Temat interpretacji

Względem przedmiotowych wyrobów gazowych nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym przed transakcją sprzedaży na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Zatem w analizowanej sytuacji zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym zostanie zachowana.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Strony za podatnika podatku akcyzowego (pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Strony za podatnika podatku akcyzowego (pytania oznaczonego we wniosku numerem 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z uchwaloną ustawą z dnia 27 września 2013 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2013, poz. 1231), która została podpisana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polski w dniu 18 października 2013 roku, dotyczącą ustawy o podatku akcyzowym, i bezpośrednio związaną z upływem z dniem 31 października 2013 roku możliwości stosowania przez Rzeczpospolitą Polską ogólnego zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do gazu, zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 2003 roku, L 283/51, dalej: Dyrektywa energetyczna) X. S.A. (dalej: X.) wnosi wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawach z zakresu prawa podatkowego.

Tytułem wstępu Wnioskodawca przedstawia opis działalności, który ma fundamentalne znaczenie dla znalezienia odpowiedzi na przedstawione w niniejszym wniosku pytania. Przede wszystkim należy wskazać, że X. została powołana przez T. S.A. e (dalej: T.) i Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T. X. rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 roku. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym. Przedmiotem dokonywanych transakcji jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, w przypadku transakcji dokonywanych na rynkach T. dotyczących wyrobów gazowych, to Wnioskodawca jest techniczną stroną takich transakcji, ponieważ prowadzi rozliczenia i rozrachunki transakcji zawieranych na rynku giełdowym w tym zakresie. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że rynek giełdowy towarowy jest rynkiem w pełni anonimowym, co w praktyce oznacza, że strony dokonywanych przez siebie transakcji są w pełni dla siebie anonimowe (nie znają żadnych swoich danych), X. występuje z technicznego punktu widzenia na dokumentach zakupowych i sprzedażowych dotyczących transakcji giełdowych. Nie jest ona jednak sprzedawcą i nabywcą sensu stricto, ponieważ dokonuje ona tylko technicznego rozliczenia transakcji, a jej dane na dokumentach księgowych podawane są tylko ze względu na konieczność zachowania pełnej anonimowości rynku oraz spełnieniu przesłanek wynikających z przepisu art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również odpowiednich rozporządzeń w tym zakresie, które regulują kwestie związane z elementami stanowiącymi essentialia negotii prawidłowo wystawionej faktury dla potrzeb tego podatku (co nie jest przedmiotem niniejszego pytania). Do przedmiotowego wniosku dołączono rysunek przedstawiający schemat transakcji dokonywanych na rynku giełdowym, z uwzględnieniem roli Izby oraz definicji mających swoje źródło w ustawie o podatku akcyzowym.

Jak już wspomniano, z dniem 1 listopada 2013 roku opodatkowane podatkiem akcyzowym zostają wyroby gazowe, do których zalicza się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit b) ustawy o podatku akcyzowym, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Zgodnie zaś z przepisem art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
   1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
   3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl zaś przepisu art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym w odniesieniu do wyrobów gazowych podmiot będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych lub będący finalnym nabywcą gazowym, w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5, czyli w sytuacji użycia wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia, lub jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości, lub też nabytych w ramach zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 3lb ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4. Cele zwolnień, o których mowa w powyższym przepisie odnoszą się do wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe do przewozu towarów i pasażerów koleją, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie, w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznych, oraz odnoszą się do wyrobów gazowych wykorzystywanych do celów opałowych przez zakłady energochłonne wykorzystujące wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wynika z powyższego, zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy opodatkowania wyrobów gazowych podatkiem akcyzowym od dnia 1 listopada 2013 roku został wprost uzależniony, obok spełnienia dodatkowych przesłanek materialnych oraz formalno-prawnych, od dwóch nowowprowadzonych definicji, które odnoszą się bezpośrednio do podmiotów dokonujących transakcji dotyczących wyrobów gazowych. Są to: finalny nabywca gazowy (dalej: FNG) oraz pośredniczący podmiot gazowy (dalej: PPG). Co do zasady, jak wynika z przepisów nowelizacji, tylko sprzedaż wyrobów gazowych na rzecz FNG będzie przedmiotem opodatkowania, i w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie.

Tytułem wstępu X. zwraca uwagę, że pośredniczący podmiot gazowy, na gruncie przepisów znowelizowanej ustawy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym pod warunkiem pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Jak wynika z powyżej przytoczonych zasad Wnioskodawca w świetle przepisów obowiązującego prawa staje się PPG, przy spełnieniu warunku powiadomienia odpowiedniego organu podatkowego. X. wymóg ten spełniła w dniu 23 października 2013 roku, zawiadamiając właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w roli PPG, w stosunku do transakcji dotyczących wyrobów węglowych zawieranych na rynkach T. S.A.. Zgodnie z wymogiem określonym ustawowo, Wnioskodawca znalazł się również na liście PPG prowadzonej przez Ministra Finansów lub upoważniony przez niego organ, która dostępna jest na internetowej stronie Ministerstwa Finansów.

Na rynku towarowym, rozliczanym przez Izbę, ze względu na wprowadzony przez ustawodawcę dualizm podmiotów gospodarczych, występować będą, co do zasady następujące transakcje:

Patrz Wniosek ORD-IN

Ze względu na specyfikę rynku gazowego, i możliwość sprzedaży na rynkach giełdowych podmiotom o różnym statusie możemy rozróżnić trzy sytuacje, w których techniczną stroną transakcji jest Wnioskodawca. Są to następujące transakcje:

1. sprzedaż na rzecz podmiotu posiadającego status PPG,
2. sprzedaż na rzecz podmiotu zagranicznego posiadającego koncesję na obrót gazem w Polsce/PPG,
3. sprzedaż na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji i nieposiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego/sprzedaż na rzecz finalnego nabywcy gazowego.

W dwóch pierwszych sytuacjach, zgodnie z zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, po uchwaleniu najnowszej nowelizacji w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych, transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie zaś z przepisem art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż na rzecz finalnego nabywcy podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w takim przypadku spoczywa na podmiocie dokonującym sprzedaży wyrobów gazowych, jednak przepisy przewidują że podatnikiem podatku akcyzowego jest również FNG w sytuacji użycia wyrobów gazowych, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należytej wysokości (przepis art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym). Dodatkowo, przepis art. 9c ust. 4 przewiduje, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu, czy też finalnemu nabywcy gazowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca posiada de facto z mocy prawa, przy spełnieniu dodatkowego obowiązku powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego status PPG, i dodatkowo, jest ona tylko i wyłącznie techniczną stroną transakcji dokonywanych na giełdowym rynku towarowym dotyczącym wyrobów gazowych, stawia się następujące pytanie:

1. Czy X., będąca techniczną stroną transakcji dotyczących wyrobów gazowych, które od dnia 1 listopada 2013 roku są opodatkowane podatkiem akcyzowym, w stosunku do transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz finalnego nabywcy gazowego na towarowym rynku giełdowym powinna być uznana za podatnika podatku akcyzowego, w rozumieniu przepisu 9c ust. 1 pkt 2 w związku z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na pełnioną przez nią rolę dla towarowego rynku wyrobów gazowych, w tym przede wszystkim zakres jej działalności ograniczający się do rozliczania i technicznej obsługi transakcji dotyczących wyrobów akcyzowych, nie może być ona uznana za podatnika podatku akcyzowego w stosunku do transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz finalnego nabywcy gazowego na towarowym rynku giełdowym. Wnioskodawca, bowiem, jak zostało to dokładnie opisane w stanie faktycznym, do którego dołączono odpowiedni rysunek, nie dokonuje faktycznej sprzedaży wyrobów gazowych objętych opodatkowaniem akcyzą, i w konsekwencji brak jest przesłanek przedmiotowych do uznania jej za podatnika tego podatku w rozumieniu przepisu 9c ust. 1 pkt 2 w związku z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym kontekście należy zauważyć, że zakres podmiotowy podatku akcyzowego należy niewątpliwie do fundamentalnych zagadnień prawa podatkowego. Kwestia ta, bowiem stanowi o tym, jakie podmioty przy spełnieniu odpowiednich przesłanek, mogą być w ogóle uznane za podatników tego podatku. Innymi słowy, zakres podmiotowy pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto może być uznany za podatnika podatku akcyzowego, i co się z tym wiąże, na kogo ustawa nakłada obowiązki formalno-prawne (takie jak składanie deklaracji podatkowych, prowadzenie ewidencji etc.) jak i komu przyznaje prawa i przywileje podatkowe. Regulacje dotyczące definicji podatnika podatku akcyzowego, w stosunku do transakcji dotyczących wyrobów gazowych, od 1 listopada 2013 roku znalazły się bezpośrednio w polskiej ustawie akcyzowej. Wprowadzenie tych regulacji stanowi bezpośrednią implementację przepisów prawa wspólnotowego, i związane jest bezpośrednio z upływem z dniem 31 października 2013 roku możliwości stosowania ogólnego zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów gazowych, zgodnie z przepisami Dyrektywy energetycznej. Tym samym, od dnia 1 listopada transakcje dotyczące wyrobów gazowych, zdefiniowanych w ustawie, jako wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00. 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00, co do zasady będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.>

Definiując podatnika podatku akcyzowego na początku należy podkreślić zasadę jednokrotności poboru akcyzy, która jest elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego. Zgodnie z tą zasadą podatek powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda koleina dokonywana transakcja dotycząca przedmiotów akcyzowych nie powinna podlegać akcyzie, co w konsekwencji oznacza, że podmiot dokonujący takiej transakcji nie będzie podatnikiem akcyzowym. Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymuje stanowisko, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1251/07, I FSK 1235/08, I FSK 1236/08).

Generalnie można przyjąć, że katalog podmiotów uznawanych za podatników podatku akcyzowego jest określony poprzez odwołanie się przez prawodawcę do czynności opodatkowanych tych podatkiem, wykonywanych przez określone na gruncie przepisów prawa podatkowego podmioty. Dlatego też odpowiadając na pytanie, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, czyli de facto również odpowiadając na pytanie, czy X. może być uznana w stosunku do transakcji dokonywanych na rzecz FNG i rozliczanych przez nią za podatnika tego podatku, należy mieć na uwadze to, że w przypadku tego obciążenia zakres podmiotowy i przedmiotowy są ze sobą na tyle ściśle sprzężone, że niemożliwym było by określenie zakresu podmiotowego akcyzy bez odniesienia się do przedmiotu tego podatku, jak i odwrotnie, nie jest możliwym określenie zakresu przedmiotowego bez określenia podmiotów, które mogą być uznane za podatników podatku akcyzowego.

Odwołując się stricte do definicji podatnika podatku akcyzowego, zawartej w przepisie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca przewidział, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym, która dokonująca, zgodnie z przepisem art. 9c ust. 1 pkt 2 sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Dodatkowo, powyższe rozważania przedstawiają ogólną definicję podatnika podatku akcyzowego określając, że posiadanie statusu podatnika akcyzy jest uniezależnione od formy prawnej, w jakiej dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane akcyzą, tym samym wskazując, że za podatników podatku akcyzowego będą uznawane nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, lecz również pozostałe jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które będą dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym (M. Kałka, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011). Zatem status podatnika zależy od dokonania przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej co najmniej jednej z czynności opodatkowanych akcyzą (teza ta znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi warto zwrócić uwagę na prawomocny Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 roku w sprawie o sygnaturze I GSK 821/11). Dodatkowo w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wypełniając zakres pojęcia podatnika wymienia wprost niektóre podmioty zobowiązane do zapłaty akcyzy. Są to podmioty, wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, jednak sytuacja Izby nie wypełnia, co nie ulega wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego pytania, znamion wystąpienia takiego stanu faktycznego, który skutkowałby powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, rozpoznając sprawę przedstawioną we wniosku, i dokonując oceny stanu prawnego w oparciu o stan faktyczny, należy przede wszystkim ocenić, czy X. dokonuje jakiejkolwiek czynności opodatkowanej akcyzą, co stanowi warunek sine qua non uznania jej za podatnika akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb prawa podatkowego nie można uznać, że dokonuje ona czynności sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy końcowego. Nawet, jeżeli na giełdowym rynku towarowym dojdzie do transakcji sprzedaży na rzecz FNG, to za sprzedawcę dla potrzeb akcyzy nie można uznać X., tak w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak i cywilnego, ponieważ Wnioskodawca jedynie jest techniczną stroną transakcji (nie posiada ona wyrobów gazowych na sprzedaż, nie jest w stanie ich dostarczyć za wynagrodzeniem). Odnosząc się do pojęcia sprzedaży odwołać się należy do literalnego brzmienia tego słowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (wersja elektroniczna dostępna pod adresem: http:/sjp.pwn.pl/), za sprzedaż należy uznać odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę. Z cywilistycznego punktu widzenia jest to umowa pomiędzy stronami transakcji, w której to sprzedający zobowiązuje się do wydania i przeniesienia własności danej rzeczy lub usługi na kupującego, który z kolei zobowiązuje się przedmiot sprzedaży odebrać i uiścić za nią należność w postaci środka monetarnego lub innego towaru (barter). W przypadku Izby sprzedaż wyrobów gazowych następuje pomiędzy sprzedającym (członkiem X.) a nabywcą (członkiem Izby) takich wyrobów. Z uwagi jednak na fakt, że podmioty te muszą pozostać dla siebie w pełni anonimowe, dla rozliczenia technicznego transakcji Wnioskodawca wstępuje tylko i wyłącznie dla potrzeb dokumentacyjnych, w rolę nabywcy (gdzie ze względu na posiadany przez X. status PPG transakcja nie podlega opodatkowaniu), oraz sprzedawcy. Jednak to nie X. odstępuje wyroby gazowe na własność kupującemu, czyni to sprzedawca. Załączony do niniejszego wniosku rysunek ilustruje powyższą sytuację, w której dla potrzeb rozliczeniowych w transakcjach dotyczących wyrobów występuje X., jednak faktyczna sprzedaż następuję pomiędzy sprzedawcą a nabywcą wyrobów gazowych.

Uwzględniając powyższe brak jest prawnych możliwości uznania na gruncie obowiązujących przepisów w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych, że X. pełniąc rolę technicznej strony zawieranych na rynku giełdowym transakcji, może być uznana za podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz FNG, i w konsekwencji brak jest podstaw do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym X. (Wnioskodawca) została powołana przez T. S.A. i Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym. W przypadku transakcji dokonywanych na rynkach T. dotyczących wyrobów gazowych, to Wnioskodawca jest techniczną stroną takich transakcji, ponieważ prowadzi rozliczenia i rozrachunki transakcji zawieranych na rynku giełdowym w tym zakresie. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że rynek giełdowy towarowy jest rynkiem w pełni anonimowym, co w praktyce oznacza, że strony dokonywanych przez siebie transakcji są w pełni dla siebie anonimowe (nie znają żadnych swoich danych), Wnioskodawca występuje z technicznego punktu widzenia na dokumentach zakupowych i sprzedażowych dotyczących transakcji giełdowych. Nie jest ona jednak sprzedawcą i nabywcą sensu stricto, ponieważ dokonuje ona tylko technicznego rozliczenia transakcji, a jej dane na dokumentach księgowych podawane są tylko ze względu na konieczność zachowania pełnej anonimowości rynku oraz spełnieniu przesłanek wynikających z przepisu art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również odpowiednich rozporządzeń w tym zakresie, które regulują kwestie związane z elementami stanowiącymi essentialia negotii prawidłowo wystawionej faktury dla potrzeb tego podatku. Wnioskodawca zawiadamiał właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w roli pośredniczącego podmiotu gazowego (PPG) i znalazła się na liście PPG prowadzonej przez Ministra Finansów lub upoważniony przez niego organ, która dostępna jest na internetowej stronie Ministerstwa Finansów.

Ze względu na specyfikę rynku gazowego, i możliwość sprzedaży na rynkach giełdowych podmiotom o różnym statusie X. rozróżnić trzy sytuacje, w których jest techniczną stroną transakcji:

1. sprzedaż na rzecz podmiotu posiadającego status PPG,
2. sprzedaż na rzecz podmiotu zagranicznego posiadającego koncesję na obrót gazem w Polsce/PPG,
3. sprzedaż na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji i nieposiadającego statusu pośredniczącego podmiotu gazowego/sprzedaż na rzecz finalnego nabywcy gazowego (FNG).

Wnioskodawca będący techniczną stroną transakcji dotyczących wyrobów gazowych powzięła wątpliwość czy będzie podatnikiem podatku akcyzowego w stosunku do transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz finalnego nabywcy gazowego na towarowym rynku.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą ().

Natomiast zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
   1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
   3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy za sprzedaż uznaje się:

1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3. wydanie w zamian za wierzytelności;
4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Jednocześnie w myśl art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
   - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonuje czynności opodatkowanej akcyzą.

Z oczywistych przyczyn, w analizowanym przypadku nie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, użycia wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego. Również nie można stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu ma miejsce użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.

Jednakże w przedstawionych okolicznościach działanie Wnioskodawcy należy utożsamiać ze sprzedażą wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8. Natomiast w art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy wśród czynności, które uznaje się za sprzedaż wskazano sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jednocześnie stosownie do art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Zatem zgodnie z Kodeksem cywilnym sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Przy tym rzecz lub też prawo będące przedmiotem sprzedaży nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on bowiem sprzedać cudze rzeczy lub prawa, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawnionego, bądź też liczy na uzyskanie w przyszłości praw, które zobowiązuje się przenieść na kupującego.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 48, poz. 248 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o giełdach towarowych, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 3a, stronami transakcji giełdowych mogą być wyłącznie podmioty, o których mowa w art. 2 pkt 3, oraz giełdowa izba rozrachunkowa, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., zwany dalej "Krajowym Depozytem", i spółka której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a także spółki prowadzące giełdy towarowe lub giełdowe izby rozrachunkowe poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 14 ust. 2, 2b i 2c ustawy o giełdach towarowych giełdową izbę rozrachunkową tworzy się wyłącznie w formie spółki akcyjnej. Giełdową izbę rozrachunkową tworzy się w celu dokonywania obsługi finansowej transakcji giełdowych oraz w celu realizacji zadań określonych w art. 15 ust. 5 i 6. Giełdowa izba rozrachunkowa może zawierać umowy określające tryb, terminy i warunki przekazywania zbywcom towarów giełdowych środków pieniężnych otrzymanych przez izbę od nabywców tych towarów. Giełdowa izba rozrachunkowa może także dokonywać obsługi finansowej oraz wykonywać zadania określone w art. 15 ust. 5 i 6 w odniesieniu do transakcji innych, niż transakcje giełdowe, jeżeli ich przedmiotem są określone rodzaje energii, paliwa gazowe, limity wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, prawa majątkowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. d i f albo niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości danego rodzaju energii lub paliw gazowych lub praw majątkowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. d i f.

Przy tym stosowanie do art. 15 ust. 6 i 7 ustawy o giełdach towarowych giełdowa izba rozrachunkowa zapewnia przeprowadzanie rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, w szczególności przez zagwarantowanie ich zobowiązań i wierzytelności wynikających bezpośrednio z tych transakcji. Giełdowa izba rozrachunkowa może prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek oraz uczestniczyć - za pośrednictwem swojego banku - w rozrachunkach dokonywanych przez Narodowy Bank Polski na zasadach stosowanych w przypadku rozrachunków międzybankowych, w zakresie niezbędnym do realizacji zadań określonych w ust. 1 oraz w ust. 5 i 6.

Zatem Wnioskodawca jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych na towarowym rynku giełdowym dokonuje czynności, w wyniku której dochodzi do sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, chociaż to nie X. jest właścicielem tych wyrobów gazowych ani nawet ich posiadaczem. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem uprawnionym do rozporządzania wyrobami gazowymi będącymi przedmiotem transakcji dokonywanych na towarowym rynku giełdowym a jak wskazano zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego rzecz będąca przedmiotem sprzedaży nie musi stanowić własności sprzedawcy może on bowiem sprzedać cudze rzeczy, jeśli jest do tego upoważniony. Skutkiem transakcji sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego jest przejście własności wyrobów gazowych na kupującego będącego finalnym nabywcą gazowym. Wobec tego Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w rozumieniu Kodeksu cywilnego a tym samym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji skoro Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, ponieważ dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu (czynności sprzedaży).

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że zasada , z którym jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych została wyrażona w art. art. 9c ust. 3 ustawy zgodniezwiązku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Stosownie zatem do niniejszego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem czynności wymienionej w art. 9c ust. 1 ustawy dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że względem przedmiotowych wyrobów gazowych nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym przed transakcją sprzedaży na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Zatem w analizowanej sytuacji zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym zostanie zachowana.

Ponadto należy wyjaśnić, że na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy opodatkowane podatkiem akcyzowym może być użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości. Zatem warunkiem tego opodatkowania jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości (co potwierdzone zostaje w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego) oraz brak możliwości ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu. W przedmiotowym przypadku można ustalić podmiot, który dokonał sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Jak wskazano powyżej sprzedawcą wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 911 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie