz ocenę stanu technicznego infrastruktury.
Spółka natomiast (…) r. na skutek zidentyfikowanej awarii rurociągu podczas kontroli ustaliła jednocześnie utratę alkoholu. Ustalenie wycieku alkoholu było zatem konsekwencją kontroli.
Poprzednie kontrole nie wykazały takich strat, co nie oznacza, że wyciek nie mógł mieć miejsca. Analiza okoliczności jaką przeprowadziła Spółka wykazała, że ślady po wycieku mogą przestać istnieć już nawet kilka dni od jego powstania.
Przykładem potwierdzającym powyższe twierdzenie jest właśnie okres identyfikacji wycieku tj. (…) r. (…). Tego dnia odbyło się tłoczenie alkoholu uszkodzonym rurociągiem, a po tej czynności miesięczna kontrola (…). Podczas kontroli pracownicy ustalili za pomocą urządzeń badających pomiar oparów w atmosferze wysokie stężenie etanolu. Pracownicy ustalili zatem, że doszło do dużego wycieku alkoholu z rurociągu i ze względów bezpieczeństwa nie mogą wejść do tunelu celem dokonania oględzin.
W wyniku wykrycia awarii, pracownicy poinformowali o zdarzeniu funkcjonariuszy UCS pełniących stałą kontrolę w składzie podatkowym, zabezpieczyli pomieszczenie oraz zamknęli zawory zbiornika i rurociągu.
Dnia (…) r. (…), a więc trzy kolejne dni od identyfikacji zdarzenia, pracownicy Spółki razem z przedstawicielami UCS udali się do pomieszczenia, w którym znajduje się rurociąg. Co istotne, odczyty urządzenia badającego atmosferę nie stwierdziły już wysokiego stężenia etanolu, jak również nie zidentyfikowano śladów alkoholu. Jak Spółka ustaliła nieopodal miejsca w którym doszło do awarii rurociągu znajduje się studzienka odpływowa. Alkohol zatem, który wyciekł trafiał bezpośrednio do studzienki co uniemożliwiało powstawanie śladów.
Z powyższego wynika, że już okres kilku dni (od (…) do (…)) jest wystarczający, aby wyeliminować zauważalne ślady powstałego wycieku. Innymi słowy, wykrycie wycieku było możliwe dopiero podczas kontroli, która miała miejsce bezpośrednio po jego powstaniu.
Podkreślić również należy, że drzwi oddzielające (…) są hermetyczne i skutecznie blokują przedostawanie się zapachów i dźwięków (…). Pracownicy Spółki nie mogli zatem ani usłyszeć wyciekającego alkoholu ani poczuć jego nasiloną woń.
16.Zidentyfikowanie wycieku
W zakresie pytania Dyrektora KIS nr 16 Spółka udzieliła odpowiedzi w pkt 15.
Spółka w charakterze uzupełnienia wyjaśnia, iż - ze względu na bezpieczeństwo - kontrola rurociągu nie może odbywać się w tym samym czasie co tłoczenie alkoholu przez rurociąg. Gdyby bowiem doszło do awarii np. rozszczelnienia rurociągu ciśnienie wypływającej cieczy czy też same opary alkoholu mogłyby narazić pracownika na utratę zdrowia lub życia.
Fakt, iż Spółka zidentyfikowała awarię wynikał z tego, że termin kontroli zbiegł się z terminem transferu alkoholu. Innymi słowy, kontrola została wykonana tego samego dnia co zakończenie tłoczenia.
17.Uszkodzenia rurociągu
Jak już Spółka wskazała w niniejszej odpowiedzi. Przyczyną awarii były wżery korozyjne. (…).
Jak Spółka informowała, zleciła (…) przeprowadzenie ekspertyzy odcinka rurociągu. Treść ekspertyzy Spółka zamieściła we wniosku o interpretację indywidualną.
18.Ustalenie ilości przyjętego i magazynowego surowca
Spółka ustala przyjętą ilość alkoholu metodą (…).
Natomiast w przypadku, gdy (…) - wówczas Spółka ustala ilość przyjętego alkoholu na podstawie (…)..
Ilość przyjętego alkoholu następnie odpowiednio zwiększa stan magazynowy. Kontrola magazynowanego surowca odbywa się także z wykorzystaniem systemu (...) oraz przymiaru wstęgowego.
19.Wewnętrzna inwentaryzacja
Spółka wyjaśnia, że (…) r. przeprowadziła wewnętrzną inwentaryzację, która miała charakter wstępnego badania stanu rzeczywistego zapasów. Wyniki tej inwentaryzacji nie stanowią jednak dla Spółki źródła informacji na podstawie, których X dokonuje odpowiednich zapisów w ewidencji składu podatkowego oraz konfrontacji ubytków z normami dopuszczalnych ubytków.
Zasadnicza, wymagana przepisami z zakresu kontroli celno-skarbowej, inwentaryzacja w Spółce jest prowadzona (…) i to ona jest prowadzona zgodnie z przepisami akcyzowymi oraz kontroli celno-skarbowej. W toku tej inwentaryzacji Spółka rozpoznaje straty oraz konfrontuje je z dopuszczalnymi ubytkami, dokonuje również odpowiednich zapisów ewidencyjnych. O tej inwentaryzacji Spółka informuje również funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego, którzy są podczas niej obecni.
Doświadczenia X pokazują, że okres zimowy, w którym występują znaczne wahania temperatury wywiera duży wpływ na ustalenie ilości alkoholu etylowego w zbiornikach magazynowych. Dotyczy to szczególnie zbiorników naziemnych, wystawionych na działania atmosferyczne. Jednocześnie ich wielkość, a tym samym zgromadzony zapas powoduje, że wszelkie wahania temperatury znacznie wpływają na objętość znajdującego się w nich alkoholu. Między innymi z powyższych przyczyn Spółka zdecydowała się o prowadzeniu inwentaryzacji rocznej w czerwcu.
Spółka w toku wewnętrznej inwentaryzacji odnotowała różnicę na poziomie (…) dm3 alkoholu. Uznała jednak, że jest to alkohol, który znajduje się w rurociągu przesyłowym na zasadzie stanu martwego. Wskazać bowiem należy, że na moment sporządzania inwentaryzacji żadne okoliczności nie wskazywały, że w składzie podatkowym w (...) miała miejsce awaria rurociągu. Co więcej Spółka posiadała – na skutek przeprowadzonych kontroli rurociągów – protokoły, że te nie uległy awarii i działają prawidłowo. Spółka nie miała zatem podstaw do przyjęcia, że jest to alkohol który wyciekł na skutek awarii.
Jednocześnie jak wyżej wskazano, Spółka liczyła się z faktem, że przeprowadzenie inwentaryzacji w warunkach zimowych mogło powodować różnice inwentaryzacyjnie - szczególnie na zbiorniku o tak wielkiej pojemności. Na skutek powyższych okoliczności pracownik Spółki - jak się dopiero okazało w przyszłości - błędnie uznał, że jest to alkohol, który znajduje się w rurociągu.
(…)
Pytanie
Czy w opisanych powyżej okolicznościach należy uznać, że powstałe w ten sposób ponadnormatywne ubytki alkoholu zostały spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Ramy prawne
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy akcyzowej, ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych.
Strata alkoholu etylowego jaka powstała w wyniku awarii rurociągu stanowi zatem ubytek wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Ewentualne obowiązki akcyzowe należy identyfikować w odniesieniu do regulacji akcyzowych, które odnoszą się do ubytków wyrobów akcyzowych.
Co do zasady, ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
Przepisy ustawy akcyzowej przewidują jednak możliwość zwolnienia z akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniające do zwolnienia.
Powyższe zwolnienie realizuje wyrażone w przepisach unijnych wyłączenie z opodatkowania wyrobów akcyzowych, które nie zostały skonsumowane. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 5 Dyrektywy 262, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.
W wyroku z dnia 5 czerwca 2024 r. o sygn. akt I GSK 1515/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym, powinna być pobierana w sytuacjach, w których dochodzi do efektywnej konsumpcji wyrobów akcyzowych. Jeśli dany wyrób akcyzowy ulega zniszczeniu, to nie może zostać faktycznie skonsumowany, nie powinien zatem podlegać opodatkowaniu akcyzą. (...). Rozwinięciem tej zasady jest art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE, który stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub z działania siły wyższej, lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego”.
Dalej NSA wyjaśnia, że: „Z przepisów dyrektywy jednoznacznie wynika, że akcyza ściśle powiązana jest z zasadą konsumpcyjności, jeżeli do faktycznej konsumpcji nie dochodzi, to podatnik nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy. Zasadę konsumpcyjności należy uwzględniać już na etapie ustalania okoliczności faktycznych danego przypadku oraz na etapie subsumpcji przepisów krajowego prawa podatkowego do ustalonych okoliczności całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych wynikających z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych może również wynikać z działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego”.
Zwolnienie znajdzie zatem zastosowanie dla strat alkoholu etylowego powstałych na skutek wycieku, w przypadku wykazania przez Spółkę okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zaznaczyć przy tym należy, że przywołane zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej nie jest zwolnieniem ustanowionym wyłącznie przez polskiego ustawodawcę, tylko stanowi implementację dyrektywy unijnej. Oznacza to, że krajowe organy podatkowe są zobowiązane dokonywać jego wykładni z poszanowaniem celu jaki został określony w unijnych przepisach.
2. Zdarzenie losowe i siła wyższa
Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęć „zdarzenie losowe” i „siła wyższa”. Aby zatem rozstrzygnąć czym jest siła wyższa lub zdarzenie losowe należy odwołać się do językowego znaczenia użytych terminów. Zgodnie z definicją siły wyższej, zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, pojęcie to oznacza zdarzenie, którego nie można przewidzieć, ani któremu nie można zapobiec. Z kolei zdarzeniem losowym nazywamy, również zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku.
Zdarzenie losowe może być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale również człowieka. Aby konkretna sytuacja mogła zostać uznana za zdarzenie losowe musi zachowywać przesłanki losowości, co oznacza, że zdarzenie takie musi być nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka oraz nie do uniknięcia, pomimo dochowania należytej staranności. Takie rozumienie zdarzenia losowego zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. sygn. IBPP4/443-88/14/PK [a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. IBPPII/2/415-212/09/JSZ, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 22 stycznia 2010 r. nr IPPP3/443-969/09-02/JK].
W zakresie określenia znaczenia pojęcia „nieprzewidzialnych okoliczności” w kontekście zastosowania zwolnienia z akcyzy wypowiedział się kompleksowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r. o sygn. akt C-509/22 w sprawie Agenzia delle Dogane e dei Monopoli przeciwko Girelli Alcool Srl, który wprawdzie odnosi się do dyrektywy 2008/118/WWE, aczkolwiek analizowany przepis posiada takie samo brzmienie w dyrektywie 262, TSUE wskazał, że: „W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „nieprzewidzianych okoliczności” w rozumieniu tego przepisu, podobnie jak pojęcie „siły wyższej”, należy rozumieć jako obejmujące nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania należytej staranności (pkt 55 orzeczenia)”.
Dalej TSUE wyjaśnił, że: „…uznanie istnienia „nieprzewidzianych okoliczności” w rozumieniu tego przepisu wymaga, po pierwsze, aby całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych były spowodowane nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi i niezależnymi od danego podmiotu okolicznościami, co jest wykluczone, gdy ponosi on odpowiedzialność za zaistnienie tych okoliczności, a po drugie, aby podmiot ten wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed skutkami takiego zdarzenia (pkt 61 orzeczenia)”.
Z przywołanych powyżej motywów orzeczenia TSUE wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na zaistnienie nieprzewidzianych okoliczności, w wyniku których doszło do utraty wyrobów akcyzowych.
Podmiot zamierzający zastosować zwolnienie jest również obowiązany wykazać, iż nie ponosi odpowiedzialności za zaistnienie okoliczności tj. wykazać, że utrata wyrobów akcyzowych powstała nie z jego winy. Co istotne przy tym, jak wskazuje się w orzecznictwie, organy podatkowe nie posiadają kompetencji do tego, aby orzekać o winie podmiotu. Z przywołanego już orzeczenia NSA o sygn. akt I GSK 1515/20 wynika, że: „Z tych regulacji wynika, że organ podatkowy nie ma instrumentów prawnych, do ustalania winy podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym mają zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące akcyzy. (…). Sądy administracyjne, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie ustalają winy podatnika, jak również nie oceniają ustaleń w zakresie winy, których organ podatkowy dokonywać nie może bez wyraźnego upoważnienia ustawowego”.
Powyższe oznacza, że to podatnik musi uprawdopodobnić, tj. wykazać okoliczności, że utrata wyrobów akcyzowych powstała bez jego winy, zaś organ podatkowy dokonuje jedynie oceny, czy podatnik wykonał to zadanie, a więc uprawdopodobnił, że utrata powstała bez jego winy.
Wreszcie podmiot musi potwierdzić także, iż wykazał się należytą starannością zwykle wymaganą w ramach prowadzonej działalności, gdzie pod podjęciem należytej staranności należy rozumieć zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.
TSUE wskazuje przy tym, iż pod pojęciem należytej staranności należy rozumieć staranność zwykle wymaganą w ramach prowadzonej działalności. Zachowanie należytej staranności nie wymaga zatem tego, aby działanie podmiotu cechowało się każdą możliwą przewidywalnością i zachowawczością, jak również przygotowaniem się na każdą ewentualność jaka może wystąpić wobec podmiotu, w każdym czasie. Co istotne przy tym, nie każda usterka technologiczna w wyniku, której doszło do utraty wyrobów akcyzowych wskazuje na brak zachowania należytej staranności.
Zatem w celu wykazania zachowania należytej staranności podmiot powinien przedstawić jakie czynności w toku działalności podejmuje, aby przewidzieć i zapobiec powstawaniu zdarzeń losowych, na skutek których może dojść do bezpowrotnej utraty wyrobów akcyzowych.
Podobne konkluzje wynikają również z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2024 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.103.2024.1.MW oraz interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. o nr IBPP4/4513-206/15/MK.
3. Prawo Spółki do zastosowania zwolnienia
X stoi na stanowisku, iż utrata alkoholu etylowego na skutek wycieku rurociągu w składzie podatkowym w (...) powstała na skutek zdarzenia losowego. Zachowanie Spółki potwierdza również, iż wyciek nie nastąpił z jej winy, zaś model sprawowania działalności potwierdza zachowanie należytej staranności.
Sytuacja zaistniała w Spółce jest zdarzeniem losowym. Spółka w trakcie swoich procesów produkcyjnych nie zakłada, że posiadane przez nią instalacje produkcyjne będą ulegały awariom, stara się bowiem takim sytuacjom przeciwdziałać poprzez regularne kontrole jakości, serwisowanie, konserwacje, itp.
Wprawdzie w odniesieniu do tworzyw ze stali zawsze istnieje ryzyko ich korozji, nie jest jednak możliwe przewidzenie dokładnego momentu, w którym nastąpi rozszczelnienie.
Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, rurociąg był eksploatowany zgodnie z przeznaczeniem. X nie dokonała wobec niego żadnych modyfikacji, które osłabiłyby jego jakość i użytkowanie. Dostęp do rurociągu był również ograniczony. (…). Jednocześnie, Spółka poddawała rurociąg, jak również całą infrastrukturę magazynową i przesyłową okresowym przeglądom.
Podkreślić należy, że Spółka na bieżąco wykonywała ciążące na niej obowiązki z zakresu kontroli celno-skarbowej, informowała sprawujących stałą kontrolę funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego o wszystkich czynnościach związanych z obrotem alkoholem, jak również, po wykryciu awarii niezwłocznie poinformowała o zdarzeniu Naczelnika UCS i podjęła czynności zmierzające do możliwie najbardziej efektywnego zniwelowania negatywnych skutków utraty, w tym odzyskania części alkoholu.
Przepisy akcyzowe nie nakładają na Spółkę obowiązku weryfikacji infrastruktury przesyłowej, w tym po ponownym uruchomieniu. Gdyby tak było, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę ustawodawca zawarłby analogiczne obowiązki jak te, które dedykuje gorzelniom.
Warto wskazać, że § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kontroli celno-skarbowej wskazuje, że pierwsza destylacja alkoholu etylowego po rozpoczęciu jego produkcji przez gorzelnie oraz w przypadku wznowienia działalności gospodarczej po przerwie trwającej dłużej niż 3 miesiące odbywa się w obecności kontrolującego, który sprawdza szczelność urządzeń, przyrządów pomiarowych, rurociągów i zbiornika magazynowego alkoholu etylowego. Rozporządzenie nie zawiera analogicznej regulacji w odniesieniu do Spółki.
Spółka wykazała zatem okoliczności potwierdzające prawo do zastosowania zwolnienia, a przede wszystkim potwierdziła, że wyciek nie nastąpił z jej winy. Zachowanie Spółki w toku działalności jest natomiast ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń.
Spółka podejmuje również przedsięwzięcia odpowiednie i skuteczne w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się zagrożeń, czego potwierdzeniem jest, że w (…) działalności Spółki wyciek na tak dużą skalę jest odosobniony. Jednocześnie dostępne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również przywołane w niniejszym piśmie interpretacje indywidualne, potwierdzają, że awarie podobne jak ta, która wystąpiła w Spółce są powszechne w toku działalności podmiotów, co nie stoi na przeszkodzie do uznania ich za zdarzenie losowe.
Ponadto, Spółka nieustannie dąży do zapobiegania powstawaniu awarii w trakcie funkcjonowanie zakładu. Każde takie wyjątkowe zdarzenie może spowodować zatrzymanie działalności, co będzie szkodą dla Spółki, zatem zaistniała awaria jest również zdarzeniem niepożądanym, a tym samym nie można twierdzić, że Spółka godziła się na jej wystąpienie. Powstanie korozji w rurociągu zaistniało wbrew woli i oczekiwaniom Spółki, co wynika z uzyskanej ekspertyzy i o czym świadczy również dochowanie należytej staranności w trakcie utrzymywania urządzeń produkcyjnych.
W celu zminimalizowania ryzyka powstawania zdarzeń losowych, w tym awarii instalacji, Spółka dokonuje (…) kontroli. Przeprowadzenie jednej z nich, w (…) r. pozwoliło Spółce zidentyfikować niepożądane zdarzenie oraz je powstrzymać. Okolicznością wyłączającą możliwość przyjęcia przyczynienia się osób upoważnionych do działania w imieniu Spółki do powstania awarii jest również fakt, że urządzenia kluczowe do obrotu alkoholem etylowym są zabezpieczone zamknięciami urzędowymi a wszystkie czynności są wykonywane w obecności funkcjonariuszy sprawujących stałą kontrolę w Spółce.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka dochowała należytej staranności, aby minimalizować powstawanie awarii w składzie podatkowym w (...). Fakt, iż w Spółce doszło do awarii, w wyniku czego doszło do ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego było zdarzeniem losowym, nadzwyczajnym, niemożliwym do przewidzenia oraz niezależnym od woli Spółki. W tym miejscu warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. I SA/Gd 992/12 stwierdził, że: „Spółka podjęła (...) działania tak późno, pomimo że zobowiązana była do poinformowania o wystąpieniu braków ilościowych niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od stwierdzenia braków zgodnie z przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 231 ze zm.). W tej sytuacji nie można dać wiary, że strona dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu ubytku w wyrobie akcyzowym, bowiem strona swoim zaniechaniem, oraz niestosowaniem przyjętych procedur - uniemożliwiła ustalenie rzeczywistej przyczyny wystąpienia nadmiernych ubytków”.
Tymczasem w przypadku X, działania informacyjne wobec Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zostały podjęte przez Spółkę we właściwym czasie. Tego samego dnia, w którym nastąpiło wykrycie awarii, Spółka powiadomiła funkcjonariuszy UCS o zdarzeniu. Funkcjonariusze UCS mogli zatem bezpośrednio od momentu wykrycia przystąpić razem ze Spółką do analizy powstałego zdarzenia - co też uczynili. Oznacza to, że Spółka dołożyła należytej staranności również poprzez przestrzeganie przyjętych procedur.
Niejako na marginesie należy wskazać, że podobne zdarzenie jak opisane przez Spółkę zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. I SA/Lu 588/11. Zgodnie z orzeczeniem, w trakcie przepompowywania alkoholu etylowego ze zbiornika produkcyjnego do zbiornika magazynowego doszło do zdarzenia losowego, w wyniku którego nastąpiło przelanie alkoholu i powstanie ponadnormatywnych strat. Rozstrzygając sprawę, Sąd wyjaśnił, że straty powstałe w wyniku opisanego zdarzenia są stratami powstałymi w wyniku zdarzenia losowego, w związku z czym wnioskodawca ma prawo zastosować do nich zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (zob. również interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2012 r. o sygn. IPPP3/443-328/11/12-5/S/JK).
Podsumowując, w opisanych powyżej okolicznościach, należy uznać, że powstałe na skutek awarii rurociągu w X ponadnormatywne ubytki alkoholu zostały spowodowane zdarzeniem losowym lub siłą wyższą. Zdarzenie to było nadzwyczajne, niemożliwe do przewidzenia, niezależne od woli Spółki, a jego następstwa nie można było uniknąć, pomimo dochowania należytej staranności. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że ponadnormatywne straty alkoholu powstałe wskutek opisanego powyżej zdarzenia korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.
W myśl art. 92 ustawy:
Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.
Jak wynika z art. 93 ust. 1 ustawy:
Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:
1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.
W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 17 wskazano alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone – klasyfikowane do kodu CN 2207.
Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazano alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone – klasyfikowane do kodu CN 2207.
Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:
Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:
Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
Jak wynika z art 2 ust. 1 pkt 20 ustawy:
Ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:
a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,
b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
‒ napojów alkoholowych,
‒ wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
‒ stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
‒ przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD,
f) wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, z wyłączeniem strat alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) produkcja wyrobów akcyzowych;
2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:
a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,
b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,
c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;
4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Jak wynika z art. 8 ust. 3 ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:
Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a-e, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.
W świetle art. 30 ust. 3, 4, 4a i 5 ustawy:
3. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.
4. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych:
1) do wysokości:
a) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a,
b) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7;
2) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, d i lit. e tiret pierwsze, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej;
3) o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. f, wynikające z właściwości tych wyrobów, powstałe podczas ich przemieszczania na terytorium kraju - do wysokości określonej w akcie delegowanym Komisji Europejskiej określającym wspólne progi utraty częściowej.
4a. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.
5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.
Jak stanowi art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:
1. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:
1) wyroby akcyzowe są:
a) w składzie podatkowym (…)
Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy:
Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.
Zgodnie z art. 48a ust. 1 ustawy:
Miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno być dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów, a proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub ich wyposażenie powinny umożliwiać sprawowanie kontroli.
Jak wynika z art. 85 ust. 1 i 2 ustawy:
1. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:
1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2) dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
2. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:
1) może ustalić:
a) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
b) dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych
- o których mowa w ust. 1;
2) ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
3) ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
W myśl art. 85 ust. 5 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Zgodnie z art. 85 ust. 6 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 5, uwzględni:
1) rodzaj wyrobów akcyzowych;
2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.
Na podstawie powyższego przepisu Minister Finansów wydał dnia 19 września 2019 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1791).
W załączniku do powyższego rozporządzenia określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego.
W pkt IV powyższego załącznika określono:
1. Naturalne ubytki powstające w czasie magazynowania alkoholu etylowego, liczone w stosunku do objętości alkoholu etylowego 100% vol., nie mogą przekroczyć:
1) w czasie przechowywania - 0,0007% od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego; podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany alkoholu etylowego wykazywane w ewidencji magazynowej;
2) przy przyjęciu alkoholu etylowego do magazynu:
a) jeżeli przyjęcia dokonano sposobem wagowym - 0,05% od ilości określonej w dokumencie sprawdzenia i przyjęcia, przeliczonej w oparciu o urzędowe tabele alkoholometryczne na jednostki objętościowe; nie dotyczy to przyjęcia przy zastosowaniu wagi zbiornikowej,
b) jeżeli przyjęcia dokonano sposobem objętościowym - 0,10% ilości ustalonej w cysternie, w której dostarczono alkohol etylowy,
c) w przypadku przewodowego przemieszczenia alkoholu etylowego wewnątrz jednostki gospodarczej - 0,025% od ilości przyjętej ustalonej w dziale przyjmującym alkohol etylowy;
3) przy wydawaniu alkoholu etylowego z magazynu:
a) 0,09% od ilości wydanej,
b) w przypadku przewodowego przemieszczenia alkoholu etylowego wewnątrz jednostki gospodarczej - 0,025% od ilości wydanej, ustalonej w dziale odbierającym alkohol etylowy.
2. Rozliczenia ubytków w magazynie alkoholu etylowego dokonuje się, porównując rzeczywisty ubytek wszystkich magazynowanych rodzajów alkoholu etylowego nieskażonego z sumą ubytków, wyliczoną na podstawie norm ustalonych w ust. 1.
3. Przy magazynowaniu alkoholu etylowego skażonego stosuje się normy ubytków w wysokości ustalonej w ust. 1, liczone w stosunku do masy tego alkoholu etylowego, oddzielnie dla każdego alkoholu etylowego skażonego określonym skażalnikiem.
4. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do gorzelni rolniczych, w których magazynowanie alkoholu etylowego odbywa się w systemie magazynu zamkniętego.
Natomiast w pkt VIII załącznika do powyższego rozporządzenia wskazano:
Ubytki alkoholu etylowego, których normy ustalono w częściach I-V, rozlicza się narastająco za okresy roczne.
Zgodnie z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 55, ze zm.), wydanego na podstawie art. 59 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym:
Rozporządzenie określa szczegółowe warunki prowadzenia składu podatkowego, w tym miejsca, w którym wyroby akcyzowe są magazynowane.
Stosownie do § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego:
Miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:
1) być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;
2) być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy „Skład podatkowy” oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;
3) posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;
4) posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;
5) być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:
a) prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
b) określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
c) wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na wstępie należy podkreślić, że wydanie interpretacji nie jest równoważne z przyznaniem prawa lub nałożeniem obowiązku na zainteresowanego. Wydanie interpretacji tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej „wymiany poglądów” na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w (...) z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).
Przechodząc natomiast do przedmiotu sprawy wskazać należy, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ubytki wyrobów akcyzowych co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych mogą, w ścisłe określonych okolicznościach, podlegać zwolnieniu. Jedna z przesłanek do zwolnienia ubytków z akcyzy dotyczy ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 3 ustawy.
Innymi słowy podatnik musi wykazać, że ubytek powstał na skutek zaistnienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. W konsekwencji, jeśli podatnik nie wykaże, że ubytek powstał na skutek okoliczności uprawniających do zwolnienia, wówczas jest on zobowiązany do zapłaty podatku.
Zaznaczyć należy, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią implementację Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12), uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, zastąpionej następnie Dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie, Dz.U.UE.L.2020.58.4), których celem było jednolite określenie pojęć i warunków wymagalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Przepisy dyrektywy pozostawiają jednak państwom członkowskim swobodę ustanowienia własnych zasad i warunków ustalania całkowitego zniszczenia i nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych. Zatem na poziomie krajowym państwa członkowskie mogą w daleko idący sposób samodzielnie regulować kwestie związane z ustaleniem sytuacji w której wyrób akcyzowy został całkowicie zniszczony lub nieodwracalnie utracony - o ile przepisy te nie będą sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy i jej celami. Tym samym w przypadku niniejszej sprawy należy brać pod uwagę krajowe regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zwolnienia z opodatkowania sytuacji w której doszło do ubytków wyrobów akcyzowych, z poszanowaniem zapisów Dyrektywy i jej celów.
Zauważyć w tym miejscu należy, że dyrektywa jest specyficznym aktem prawnym Unii Europejskiej, która ma szczególny charakter w ponadnarodowym porządku prawnym. Jak wprost wskazuje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że dyrektywa wyznacza niejako ogólne ramy w zakresie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednakże pozostawia państwom członkowskim swobodę w sposobie ich implementacji do krajowego porządku prawnego. Ostatecznym skutkiem ma być jednak osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z art. 6 ust. 1-9 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 wynika, że:
1. Wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie:
a) ich produkcji, w tym, w stosownych przypadkach, ich wydobycia na terytorium Unii;
b) ich importu lub niezgodnego z przepisami wprowadzenia na terytorium Unii.
2. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
3. Na użytek niniejszej dyrektywy „dopuszczenie do konsumpcji” oznacza:
a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
b) przechowywanie lub magazynowanie, także w przypadkach wystąpienia nieprawidłowości, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa unijnego i ustawodawstwa krajowego;
c) produkcję, w tym przetwarzanie, wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz produkcję lub przetwarzanie niezgodne z przepisami;
d) import wyrobów akcyzowych, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, lub niezgodne z przepisami wprowadzenie wyrobów akcyzowych, chyba że dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e), f), g) lub k) rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Jeśli dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e) rozporządzenia (UE) nr 952/2013, państwa członkowskie mogą przewidzieć karę w swoich przepisach prawa krajowego, uwzględniając kwotę długu celnego jaki by powstał.
4. Za moment opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z ust. 3 lit. a) uznaje się:
a) moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 lit. a) ppkt (ii);
b) moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 lit. a) ppkt (iv);
c) moment odbioru wyrobów akcyzowych w miejscu dostawy bezpośredniej w sytuacjach, o których mowa w art. 16 ust. 4.
5. Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.
6. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.
7. Utrata częściowa wynikająca z właściwości wyrobów, która ma miejsce podczas przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi, nie jest uznawana za dopuszczenie do konsumpcji, o ile wysokość straty jest niższa niż wspólny próg utraty częściowej dla tych wyrobów akcyzowych, chyba że państwo członkowskie ma uzasadniony powód, by podejrzewać, że dopuszczono się oszustwa lub nieprawidłowości. Ta część utraty częściowej, która przekracza wspólny próg utraty częściowej dla tych wyrobów akcyzowych, traktowana jest jako dopuszczenie do konsumpcji.
8. Państwa członkowskie mogą określić własne zasady traktowania przypadków utraty częściowej w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nieobjętych ust. 7.
9. Całkowite zniszczenie lub całkowitą bądź częściową nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych, o których to sytuacjach mowa w ust. 5, wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty tych wyrobów lub, jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty, właściwym organom państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.
Gdy stwierdzone zostanie całkowite zniszczenie lub całkowita bądź częściowa nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych, gwarancja złożona zgodnie z art. 17 zostaje zwolniona w całości lub części, stosownie do przypadku, po przedstawieniu odpowiedniego dowodu.
Art. 8 ww. dyrektywy stanowi natomiast:
Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.
Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.
W drodze odstępstwa od akapitu pierwszego, w przypadku zmiany stawek podatku akcyzowego, do zapasów wyrobów akcyzowych dopuszczonych już do konsumpcji mogą w stosownych przypadkach zostać zastosowane podwyższone lub obniżone stawki podatku akcyzowego.
Wskazane wyżej przepisy wskazują, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Przy czym prawodawca unijny przewidział wyjątek, na podstawie którego za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani całkowitej bądź częściowej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.
Wskazane wyżej przepisy krajowe i unijne nie zawierają ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe czy też siła wyższa. Wskazane jest zatem odwołanie się do wykładni językowej tych pojęć. Jak bowiem zauważył NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) za zdarzenie losowe uważa się „zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku”. Natomiast za siłę wyższą uważa się „zdarzenie, którego nie można przewidzieć ani któremu nie można zapobiec”.
Cytowane definicje pozwalają zatem uznać, że zwolnienie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku, w którym ubytki lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych nastąpiło w wyniku zdarzeń, które znajdują się poza kontrolą podmiotu, których zaistnienie było niemożliwe do przewidzenia, ani któremu nie można zapobiec.
Potwierdzenie takiego rozumienia tych pojęć można znaleźć w orzecznictwie, zgodnie z którym „za siłę wyższą jest uznawane wyłącznie zdarzenie charakteryzujące się trzema następującymi cechami: zewnętrznością, niemożliwością jego przewidzenia oraz niemożliwością zapobieżenia jego skutkom. Zdarzenie jest zewnętrzne wówczas, gdy następuje poza strukturą przedsiębiorstwa. Niemożliwość przewidzenia, że dane zdarzenie nastąpi, należy pojmować jako jego nadzwyczajność i nagłość. Niemożliwość zapobiegnięcia skutkom zdarzenia jest tłumaczona jako jego przemożność, a więc niezdolność do odparcia nadchodzącego niebezpieczeństwa. Za przejawy siły wyższej uznaje się katastrofalne zjawiska wywołane działaniem sił natury, np. powodzie, huragany, trzęsienia ziemi, pożary lasów. Jako siłę wyższą traktuje się także akty władzy publicznej oraz zjawiska społeczne lub polityczne o skali katastrofalnej” (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 19 listopada 2019 r., sygn. akt III APa 15/19).
Tożsame stanowisko znaleźć można w orzecznictwie TSUE dotyczącym opodatkowania, w którym wskazuje się, że pojęcie „siły wyższej” należy rozumieć w sposób ścisły - jako nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności, natomiast pojęcie „nieprzewidzianych okoliczności”, podobnie jak pojęcie „siły wyższej” obejmuje element obiektywny dotyczący nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od zainteresowanego okoliczności oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami odnośnego zdarzenia poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń (por. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2024 r., sprawa C-509/22; wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., sprawa C-314/06; wyrok TSUE z 18 maja 2017 r., sprawa C-154/16). W wyroku C-509/22 TSUE stwierdza się w szczególności, iż: „uznanie istnienia „nieprzewidzianych okoliczności” w rozumieniu tego przepisu wymaga, po pierwsze, aby całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych były spowodowane nadzwyczajnymi, nieprzewidywalnymi i niezależnymi od danego podmiotu okolicznościami, co jest wykluczone, gdy ponosi on odpowiedzialność za zaistnienie tych okoliczności, a po drugie, aby podmiot ten wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed skutkami takiego zdarzenia”.
Ponadto TSUE w swoim orzecznictwie zaznacza, że „pojęcia „nieprzewidzianych okoliczności” i „siły wyższej” w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 (obecnie jest to art. 6 ust. 5 dyrektywy 2020/262), nie wydają się dotyczyć zachowań zawinionych, a w szczególności zachowań odznaczających się zwykłym niezachowaniem uwagi, przewidywalnym z natury i łatwym do uniknięcia. Przy czym uznanie, że wystąpiły nieprzewidziane okoliczności zakłada ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń. Istotne jest również wykazanie, że wystąpienie tego zagrożenia jest konsekwencją nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od tego podmiotu okoliczności.
Z powyższego wynika, że siłę wyższą jak również zdarzenie losowe należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności, która winna być rozumiana jako ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że obowiązek uwzględniania orzecznictwa TSUE wynika z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu EU - dawniej art. 10 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Tym samym Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty, skutkujące uznaniem prawa wspólnotowego za część składową polskiego porządku prawnego, a tym samym i konieczności odzwierciedlenia również na gruncie dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 660/13).
Jednocześnie wyjaśnić należy, że uprawnienia TSUE w zakresie wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE sprowadzają się wyłącznie do wykładni traktatów oraz aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii; po drugie, orzekania o ważności aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem TSUE w ramach wydawanego orzeczenia nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty (to należy do kompetencji sądów krajowych), ale jego rolą jest wskazanie prawidłowej wykładni przepisu będącego przedmiotem zapytania.
Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że (…) r. rozpoczęli Państwo przyjmowanie do składu podatkowego rektyfikatu zbożowego (alkoholu etylowego o kodzie CN 2207). (…) r. zidentyfikowali Państwo straty alkoholu etylowego, których wysokość określono ostatecznie na (…) dm3. Ustalili Państwo, że miało to miejsce poprzez wyciek alkoholu etylowego z nieszczelnego rurociągu o numerze Z, którego przyczyną były (…) wżery korozyjne na rurociągu Z.
Co zdaniem Organu ważne dla sprawy, na skutek czynności prowadzonych przez Państwa oraz funkcjonariuszy UCS ustalili Państwo, że utrata alkoholu nie powstała na skutek jednorazowej sytuacji powstałej (…) r. Ustalono bowiem, że - zgodnie z opisem sprawy - awaria rurociągu miała miejsce w okresie od (…) r. (rozpoczęcie eksploatacji) do (…) r. (wykrycie awarii) i w tym czasie trwał wyciek alkoholu etylowego.
W dalszych elementach opisu stanu faktycznego wskazali Państwo historię eksploatacji tego rurociągu, jego kontrolę, ilości przyjętego alkoholu wraz z ilością jego tłoczeń za pośrednictwem rurociągu, sposoby i możliwości pomiaru alkoholu, w tym wewnętrzną inwentaryzację z (…) r., której wynik zobrazował już różnicę na poziomie (…) dm3 alkoholu, przy czym uznali Państwo, że jest to ilość znajdująca się w rurociągu (stan martwy).
Na tle tych okoliczności faktycznych Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu okolicznościach należy uznać, że powstałe ubytki alkoholu zostały spowodowane zdarzeniem losowym i w konsekwencji podlegają one zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W swoim stanowisku dowodzą Państwo, że dochowali należytej staranności, zwykle wymaganej w ramach prowadzonej działalności. Świadczyć o tym mają comiesięczne kontrole rurociągów. Argumentują Państwo przy tym, że Spółka w trakcie swoich procesów produkcyjnych nie zakłada, że posiadane przez nią instalacje produkcyjne będą ulegały awariom, stara się bowiem takim sytuacjom przeciwdziałać. Powstanie korozji w rurociągu zaistniało wbrew woli i oczekiwaniom Spółki, choć jak sami Państwo przyznali, z uwagi na rodzaj materiału z którego jest rurociąg wykonany, zawsze istnieje ryzyko jego korozji. Dodają Państwo również, że przepisy akcyzowe nie nakładają na Spółkę obowiązku częstszej weryfikacji infrastruktury przesyłowej, w tym po ponownym uruchomieniu.
Mając na uwadze przedstawione przez Państwa we wniosku oraz jego uzupełnieniu okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy oraz zapadłe orzecznictwo TSUE, które Organ dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego winien uwzględnić, stwierdzić należy, że w Państwa sytuacji powstałych ubytków alkoholu etylowego nie można zakwalifikować jako ubytków spowodowanych zdarzeniem losowym, a tym samym zdaniem Organu nie podlegają one zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Organu analiza przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE w konfrontacji z okolicznościami przedstawionym we wniosku wskazuje bowiem, że awarii rurociągu można było uniknąć bądź ograniczyć jej skutki (tj. wcześniej ją wykryć), gdyby dochowali Państwo należytej staranności, adekwatnej do okoliczności sprawy. Zdaniem Organu przedstawione okoliczności wskazują, że nie podjęli Państwo wszystkich aktywnych zachowań, ukierunkowanych na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także na możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.
Jak wynika bowiem z cytowanego wyżej orzeczenia TSUE przez „siłę wyższą” oraz „nieprzewidziane okoliczności” (a więc również i „zdarzenie losowe”) należy rozumieć jako nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności.
W tym aspekcie Trybunał wyraźnie kładzie nacisk na ciągłe aktywne zachowanie, ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.
W Państwa przypadku taka sytuacja nie miała miejsca, co jednoznacznie wynika z przedstawionego przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy.
Z okoliczności sprawy wynika, że rurociąg, który uległ awarii, został oddany po raz pierwszy do użytku (…) r. Jednocześnie wskazali Państwo, że był on eksploatowany z przerwami i przerwa trwała około kilku lat do (…) r. Z opisu sprawy wynika, że kontrola rurociągu przed jego uruchomieniem odbyła się (…) r., a następne kontrole rurociągu (już w okresie przyjmowania rektyfikatu) miały miejsce jeden raz w miesiącu, w różnych dniach miesiąca i w różnych terminach od dnia tłoczenia alkoholu.
Zatem już znaczny okres eksploatacji tego rurociągu i materiał z którego jest on wykonany i z którym zawsze związane jest ryzyko korozji (co potwierdzili Państwo także w własnym stanowisku), stanowiły istotne przesłanki, na podstawie których uzasadnione było z Państwa Strony podjęcie aktywnych i adekwatnych działań ukierunkowanych na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń w tych okolicznościach. Dodatkowo kilkuletnia przerwa w eksploatacji rurociągu wykonanego z materiału narażonego na korozję, w warunkach panujących (…) stanowiła przesłankę, że istniało ryzyko pojawienia się rdzy na jego ściankach. O zasadności przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń, świadczyć może przedstawiony przez Państwa pozostały opis sprawy, który wskazuje na usytuowanie tego rurociągu - w najbardziej niedostępnym miejscu.
Powyższe pośrednio potwierdza uzyskana przez Państwa ekspertyza, w której wskazano, że „(…)”. Oznacza to, że powstanie wżerów korozyjnych w tego typu rurociągu, biorąc pod uwagę jego lokalizację, okres jego eksploatacji oraz występowanie czynników atmosferycznych i zewnętrznych, było w przypadku posiadanego przez Państwa rurociągu sytuacją wysoce prawdopodobną i możliwą do przewidzenia. Taki stan rzeczy świadczy o tym, że chcąc dochować należytej staranności powinni Państwo przedsięwziąć zwiększone środki ostrożności w trakcie eksploatacji rurociągu, które zapobiegłyby awarii bądź pozwoliły na wcześniejsze jej wykrycie, np. poprzez częstsze kontrole lub ich przeprowadzanie od razu po tłoczeniu - co niewątpliwie było możliwe, mając na uwadze opis sprawy.
Zgodzić się należy z Państwem, że obowiązujące przepisy nie nakładają na Państwa wprost obowiązku weryfikacji infrastruktury przesyłowej, w tym po ponownym uruchomieniu, niemniej jednak specyfika prowadzonej przez Państwa działalności, która jak pokazuje opisany we wniosku stan faktyczny wiązać się będzie z ewentualnym prawem do zwolnienia, powoduje również konieczność podjęcia aktywnych zachowań, ukierunkowanych na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.
Chcąc więc zachować należytą staranność winni Państwo takie działania aktywnie podejmować, zwłaszcza mając na uwadze wiek rurociągu, kilkuletnią (bliżej nieokreśloną) przerwę w jego eksploatacji oraz jego położenie, które utrudnia dokonanie kontroli.
Co prawda wskazali Państwo, że (…) kontrole (…) odbywają się raz na miesiąc (bez określenia konkretnego dnia kontroli), a same kontrole nie mogą odbywać się w trakcie tłoczenia, jednakże okoliczności sprawy w ocenie Organu wskazują, że nic nie stało na przeszkodzie, aby mając na uwadze wskazane wyżej czynniki zagrożenia, dokonywać (…) kontroli od razu po tłoczeniu lub w niedługim odstępie czasu (…) - wskazali Państwo bowiem, że zbieg terminu tłoczenia oraz kontroli nastąpił (…) r., i wtedy też awaria została przez Państwa wykryta.
W ocenie Organu ustalając daty przeprowadzanych (...) kontroli (...) powinni Państwo mieć na uwadze również właściwości wyrobu, który był tłoczony przez rurociąg. Jak wynika z okoliczności sprawy, już 4 dni po tłoczeniu alkoholu i wykryciu awarii urządzenia badające atmosferę nie stwierdziły wysokiego stężenia etanolu oraz nie zidentyfikowano jego śladów, co jednoznacznie potwierdza lotny charakter alkoholu etylowego. Zauważyć jednak należy, że po 4 dniach od terminu tłoczenia byli Państwo w stanie odzyskać część alkoholu poprzez jego wypompowanie (…), a opis sprawy nie wskazuje, że nie można było wykryć w ogóle alkoholu w pomieszczeniu. Zatem choćby z tego powodu dokonywanie kontroli od razu po tłoczeniu (tak jak (…) r.), bądź w krótkim okresie czasu po tłoczeniu byłoby adekwatnym i aktywnym działaniem ukierunkowanym na wykrycie i zapobieżenie urzeczywistnienia się wycieków alkoholu, tym samym świadczyłoby o dołożeniu należytej staranności w zakresie zapobieżenia ewentualnym awariom, a w sytuacji jej wystąpienia - pozwoliłoby na wcześniejsze jej zidentyfikowanie i umożliwienie odzyskania większej ilości alkoholu.
Z wniosku wynika, że w okresie od (…) r. do dnia wykrycia awarii dokonali Państwo (…) tłoczeń alkoholu. Skoro zatem utrata alkoholu nie powstała na skutek jednorazowej czynności powstałej (…) r. (co sami Państwo jednoznacznie wskazali), bowiem awaria miała miejsce w okresie od dnia rozpoczęcia eksploatacji do dnia wykrycia awarii, to w ocenie Organu przeprowadzanie kontroli rurociągu każdorazowo od razu po tłoczeniu (jak miało to miejsce (…) r.) pozwoliłoby na wcześniejsze wykrycie awarii, a tym samym zapobieżenie utraty tak dużej ilości alkoholu - tj. (…) dm3 alkoholu, a więc niemalże (…) przyjętego alkoholu. W ocenie Organu nie ma tutaj znaczenia fakt, że we wskazanej przez Państwa w uzupełnieniu „(…)” wskazano, że w przypadku (…), kontrola jest wykonywana raz na miesiąc, zwłaszcza że jak sami Państwo przyznali kontrola stanu tego rurociągu, a nawet zwykłe oględziny wizualne są znacznie utrudnione. W przypadku bowiem ponownego rozpoczęcia eksploatacji rurociągu, który był kilka lat nieużytkowany, a którego pierwsze oddanie do użytkowania miało miejsce (…) lat wcześniej, i który znajduje się w miejscu utrudniającym jego kontrolę, uzasadnionym było przeprowadzanie częstszych kontroli lub ich przeprowadzanie w innym czasie, która biorcą pod uwagę właściwości alkoholu dałaby możliwość wcześniejszego wykrycia awarii, tak jak to miało miejsce (…) r. W przedstawionych zatem we wniosku okolicznościach faktycznych istniały zdaniem Organu przesłanki, w świetle których możliwe było podjęcie aktywnych działań, których skutkiem możliwe byłoby wcześniejsze zidentyfikowanie wycieku alkoholu, a tym samym utrata mniejszej ilości alkoholu, bądź nawet całkowite zapobieżenie jego utraty.
Dodać w tym miejscu należy również, że z opisu nie wynika, że dostęp do rurociągu jest całkowicie wykluczony i jakakolwiek dodatkowa kontrola lub zmiana terminów nie jest możliwa do zrealizowania. Jak wynika z uzupełnionego opisu stanu faktycznego: „(…) rurociąg, który uległ awarii znajduje się w tunelu podziemnym, do którego prowadzi niewielkie pomieszczenie. Do tego pomieszczenia dostać się można tylko (…). (…) jest każdego dnia plombowana przez funkcjonariuszy UCS”. Opis sprawy świadczy zatem, że dostęp do tunelu w którym biegnie rurociąg jest możliwy, skoro pomieszczenie które do niego prowadzi jest każdego dnia plombowane przez funkcjonariuszy UCS.
W ocenie Organu, uzasadnione podejrzenie wystąpienia awarii rurociągu (lub innego urządzenia) i tym samym wycieku alkoholu mogli Państwo również powziąć po przeprowadzonej (…) r. wewnętrznej inwentaryzacji, w toku której odnotowali Państwo już różnicę w ilości alkoholu na poziomie (…) dm3. Trudno bowiem w obiektywny sposób uznać, żeby taka ilość alkoholu znajdowała się w opisanym we wniosku rurociągu i była stanem martwym, biorąc pod uwagę, że choćby zgodnie z Państwa wskazaniem jedna cysterna zawiera niecałe (…) litrów alkoholu etylowego. W ocenie Organu sam fakt wystąpienia tak dużej różnicy powinien stanowić przesłankę do podjęcia działań przez Spółkę zmierzających do zweryfikowania gdzie w rzeczywistości ten alkohol się znajduje, czy też nastąpiła jakaś awaria, nawet jeżeli posiadane protokoły kontroli za tym nie przemawiały. Sami Państwo bowiem we własnym stanowisku wskazują, że wyciek na tak dużą skalę jest odosobniony - tym samym skoro takie duże różnice zostały przez Państwa zidentyfikowane już w (…) r., to zaistniały przesłanki do podjęcia czynności zmierzających do stwierdzenia powodów powstania takich różnic, co skutkować mogło zapobieżeniu dalszemu wyciekowi, którego ostateczna ilość uległa niemalże (…), do wolumenu (…) dm3.
Trudno tym samym uznać, że także na podstawie wewnętrznej inwentaryzacji nie mieli Państwo podstaw do przyjęcia, że to jest alkohol, który wyciekł w trakcie awarii. Organ nie kwestionuje, że inwentaryzacja przeprowadzona (…) r. miała wyłącznie charakter wewnętrzny i jej wyniki nie musiały stanowić podstawy na której dokonują Państwo zapisów w ewidencji, niemniej jednak zidentyfikowanie tak dużej różnicy w ilości posiadanego alkoholu winno w ocenie Organu skłonić Państwa do przeprowadzenia dodatkowej analizy i weryfikacji celem upewnienia się czy faktycznie alkohol ten znajduje się w rurze czy też go tam nie ma, a jeżeli tak to z jakiego powodu.
Brak podjęcia działań w tym zakresie świadczy o tym, że - wbrew Państwa stanowisku - nie podjęli Państwo aktywnych działań - nie dochowali Państwo należytej staranności w zakresie kontroli i weryfikacji faktycznych ilości posiadanego alkoholu etylowego, co przyczyniło się do zwiększenia ilości utraconego alkoholu etylowego.
Z uzupełnionego opisu sprawy wynika również, że do określenia ilości w zbiorniku Y wykorzystują Państwo system (...). System ten umożliwia odczyt poziomu napełnienia zbiornika alkoholem etylowym i Spółka dokonywała takich odczytów po przyjęciu alkoholu. Dodali Państwo również, że system (...) nie jest systemem obsługujący urządzenia legalizowane i jest przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie jako wskaźnik poziomu płynu, pokazując w jakim stopniu jest napełniony zbiornik. (…). Na brak możliwości wykorzystania tego systemu, wg Państwa opisu wskazuje również, (…). Dodali Państwo, że pomiędzy tym system, a drugim który wykorzystują – (…) (uznawanym za miarodajny) – istnieją znaczące rozbieżności. (…).
W ocenie Organu fakt, że odczyty z posiadanego systemu nie dają gwarancji prawidłowego odczytu, nie ma na tyle istotnego znaczenia, które wyeliminowałby zupełnie ten system z możliwości jakiegokolwiek wykazania powstałych ubytków i awarii.
Jak wynika z regulacji dotyczących szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego z dnia 21 grudnia 2015 r., tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 55), skład podatkowy powinien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:
a)prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
b)określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
c)wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.
Ponadto miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.
Dodatkowo - mając na uwadze art. 48a ust. 1 ustawy - miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno być dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów.
Rolą zatem podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest takie prowadzenie działalności i w oparciu o takie narzędzia, które będą umożliwiały określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, w tym także takich które będą umożliwiały wykrycie ubytków, co jest również w interesie samego podmiotu prowadzącego skład podatkowy (z uwagi na potencjalne ryzyko związane z koniecznością zapłaty akcyzy od ubytków czy samą koniecznością wyjaśnień ewentualnych różnic w trakcie kontroli czy postepowań wyjaśniających/podatkowych).
Skoro zatem w prowadzonym składzie podatkowym wykorzystują Państwo wskazany powyżej system (…) i Spółka dokonywała takich odczytów po przyjęciu alkoholu, wskazuje to, że jest to system który mógł być co najmniej pomocny do wykrycia awarii i był obok wewnętrznej inwentaryzacji jedną z przesłanek, które Spółka winna zauważyć i podjąć na ich podstawie stosowne działania w celu zapobieżenia dalszemu wyciekowi, który pomiędzy (…) r., a (…) r. uległ niemalże (…). Uwzględniając nawet różnice dotyczące (…), system ten w ocenie Organu dawał możliwość dostrzeżenia powstałych już ubytków i zapobieżenia wystąpieniu następnych. Zdaniem Organu tak znacząca wielkość powstałych ubytków w opisanym we wniosku okresie była możliwa do zauważenia nawet przy uwzględnieniu podnoszonych przez Państwa różnic w pomiarach. Fakt, że opisany przez Państwa system nie daje gwarancji prawidłowego odczytu, nie oznacza że wyklucza on jakąkolwiek możliwość wykorzystania tego pomiaru nawet w celach czysto porównawczych, tym bardziej że istniały także inne przesłanki wskazujące na możliwość powstania wycieku.
Mając na uwadze powyższe, nie można zatem zgodzić się z Państwem, że powstałe zdarzenie skutkujące powstaniem ubytków alkoholu zostało spowodowane zdarzeniem losowym oraz, że nie mogli Państwo go przewidzieć i uniknąć, pomimo dochowania należytej staranności. W ocenie Organu (co potwierdza również powyższa argumentacja) powstała awaria była możliwa do przewidzenia lub wcześniejszego wykrycia, co jednoznacznie wskazuje na niedochowanie przez Państwa należytej staranności.
Tym samym w Państwa sytuacji nie jest możliwe uznanie, że powstałe ponadnormatywne ubytki alkoholu podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego we wniosku pytania.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
W odniesieniu do powołanego przez Państwa orzecznictwa zaznaczyć należy, że wyroki sądowe co do zasady nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.). Równocześnie istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).
Odnosząc się z kolei do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.